I SA/Bd 410/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2014 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. K. kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Syg akt I SA/Bd 410/14 UZSADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowego w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B.ustalającą M. K. (skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 1.509 zł. 2. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że aktem notarialnym sporządzonym w 31 stycznia 2013r. skarżąca darowała synowi A.K., oraz jego żonie, A.T., do majątku wspólnego, lokal mieszkalny nr 1, objęty KW nr [...], o powierzchni łącznej 69,17m2 wraz z przynależnymi do tego lokalu prawami (udziałem wynoszącym 6917/16677 części w nieruchomości wspólnej), mieszczący się w budynku nr 7, położonym w B.przy ul. K.. Wartość przedmiotu darowizny określona została na kwotę 200.000 zł. W tym samym akcie notarialnym nabywcy przedmiotowej nieruchomości, ustanowili na rzecz skarżącej nieodpłatną służebność osobistą polegającą na dożywotnim korzystaniu przez nią z jednego pokoju o powierzchni około 16m2, z oświetleniem i ogrzewaniem, z używalnością pomieszczeń przeznaczonych do użytku wspólnego mieszkańców lokalu mieszkalnego, to jest kuchni, łazienki, spiżarni, przedpokoju i korytarza. Na ustanowienie służebności strona wyraziła zgodę. Przedmiotowa służebność została wpisana w dziale trzecim KW nr [...]. W dniu 12 lutego 2013r. skarżąca złożyła oświadczenie w formie aktu notarialnego o zrzeczeniu się przedmiotowej służebności, a A.K. i A. T., przyjęli powyższe oświadczenie. 3. W związku z tym, że na okoliczność ustanowienia służebności osobistej, skarżąca nie złożyła wymaganego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, organ wszczął postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu ustanowienia wskazanego wyżej prawa przez synową na rzecz skarżącej. Organ uznał, iż wartość udziału w wysokości 1/2 prawa własności nieruchomości, przysługującego A. T., obciążonej służebnością na rzecz podatniczki, po stosownym obliczeniu na podstawie wartości wynikającej z aktu notarialnego, tj. 100.000 zł, odpowiada jego wartości rynkowej o jakiej mowa w art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009r. Nr 93, poz. 768 ze zm. dalej ustawa p.s.d.), i decyzją z 14 listopada 2013r. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 1.509 zł. 4. W odwołaniu od decyzji skarżąca wniosła o uchylenie lub zmianę zaskarżonej decyzji i ponowne rozpoznanie sprawy. Zarzuciła naruszenie przepisów ustawy p.s.d. w szczególności art. 13, przez przyjęcie, że przedmiotowa służebność osobista została ustanowiona na czas nieokreślony, w sytuacji gdy skarżąca w dniu 9 października 2013r. skutecznie zrzekła się służebności osobistej. Tym samym, skoro strony dookreśliły okres trwania służebności, to zobowiązanie podatkowe powinno uwzględniać faktyczny okres trwania tej służebności, tj. 12 dni. 5. Po rozpoznaniu odwołania organ II instancji decyzją z [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B.. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy p.s.d. podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. nieodpłatnej służebności. Wskazując, że przepisy ustawy p.s.d. nie zawierają własnej definicji służebności, organ odwołał się do odpowiednich uregulowań zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964r. Nr 16 poz. 93 ze zm. dalej K.c.) wyjaśniając, że służebność osobista jest niezbywalna, nie można przenieść uprawnienia do jej wykonywania na inne osoby (art. 300 K.c. z zastrzeżeniem wyjątków w art. 301 K.c.) i wygasa najpóźniej ze śmiercią uprawnionego (art. 299 K.c.). Służebności osobistej można się jednak zrzec i wówczas prawo to wygasa. Oświadczenie o zrzeczeniu się służebności powinno być złożone właścicielowi rzeczy obciążonej, przy czym gdy ustawa nie stanowi inaczej, a prawo było ujawnione w księdze wieczystej, do jego wygaśnięcia potrzebne jest wykreślenie prawa z księgi wieczystej (art. 246 § 2 K.c.) 6. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie syn i synowa ustanowili na rzecz skarżącej nieodpłatnie i dożywotnio służebność osobistą mieszkania (§ 4 aktu notarialnego z dnia 31 stycznia 2013r., Rep. A nr 274/2013), na co zgodę wyraziła skarżąca. W akcie notarialnym z 12 lutego 2013r. zrzekła się ww. służebności osobistej. Organ wyjaśnił, że w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy p.s.d. przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej ustanowienia. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 1 zdanie 1 tej ustawy, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy p.s.d. wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego: 1) w razie ustanowienia świadczeń na czas określony co do liczby lat lub ich części - przez liczbę lat lub ich części; 2) w pozostałych przypadkach, w tym w razie ustanowienia świadczeń na czas nieokreślony - przez 10 lat. Stosownie natomiast do art. 13 ust. 2 i ust. 3 ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio do obliczenia wartości prawa użytkowania i służebności, przy czym roczną wartość użytkowania i służebności ustala się w wysokości 4 % wartości rzeczy oddanej w użytkowanie lub obciążonej służebnością. W przedstawionym stanie faktycznym służebność została ustanowiona dożywotnio, a zatem na czas nieokreślony. Organ nie zgodził się z zarzutem nieprawidłowości obliczenia wartości ustanowionej służebności. Stwierdził, że nie można mówić o "dookreśleniu" terminu trwania służebności, a zrzeczeniu się z ograniczonego prawa rzeczowego, skutkującym wygaśnięciem służebności osobistej. Podniósł, że istotne znaczenie moment ustanowienia tej służebności, jak i stan praw majątkowych w dniu nabycia. Moment ten ma zarówno znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy p.s.d.) jak i określenia wartości służebności (art. 13 w związku z art. 7 ust. 1). W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo zastosował przy obliczeniu wartości służebności art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy p.s.d. przyjmując, iż świadczenie zostało ustanowione na czas nieokreślony. Późniejsze zrzeczenie przedmiotowej służebności nie ma wpływu na zmianę sposobu ustalenia podatku, jak domaga się strona w odwołaniu w oparciu o art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy p.s.d. w szczególności art. 13 przez przyjęcie, iż służebność osobista mieszkania została ustanowiona na czas nieokreślony, czym naruszony został jej interes prawny. Skarżąca podniosła, że nigdy nie kwestionowała samego faktu powstania obowiązku podatkowego w związku z ustanowieniem na jej rzecz służebności osobistej wskazanej w akcie notarialnym z dnia 31 stycznia 2013r. Kwestionuje natomiast sposób obliczenia podatku w oparciu o art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy p.s.d., który wskazuje sposób obliczenia wartości m.in. służebności w przypadku ustanowienia jej na czas nieokreślony. 8. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych, że strony umowy zawartej w formie aktu notarialnego nie dookreśliły czasu trwania ustanowionej na jej rzecz służebności, gdyż w dniu 12 lutego 2013r., tj. niespełna 12 dni po ustanowieniu tej służebności, skarżąca zrzekła się tego prawa i wyraziła zgodę na jego wykreślenie z księgi wieczystej, wskutek czego prawo to wygasło. Nie bez znaczenia, jest fakt, iż oświadczenie o zrzeczeniu się służebności zostało złożone przed upływem terminu wymaganego do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 i przed wszczęciem postępowania przez organ podatkowy, co świadczy o tym, że oświadczenie o zrzeczeniu się służebności nie miało na celu uniknięcia opodatkowania. Zdaniem skarżącej sposób obliczenia podatku od spadków i darowizn z uwzględnieniem art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy p.s.d. podczas gdy strona wskutek dokonanej darowizny na rzecz syna i synowej nie uzyskała korzyści majątkowej, podważa zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych oraz zasadę praworządności. Skarżąca podkreśliła również, że nie została poinformowana przez notariusza o istnieniu obowiązku podatkowego w związku z ustanowieniem na jej rzecz nieodpłatnej służebności mieszkania. 9. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: 10. Skarga jest zasadna. Sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r, poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie sądowa ocena zaskarżonej decyzji nie może opierać się na zasadach słuszności lub współżycia społecznego. W kontekście powołanego przepisu, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego. 11. Stan faktyczny w sprawie nie był sporny i w istotnych dla rozstrzygnięcia okolicznościach faktycznych sprowadzał się do ustalenia, że skarżąca umową w formie aktu notarialnego w dniu 31 stycznia 2013r darowała swojemu synowi i jego żonie nieruchomość w postaci mieszkania i w tej samej umowie nabywcy obciążyli przedmiotowe mieszkanie służebnością osobistą polegającą na nieodpłatnym korzystaniu z niego, w szczegółowo opisany w umowie sposób, na rzecz skarżącej. Skarżąca wyraziła zgodę na ustanowienie na jej rzecz tej służebności. Następnie oświadczeniem złożonym w formie aktu notarialnego w dniu 12 lutego 2013r skarżąca zrzekła się przedmiotowej służebności. Bezspornym jest, że skarżąca żadnej z tych czynności (ustanowienia służebności, zrzeczenia się służebności) nie zgłosiła do właściwego organu podatkowego. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ uznał, że okoliczność zrzeczenia się służebności, w efekcie czego funkcjonowała ona tylko 12 dni, nie ma wpływu na obowiązek podatkowy, który został w sposób nieodwracalny ukształtowany w momencie powstania tj 31 stycznia 2013r. 12. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie ze stanowiskiem takim nie można się zgodzić. Analizując przepisy mające zastosowanie w sprawie, należy wskazać art. 1 ust 1 pkt 6 ustawy p.s.d. który, w ramach wyznaczania zakresu przedmiotowego wskazuje, że podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m. in. nieodpłatnej służebności. Zasadnie, w ocenie Sądu, dla rozpoznania pojęcia służebności, która nie jest definiowana na gruncie ustawy podatkowej, organy odwołały się do rozumienia tej instytucji na gruncie prawa cywilnego wskazując stosowne przepisy Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 6 ust 1 pkt 8 ustawy p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności, renty oraz użytkowania - z chwilą ustanowienia tych praw. Sposób wyliczenia podstawy opodatkowania w przypadku służebności określony został w art. 13 ust 1 ustawy p.s.d. zgodnie z którym wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego: 1) w razie ustanowienia świadczeń na czas określony co do liczby lat lub ich części - przez liczbę lat lub ich części; 2) w pozostałych przypadkach, w tym w razie ustanowienia świadczeń na czas nieokreślony - przez 10 lat. Na podstawie ust 2 powyższy przepis ma zastosowanie do obliczenia wartości prawa służebności; roczną wartość użytkowania i służebności ustala się w wysokości 4 % wartości rzeczy oddanej w użytkowanie lub obciążonej służebnością (ust 3). 13. Sposób obliczenia podstawy opodatkowania w przypadku służebności, jako świadczenia powtarzalnego, został zróżnicowany w zależności od okresu, na który prawo to zostało ustanowione. Ustawodawca nie zaakceptował więc jednolitego sposobu opodatkowania wszystkich służebności, przez odniesienie go wyłącznie do samego ustanowienia służebności, co wydaje się zgodne z celem przedmiotu opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, jako podatku majątkowego, który stanowi nieodpłatny przyrost majątku. Przy akceptacji stanowiska organu w zaskarżonej decyzji doszłoby do opodatkowania fikcyjnego przyrostu majątku u skarżącej, którego w rzeczywistości skarżąca nie uzyskała, co pozostawałoby w sprzeczności z celem opodatkowania. Sposób interpretacji przepisów przez organ pozwala na przyjęcie symulacji, że uznałby on zasadność opodatkowania dożywotniej służebności nawet przy rezygnacji z takiego prawa w tym samym dniu. Przykład ten obrazuje osiągnięty efekt, którym opodatkowaniu podlegałoby nie prawo majątkowe, ale czynność prawna złożenia oświadczenia określonej treści. 14. W ocenie Sądu istotny dla rozstrzyganej kwestii pozostaje art. 17a ust 1 ustawy p.s.d., zgodnie z którym podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Jednocześnie w przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych niewykazanych w zeznaniu podatkowym, podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania podatkowego organowi, któremu złożono zeznanie podatkowe, w terminie 14 dni od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu (ust 3). Zdaniem Sądu powołany przepis nie wyklucza wykorzystania możliwości przewidzianej w ust 3 dla weryfikacji okresu, na który ustanowiona została służebność osobista skarżącej, chodzi bowiem o tę samą służebność a prawa "niewskazane" nie muszą oznaczać wyłącznie przyrostu majątkowego lecz odnosić się do wszelkich zmian. Słusznie skarżąca podniosła, że zmiana czasu trwania przedmiotowej służebności nastąpiła jeszcze przed upływem terminu do złożenia organowi stosownego zeznania w tym przedmiocie. Fikcją byłoby składanie zeznania (po rezygnacji ze służebności) wykazującego do opodatkowania prawo przyznane na czas nieokreślony. Skoro organ przeprowadzał postępowanie podatkowe w 2013r i miał wiedzę o ograniczonym w czasie okresie trwania służebności osobistej, to winien, zdaniem Sądu, uwzględnić tę okoliczność przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego. 15. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego w postaci art. 6 ust 1 pkt 8 i art. 13 ust 1, 2 i 3 ustawy p.s.d. przez ich błędną wykładnię. Skutkiem tego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy p.p.s.a. Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości i ozekł o kosztach postępowania zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę 100zł tytułem uiszczonego wpisu, zgodnie z art. 200 ustawy p.p.s.a.