I SA/Bd 418/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz K. K. kwotę 717,00 zł (siedemset siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił K. K. (skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Suzuki Grand Vitara 1.9 DDIS, pojemność 1870 cm3, w kwocie 1.641 zł. 2. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ przywołał art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1 i 3, ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 roku, Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej jako u.p.a.), podkreślając, że istota powstałego w sprawie sporu sprowadza się do wyjaśnienia kwestii klasyfikacji samochodu marki Suzuki Grand Vitara, rok produkcji 2007 jako samochodu osobowego. 3. Organ podał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W myśl art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Organ wskazał na Wyjaśnienia do taryfy celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86, poz.880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać prawidłowego zakwalifikowania do CN. Odnosząc się do kodu 8703, wskazują na to, że w przypadku pojazdów wielozadaniowych decydujące znaczenie mają te cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów oraz podają szereg cech, które świadczą o charakterze pojazdu. Dyrektor wskazał, że w związku ze stanowiskiem skarżącej, że sprowadzony pojazd powinien być zakwalifikowany według kodu CN 8704, jako pojazd mechaniczny do transportu towarów, obowiązkiem organu było ustalenie, jakie cechy posiada przedmiotowy samochód i jakie jest jego faktyczne przeznaczenie. 4. Organ wskazał, że dokonując ustaleń co do zasadniczego charakteru nabytego pojazdu należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) ujętymi w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1789/2003 z 11.09.2003r. Stosownie do postanowień reguły 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikacje towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dodatkowo w celu zapewnienia właściwej interpretacji Nomenklatury Scalonej, na podstawie art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 zostały wydane Noty Wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Wspólnot Europejskich i opublikowane w Dz. Urz. WE seria C 256 z 23.10.2002 r. 5. Przedstawił, że pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi), jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu. Niniejsza pozycja obejmuje również: samochody (np. samochody z nadwoziem czterodrzwiowym, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe); specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak: ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe; samochody mieszkalne (kempingowe itd.). Z treści tej pozycji wynika, że obejmuje ona również samochody osobowo-towarowe. W rozumieniu pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza samochody przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Podkreślił, że zgodnie z notą wyjaśniającą do pozycji 8704 klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, bez pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. 6. Organ wskazał, że w odniesieniu do samochodów klasyfikowanych do pozycji 8703 wskazuje się następujące charakterystyczne cechy projektowe: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób; jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). 7. Odnosząc powyższe uwagi do stanu sprawy wskazał, że poparciem dla jego stanowiska są: protokół oględzin samochodu przeprowadzonych [...], zeznania świadka oraz dokumenty zgromadzone w trakcie postępowania. Z przeprowadzonych oględzin pojazdu ustalono, że sporny pojazd jest pojazdem 5 drzwiowym, całkowicie przeszklonym, posiadającym 5 miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami; jednorodna tapicerka w całym pojeździe. Pojazd posiada możliwość otwierania drzwi tylnych od zewnątrz i od środka. Nie ma przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i siedzeniem pasażera, a przestrzenią tylną, posiada automatyczną jednostrefową klimatyzację, manualną skrzynię biegów, wszystkie szyby sterowane elektrycznie, podgrzewane lusterka i fotele, alufelgi, ABS, ESP, dywaniki, oświetlenie w części tylnej. 8. Z zeznań jako świadka pierwszego nabywcy przedmiotowego pojazdu będącego zarazem obecnym właścicielem pojazdu wynika, że w dniu zakupu pojazdu otrzymał kartę pojazdu, fakturę VAT nr [...] z [...] r., z której wynika, że zapłacił za pojazd 53.900 zł, polisę ubezpieczeniową oraz dowód rejestracyjny. Świadek zeznał, że pojazd w dniu oględzin wyglądał tak samo jak w dniu zakupu. Jedyną rzeczą, której brakowało to półki nad częścią bagażową, którą sam zakupił i zamontował. Świadek nie posiada faktury za zakup ww. półki nie posiada też dokumentacji fotograficznej. 9. Wykonana dokumentacja fotograficzna wskazuje, że sporne auto posiada w przednich jak i w tylnych drzwiach głośniki. W drzwiach od strony kierowcy znajduje się elektryczne sterowanie szyb przednich i tylnych oraz ich blokada. Pomiędzy siedzeniem kierowcy i pasażera znajduje się schowek, który w tylnej jego części posiada dodatkowy schowek przeznaczony dla pasażerów drugiego rzędu. Pojazd posiada uchwyty górne do kierowcy i pasażera pierwszego rzędu siedzeń jak i dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Na uchwytach górnych pasażerów drugiego rzędu siedzeń znajdują się wieszaki. Wszystkie te elementy służą temu aby podnieść komfort jazdy pasażerom drugiego rzędu siedzeń. 10. Ustalono u autoryzowanego dealera marki Suzuki, że pojazd marki Suzuki Grand Vitara 1.9 DDIS, nr nadwozia [...], pojemność 1870 cm3, rok produkcji 2007, opuścił fabrykę w wersji osobowej i ewentualnie mógł być przystosowany do wersji ciężarowej u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych. Korespondowało to z treścią dokumentu z [...] r., z którego wynika, że pojazd został przebudowany dopiero w Danii na 2 osobowy pojazd ciężarowy - czyli został wyprodukowany jako osobowy, a następnie jedynie przebudowany według lokalnych rozporządzeń prawnych. 11. Dyrektor uznał za nieuzasadnione przeprowadzanie dowodów, o które wnosiła skarżąca, polegających na dokonaniu ustaleń w jakim stanie technicznym i konstrukcyjnym pojazd użytkowany był na terenie Danii oraz Niemiec i na czym polegały zmiany konstrukcyjne przystosowujące go do przewozu towarów. Skarżąca po nabyciu wewnątrzwspólnotowym, a przed sprzedażą pojazdu, dokonała w nim zmian konstrukcyjnych polegających na zdemontowaniu przegrody, zgrzewanej i nitowanej podłogi. W dalszej kolejności zamontowano tylną kanapę, zainstalowano pasy bezpieczeństwa, zainstalowano uchwyty górne dla pasażerów oraz zamontowano elementy kotwiczenia pasów bezpieczeństwa i tylnej kanapy. 12. Organ uznał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz przepisów u.p.a. pojazd nie może zostać zaklasyfikowany jako ciężarowy, posiada bowiem szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi. W przypadku przedmiotowego pojazdu do przebudowy doszło na terenie Danii co potwierdza pismo pismo S. B. D. z [...] r. Dokonane zmiany pozbawiły go pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych, jednak zmiany te miały charakter nietrwały i nie zmieniły jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. 13. Organ wskazał, że samochód Suzuki Grand Vitara zaliczany jest do grupy samochodów osobowych typu SUV, czyli samochód sportowo-użytkowy, który łączy cechy luksusowego samochodu osobowego i terenowego. Dyrektor uznał, że przedmiotowy samochód w ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, o czym świadczą cechy identyfikacyjne tego pojazdu, które są tożsame z wymienionymi w przytoczonych wcześniej wyjaśnieniach do Taryfy Celnej odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703. 14. Odnosząc się do twierdzeń strony, że charakter ciężarowy samochodu potwierdzają dokumenty rejestracyjne, świadectwa homologacji oraz zaświadczenia duńskiego urzędu skarbowego, załączona opinia techniczna oraz zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych przed pierwszą rejestracją pojazdu w kraju, organ zauważył, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu. 15. Odnosząc się do wniosku dowodowego skarżącej w sprawie uwzględnienia przy klasyfikacji przedmiotowego pojazdu Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT nr DE 7036/14-1 z dnia 26 czerwca 2014 r. niemieckich władz celnych) organ wyjaśnił, że WIT stanowi urzędowe potwierdzenie właściwej klasyfikacji taryfowej (wg kodów Scalonej Nomenklatury - dalej CN bądź innej nomenklatury celnej) towarów mających być przedmiotem importu bądź eksportu (w zakresie należności celnych) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia (dalej WNT) i obrotu na terytorium kraju wyrobami akcyzowymi. WIT wydawane są na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Pierwotnie WIT znajdowały zastosowanie tylko w zakresie należności celnych, jednakże z dniem 1 września 2010 r. instytucja WIT została wprowadzona także do u.p.a. WIT jest wiążąca dla organów celnych jedynie wobec osoby, której została udzielona oraz wyłącznie w zakresie klasyfikacji taryfowej towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu wydania WIT dotyczącej tych towarów (art. 12 ust. 2 WKC). W przedmiotowej sprawie skarżąca posługuje się WIT wydaną 26 czerwca 2014 r., tj. po dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu. 16. W ocenie Dyrektora za prawidłowe należy uznać, że przedmiotowy samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów o kodzie 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. Dokonanie ewentualnych zmian konstrukcyjnych przystosowujących samochód do przewozu towarów nie pozbawiły go cech charakterystycznych dla samochodów osobowych, tym bardziej, że zmiany te miały charakter nietrwały. 17. Odnosząc się do zarzutu braku uwzględnienia przez organ Indywidualnej Interpretacji podatkowej z [...]. Dyrektor wyjaśnił, że interpretacje indywidualne stanowią odpowiedź na wniosek zainteresowanego złożony w sprawie wydania interpretacji. Interpretacja indywidualna załączona przez skarżącą do akt postępowania nie dokonuje klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, a jedynie stwierdza, że pojazd zaliczony do kodu CN 8704 nie będzie podlegał opodatkowaniu akcyzie w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Organ dokonujący interpretacji nie dokonywał klasyfikacji opisanego pojazdu, przyjmując klasyfikację wskazaną we wniosku przez podatnika i na jej podstawie wydał opinię. Zdaniem Dyrektora stan faktyczny ustalony w ramach postępowania podatkowego nie odpowiada stanowi faktycznemu (zdarzeniu przyszłemu) przedstawionemu przez podatnika we wniosku o interpretację. 18. W skardze do sądu skarżąca wniosła o wnoszę o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając: a) obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 3 w związku z art. 7b u.p.a. oraz art. 12 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.UE.Lz 1992 r. Nr 302, str. 1) i art. 1 ust. 1-3 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) przez niezgodne z tymi przepisami zdefiniowanie przedmiotowego samochodu jako osobowego w sprzeczności z CN i bez uwzględnienia wiążącego charakteru WIT, mimo, że z literalnej treści wymienionych przepisów wynika, że jest to dokument w sprawie dla organu wiążący, a wobec tego w świetle powyższych przepisów u.p.a. przedmiotowy samochód powinien być zakwalifikowany jako pojazd ciężarowy; b) obrazę przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 O.p., która miała wpływ na treść zaskarżonej decyzji, przez niewłaściwe zastosowanie w/w przepisów polegające na zaniechaniu organu celnego wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zaniechanie inicjatywy dowodowej organu celnego, a także oddalenie wniosków dowodowych skarżącej zgłoszonych w piśmie uzupełniającym odwołanie, co nie pozwoliło organowi celnemu dokonać miarodajnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy, a tym samym przesądzało o wadliwości zaskarżonej decyzji; c) obrazę art. 191 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie dyspozycji w/w przepisu w sprawie przejawiające się w braku wszechstronnej i nie popartej zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ale dowolnej ocenie dowodów zgromadzonych w sprawie oraz odmówienie mocy dowodowej wszelkim dowodom nie zgodnym z tezą organu podatkowego o osobowym charakterze pojazdu, co poskutkowało uznaniem, że przedmiotowy pojazd służy do przewozu osób w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym z kluczowego i wiążącego organ dokumentu – WIT oraz wyjaśnień podatnika i potwierdzających te wyjaśnienia pozostałych dokumentów wynika, że przedmiotowy pojazd służył do przewozu towarów i był do tego konstrukcyjnie przystosowany, d) obrazę art. 194 § 1 O.p., polegającą na nieuprawnionym pominięciu przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy WIT wydanej 26 czerwca 2014 r., stanowiącej urzędowe potwierdzenie właściwej klasyfikacji towarów mających być przedmiotem obrotu, przedłożonej do akt sprawy przez podatnika, w sytuacji, gdy instytucja WIT ma zastosowanie na gruncie u.p.a. a nadto jako dokument urzędowy wydany przez właściwy organ jest wiążąca dla organów celnych co do stwierdzonych w niej faktów oraz wobec osoby, której została wydana, e) naruszenie prawa procesowego tj. art. 187 § 1 w związku z art. 191 oraz art. 210 §1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, szczególnie w zakresie pominięcia dowodów z dokumentacji, na podstawie której pojazd zaklasyfikowano jako ciężarowy i dokonanie wskutek tego nieprawidłowej oceny materiału dowodowego naruszającej zasadę swobodnej oceny dowodów i bezpodstawnym ustaleniu, iż pojazd na dzień powstania zobowiązania podatkowego był pojazdem osobowym, a tym samym: błędne przyjęcie, że nie jest możliwa zmiana klasyfikacji pojazdu według Nomenklatury Scalonej poprzez zmiany w konstrukcji samochodu, podczas gdy zmiana jest możliwa wskutek zmian istotnych cech konstrukcyjnych pojazdu, błędne uznanie, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy i takim cały czas był, podczas gdy ewidentnie zmienił on swoje przeznaczenie na samochód ciężarowy, błędne uznanie, że zakres wykonanych przeróbek nie wywarł wpływu na konstrukcję pojazdu, podczas gdy w istocie eliminowały zasadnicze przeznaczenie jako samochodu osobowego, - uznanie, że przeznaczeniu samochodu decydują obiektywne cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu jak i jego konstrukcja charakterystyczna dla pozycji CN 8703 bez wskazania konkretnych cech przedmiotowego pojazdu, - błędne uznanie, że zakres zmian w pojeździe był odwracalnym, demontażem i montażem, z użyciem niezbyt specjalistycznych narzędzi, który nie wywarł wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu oraz nie zmienił jego zasadniczego przeznaczenia, podczas gdy zmiany te były trwałe. - obrazę art. 274c § 1 w zw. z art. 280 O.p., która miała wpływ na treść wydanej decyzji przez uwzględnienie dowodów nielegalnie pozyskanych i przeprowadzonych w toku tzw. przez organ "czynności sprawdzających", tj. ogólnikowej informacji od autoryzowanego dealera marki Suzuki z dnia 3 listopada 2011r. f) obrazę art. 272 pkt 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez jego błędne zastosowanie i utrzymacie w mocy decyzji posiadającej m.in. wadę procesową polegającą na wydaniu w toku postępowania podatkowego postanowienia o włączeniu do akt postępowania materiałów zgromadzonych w toku "czynności sprawdzających" pomimo, prawnej niemożliwości prowadzenia tego rodzaju czynności w sprawie gdyż organ nie miał w sprawie akcyzy od przedmiotowego samochodu żadnych dokumentów, których zgodność mógłby weryfikować z ustalanym przez siebie stanem faktycznym; g) obrazę art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. przez uzasadnienie decyzji z pominięciem powołania i dokonania wykładni przepisów stanowiących podstawę jej wydania i w głównej mierze w oparciu o dokument nie stanowiący źródła prawa Obwieszczenie Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej oraz w oparciu o pozaprawne dywagacje o "odwracalnym i nie trwałym" charakterze zmian konstrukcyjnych samochodu, podczas gdy żaden z przepisów czy wyjaśnień nie mówi o trwałym lub nietrwałym charakterze zmian konstrukcyjnych, natomiast Noty Wyjaśniające mówią jedynie o konieczności zajścia zmian konstrukcyjnych w swojej istocie, a nie ich rodzaju, czy charakterze; h) obrazę art. 156 § 1 oraz 157 § 1 i 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. wadę procesową polegającą na wezwaniu innego urzędu celnego w ramach pomocy prawnej do przeprowadzenia czynności procesowej oględzin samochodu pomimo, iż czynność tą zgodnie z tymi przepisami oraz zasadą bezpośredniości powinien przeprowadzić organ wydający decyzję w sprawie. i) obrazę art. 198 § 1 O.p. przez błędne uznanie, że jakiekolwiek znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma przeprowadzenie oględzin samochodu po upływie ponad 3 lat od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu j) obrazę art. 217 oraz 87 § 1 Konstytucji RP poprzez określenie przedmiotu opodatkowania za pomocą nieprecyzyjnych, pozaustawowych kryteriów, pomimo możliwości wydana decyzji w oparciu o dokumenty urzędowe przedłożone przez stronę oraz oparcie treści rozstrzygnięcia na podstawie, która nie mieści się w katalogu konstytucyjnych źródeł prawa, tj. na treści obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. k) obrazę art. 145 § 2 O.p., przez doręczenie zaskarżanej decyzji jedynie pełnomocnikowi, podczas gdy skarżąca wyłączyła z zakresu udzielonego pełnomocnictwa odbiór korespondencji w jej imieniu i ze skutkiem wobec jej osoby, co zgodnie z tym przepisem oznaczało, iż decyzję należało doręczyć także stronie. 19. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, zważył, co następuje: 20. Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty Sąd uwzględnił. Należy w tym miejscu wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. dalej jako ustawa p.p.s.a.), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. 21. Istotą sporu w sprawie pozostawała klasyfikacja samochodu marki Suzuki Grand Vitara 1,9 DDIS o wskazanych parametrach indywidualnych, do kategorii samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, w konsekwencji zaklasyfikowanie go do pozycji CN 8703 i uznanie, że wewnątrzwspólnotowe nabycie tego samochodu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. 22. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego z urzędu, decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego samochodu w kwocie 1.641 zł. Decyzja ta doręczona została skarżącej, która na tym etapie działała osobiście. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta doręczona została pełnomocnikowi skarżącej, radcy prawnemu K. Ch., w dniu [...] (doręczenie k. 83 akt adm), który ustanowiony został przez skarżącą w dniu [...] r. 23. Odnosząc się do zarzutów skargi, zdaniem Sądu, zasadne pozostawało rozpoczęcie od ostatniego z licznych, podniesionych w niej zarzutów, zarzutu naruszenia art. 145 § 2 O.p., jako najdalej idącego z uwagi na skutki, jakie niesie za sobą brak prawidłowego doręczenia decyzji. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] roku skarżąca udzieliła pełnomocnictwa radcy prawnemu K. Ch. (k.73 akt adm). Z opisu zakresu reprezentacji wynika, że odnosi się ono do reprezentowania skarżącej przed wszelkimi organami władzy państwowej, w tym Naczelnikiem Urzędu Celnego w T., Dyrektorem Izby Celnej, a także sądami administracyjnymi i powszechnymi w sprawach dotyczących określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabywania samochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie w przedmiotowym pełnomocnictwie skarżąca uczyniła zastrzeżenie, na podstawie którego z udzielonego pełnomocnictwa wyłączone zostało upoważnienie do odbioru "jakiejkolwiek korespondencji" w jej imieniu ze skutkiem dla jej osoby. 24. Analizując regulacje prawne odnoszące się do pełnomocnictwa należy wskazać, że zgodnie z art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W art. 145 § 1 O.p. wyrażono ogólną zasadę, zgodnie z którą pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Stosownie do § 2 tego artykułu, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Zdaniem organu odwoławczego, wyrażonym w odpowiedzi na skargę, zastrzeżenie dokonane przez skarżącą nie koresponduje z powyższymi przepisami Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu art. 145 § 2 O.p. nie przewiduje żadnego wyjątku w zakresie doręczania pism urzędowych innej osobie, niż pełnomocnikowi w sytuacji, gdy strona ustanowiła pełnomocnika. W związku z tym organ uznał, że wszelka korespondencja powinna być doręczana ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, stąd pełnomocnikowi doręczył zaskarżoną decyzję, jak również postanowienia z [...]. 25. Oceniając takie stanowisko organu, Sąd uznał je za nieuzasadnione. Należy zauważyć, że z przepisu art. 137 § 4 O.p. odsyłającego w kwestiach nieuregulowanych w zakresie pełnomocnictwa do przepisów prawa cywilnego, wynika, że strona może swobodnie kształtować zakres działania pełnomocnika, co oznacza, że jest możliwa taka sytuacja, w której pełnomocnik nie zostanie umocowany do przyjmowania pism przeznaczonych dla strony. Zakres stosowania przepisu art. 145 § 2 O.p. nie może być traktowany jako narzucający stronie obowiązkową treść i zakres pełnomocnictwa, bo byłoby to sprzeczne ze swobodą kształtowania stosunków pomiędzy mocodawcą a pełnomocnikiem (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 685). Zakres pełnomocnictwa może obejmować upoważnienie do prowadzenia wszelkich spraw w imieniu strony lub do prowadzenia poszczególnych spraw albo ich części bądź tylko do niektórych czynności procesowych. Strona może zatem zastrzec, aby doręczanie pism było dokonywane do jej rąk, a nie do rąk pełnomocnika. Tym samym następuje ograniczenie pełnomocnictwa (por. G. Łaszczyca, A. Matan, Doręczenie w postępowaniu administracyjnym ogólnym i podatkowym, Zakamycze 1998, s. 100 i 103). Oznacza to, że może zdarzyć się, iż strona wyłączy z zakresu umocowania prawo do dokonywania doręczeń pełnomocnikowi. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że tego rodzaju ustalenie umowne między stroną a jej pełnomocnikiem będzie miało pierwszeństwo przed regulacją zawartą w art. 145 § 2 O.p. (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 623). Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. W postanowieniu z dnia 11 marca 1997 r., syg. akt I SA/Po 1333/96 NSA stwierdził, że możliwe jest takie ułożenie przez stronę swoich stosunków z pełnomocnikiem, że organ będzie doręczał pisma w postępowaniu stronie, mimo ustanowienia pełnomocnika w sprawie. W takim przypadku skutki prawne doręczenia będzie wywoływało doręczenie pisma stronie, a nie pełnomocnikowi. W konsekwencji Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego, że niezależnie od zakresu udzielonego pełnomocnictwa, wszelka korespondencja powinna być doręczana ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. 26. W świetle powyższego za zasadny uznał Sąd zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 145 § 2 O.p. Skoro zatem w pełnomocnictwie z dnia [...] skarżąca zastrzegła, że nie upoważnia ono do odbioru jakiejkolwiek korespondencji w jej imieniu i ze skutkiem dla jej osoby, to decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji (także wskazanych postanowień), należało doręczyć stronie. Oczywiście organ mógł doręczyć wskazaną decyzję także pełnomocnikowi, lecz prawnie skuteczne jest tylko doręczenie decyzji skarżącej. Doręczenie tej decyzji wyłącznie pełnomocnikowi oznacza, że nie doszło do doręczenia decyzji stronie w rozumieniu art. 211 O.p. Pominięcie strony przy doręczeniu decyzji daje podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p., ponieważ pozbawia ją możliwości skorzystania z przysługujących praw procesowych (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 889 i 685). Oceny takiej nie zmienia okoliczność, że mimo wadliwego doręczenia w terminie wniesiona została skarga do sądu administracyjnego. 27. Uznanie zasadności zarzutu o braku prawidłowego doręczenia zaskarżonej decyzji, czyni przedwczesną kontrolę poprawności stanowiska organu co do pozostałych kwestii podniesionych w skardze. Trudno bowiem oceniać zarzuty co do poprawności merytorycznej rozstrzygnięcia, skoro nie zostało ono w ogóle skutecznie doręczone i nie wiąże zarówno strony, jak i organu podatkowego (art. 212 O.p.). Dopiero prawidłowe doręczenie decyzji, zgodnie z treścią pełnomocnictwa, skutkować będzie jej wejściem do obrotu prawnego, co z kolei otworzy drogę do oceny trafności rozstrzygnięcia. 28. Mając powyższe uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości oraz orzekł o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez Radce prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. 2002r nr 163 poz. 1349) zasądzając od organu na rzecz strony kwotę 717 zł (suma wpisu – 100 zł, kosztów zastępstwa – 600 zł plus 17 zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania.