I SA/Bd 42/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz Z. G. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego w T. po przeprowadzeniu kontroli podatkowej firmy P.- G. Z. G. zajmującej się sprzedażą detaliczną i hurtową paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pośrednich, decyzją z dnia [...] określił stronie podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży oleju opałowego za czerwiec 2004 r. w kwocie [...] zł. Organ uznał, że oświadczenia składane przez osoby fizyczne o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych nie zawierają pełnych danych wymaganych przez § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej w T., rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji z uwagi na niekompletność akt sprawy (brak dowodowych oświadczeń) oraz z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w T. decyzją z dnia [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2004 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego w kwocie [...] zł. Po dokonaniu ponownej weryfikacji danych zawartych we wszystkich zgromadzonych w sprawie oświadczeniach nabywców oleju opałowego organ podatkowy I instancji ustalił, że sprzedaż oleju w trzech przypadkach dokonana została z naruszeniem warunków określonych w przepisach prawa podatkowego. Osoby wskazane w tych oświadczeniach nie potwierdziły zakupu tego oleju w całości lub potwierdziły zakup jedynie częściowo. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że w powyższych trzech przypadkach olej opałowy został sprzedany z zastosowaniem nieprawidłowej stawki podatku, gdyż zastosowanie winien znaleźć przepis § 3 ust. 3 pkt 1 cyt. rozporządzenia, tj. stawka 1.141 zł za 1.000 litrów wyrobu. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, zarzucając jej naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności niedokonanie konfrontacji świadka M. P. z kierowcą T. Ż.; naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, w szczególności poprzez niezawiadomienie strony o terminie przesłuchania R. M.; naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie strony o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka R. M.; niewłaściwe zawiadomienie strony o mających zostać przeprowadzonych dowodach, a w szczególności niepodanie personaliów świadka, a tym samym uniemożliwienie stronie należytego przygotowania się do planowanej czynności. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że istota sprawy sprowadza się do ustalenia, czy nabywcy oleju opałowego, których dane widnieją na oświadczeniach o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe, olej ten faktycznie kupili. Dyrektor Izby Celnej w T. wskazał, że w toku postępowania dowodowego ustalono ponad wszelką wątpliwość, iż D. K. nie dokonała zakupu oleju opałowego ujętego w oświadczeniu z dnia 24 czerwca 2004 r. oraz nie podpisała tego oświadczenia (1.900 litrów oleju opałowego). Ustaleń tych dokonano w toku przesłuchania świadka w dniu 25 sierpnia 2005 r. Ponadto ustalono również, że R. M. w dniu 25 czerwca 2004 r. nabył od podatnika 700 litrów oleju opałowego, podczas gdy oświadczenie o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe zostało wypisane na 1.700 litrów oleju. Ustaleń tych dokonano na podstawie pisemnych wyjaśnień R. M. złożonych w dniu 17 lutego 2009 r. Ustalono także, że M. P. w dniu 12 czerwca 2004 r. nabył od podatnika 1.000 litrów oleju opałowego, podczas gdy oświadczenie o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe zostało wypisane na 2.000 litrów oleju. Ustaleń tych dokonano w toku przesłuchania świadka w dniu 24 sierpnia 2005 r. Zdaniem organu, całkowicie bezpodstawna jest próba podważenia wiarygodności zeznań świadka M. P., poprzez twierdzenie, że świadek w sposób zbyt dokładny określa daty zakupu oleju opałowego. Dyrektor Izby Celnej w T. stwierdził, że świadek nie podaje dat zakupu oleju opałowego. lecz w toku przesłuchania, po okazaniu oświadczenia dołączonego do faktury z dnia 12 czerwca 2004 r. zeznał, iż zostało ono podpisane przez niego, lecz nie potwierdza ilości zakupionego oleju opałowego (2.000 litrów), gdyż w tym dniu kupił 1.000 litrów oleju. Organ odwoławczy nie dostrzegł niczego dziwnego w zeznaniu świadka, tym bardziej, że z treści pozostałych zeznań wynika, iż świadek dysponował zbiornikiem na olej opałowy o pojemności 1.200 litrów i zasadą był zakup 1.000 litrów tego oleju. Poza tym organ zwrócił uwagę na to, że świadek zeznawał na temat zdarzenia sprzed jednego roku, a zatem odległość czasowa pomiędzy tym zdarzeniem i dniem przesłuchania nie była duża. Jako całkowicie nieprawdziwe organ uznał twierdzenie skarżącego o innym nazwisku widniejącym na zakwestionowanym oświadczeniu albowiem świadek na oświadczeniu rozpoznał swój podpis i potwierdził fakt dokonania w dniu 12 czerwca 2004 r. zakupu 1.000 litrów oleju opałowego, a zatem imię i nazwisko widniejące na oświadczeniu identyfikują świadka M. P., nie zaś osobę fikcyjną, jak twierdzi skarżący, M. P. Odnosząc się do zarzutu zaniechania zawiadomienia przez organ podatkowy o brakach formalnych w oświadczeniu złożonym przez M. P. oraz D. K., co zdaniem strony przyczyniło się do pozbawienia możliwości uzupełnienia braków tych oświadczeń, organ stwierdził, że argument ten nie ma żadnych podstaw merytorycznych, bowiem nie braki formalne oświadczeń miały w niniejszej sprawie decydujące znaczenie, lecz ich wadliwość materialna. Organ wyjaśnił, że oświadczenia uznane zostały za złożone nieskutecznie, ponieważ dane w nich zawarte są nieprawdziwe (w całości lub przynajmniej w części). Odnosząc się do kolejnych zarzutów, tj. naruszenia art. 123 i art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez niezawiadomienie strony o terminie przesłuchania R. M., organ odwoławczy stwierdził, że również one nie mają żadnych podstaw. Organ I instancji w toku postępowania podatkowego dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego za czerwiec 2004 r. nie wykorzystał zeznań świadka R. M. złożonych w toku przesłuchania, lecz jako dowód w sprawie przyjął treść jego pisemnych wyjaśnień złożonych w dniu 17 lutego 2009 r. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zawiadomienie strony o mających zostać przeprowadzonych dowodach, w szczególności niepodanie personaliów świadków, a tym samym uniemożliwienie stronie należytego przygotowania się do planowanej czynności, Dyrektor Izby Celnej w T. stwierdził, że zawiadomienie zawierające oznaczenie miejsca i terminu przeprowadzenia dowodu jest zawiadomieniem wystarczającym i nie musi ono zawierać danych personalnych świadków. Strona ma prawo wglądu w akta sprawy i korzystając z tego uprawnienia jest w stanie ustalić wszystkie dane w sposób szczegółowy. Organ wyjaśnił, że czym innym jest zawiadomienie strony o przesłuchaniu świadka, dokonywane w trybie art. 190 Ordynacji podatkowej, a czym innym jest samo wezwanie świadka (strony) na przesłuchanie dokonywane na podstawie art. 155 tej samej ustawy. W tym drugim przypadku, w myśl art. 159 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy w wezwaniu zobowiązany jest wskazać imię i nazwisko osoby wzywanej. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy zapewnił stronie możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniui zawiadamiał stronę o planowanych czynnościach procesowych z udziałem świadków, strona zaś osobiście lub za pośrednictwem pełnomocnika, a niekiedy również za pośrednictwem dwóch pełnomocników równocześnie, korzystała z przysługujących jej uprawnień i aktywnie brała udział w przesłuchaniach świadków. Również przed wydaniem decyzji organ I instancji wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Podatnik zapoznał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie tego materiału, jak również nie wniósł żadnych nowych dowodów do postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2004 r. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w T. dokonał prawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, zaś zarzuty skarżącego należy uznać za nieuzasadnione i oparte na subiektywnym postrzeganiu rzeczywistości. O prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego świadczą zeznania świadków oraz pisemne wyjaśnienia. Zebrany materiał dowodowy w pełni koresponduje z innymi dowodami zgromadzonymi przez organ I instancji w toku postępowania podatkowego. W tym zakresie organ wskazał na treść zeznań świadka T. Ż. (byłego pracownika podatnika), który przesłuchany dwukrotnie (w dniu 02 lutego 2006 r. oraz w dniu 30 września 2008 r.) zeznał, że w przedsiębiorstwie prowadzonym przez podatnika na porządku dziennym było wypisywanie fikcyjnych oświadczeń i podpisywanie ich na zlecenie Z. G. w sytuacji, gdy sprzedaż oleju opałowego nastąpiła bez uzyskania wymaganego przepisami oświadczenia i sprzedaż tę należało później udokumentować. Organ wskazał również na zeznanie U. R. (byłej pracowniczki podatnika), która przesłuchana w dniu 27 stycznia 2006 r. zeznała, iż na zlecenie Z. G. osobiście dopisywała na oświadczeniach ilość litrów sprzedanego oleju opałowego - dopisywała np. cyfrę 1 przed ilością faktycznie sprzedaną, przez co zwiększała tę ilość o 1.000 litrów. Wiedziała także o wypisywaniu przez T. Ż. fikcyjnych oświadczeń. Podsumowując organ podkreślił, że wszystkie zakwestionowane w sprawie oświadczenia są dotknięte wadą materialną, tzn. osoby wskazane w oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego nie potwierdziły zakupu tego oleju w całości lub potwierdziły zakup jedynie częściowo. Nie są więc one oświadczeniami w rozumieniu § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w związku z czym organ podatkowy zasadnie odmówił im skuteczności i ustalił, że po stronie sprzedawcy, w dniu sprzedaży oleju opałowego powstał obowiązek podatkowy. Okoliczność ta została udowodniona ponad wszelką wątpliwość, dlatego też zastosowanie znalazł § 4 ust. 5 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, na podstawie którego w przypadku niezłożenia wymaganego przepisami oświadczenia, stosuje się § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia, który stanowi, że jeżeli wyroby określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla nich stawki podatku akcyzowego określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Na decyzję organu II instancji Z. G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na podstawie przepisów dowolnie zinterpretowanych przez organ; art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez obarczenie odpowiedzialnością za wadliwość materialną przedłożonych organowi dokumentów i działania podjęte przez nabywców oleju, wbrew powszechnie stosowanej wykładni przepisów o podatku akcyzowym i jednoznacznej linii orzeczniczej; art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w czasie wydawania decyzji faktu, że świadek T. Ż. został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Toruniu za podrabianie podpisu K. T. na oświadczeniu z 2004 r. o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, nieprzeprowadzenie wszystkich kluczowych dowodów (konfrontacji świadka T. Ż. z M. P.) i wysunięcie zbyt daleko idących wniosków z przeprowadzone pobieżnie analizy stanu faktycznego sprawy, godzących w słuszny interes obywatela, oparcie uzasadnienia decyzji głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącego, niewłaściwe zbadanie wybiórczo zebranych dowodów i ich błędną interpretację, uznanie za wiarygodne zeznań świadków, które budziły istotne wątpliwości; naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepoparte dowodami stanowisko, że zeznania świadków D. K., M. P. i R. M. są prawdziwe, w przeciwieństwie do wyjaśnień złożonych przez skarżącego; art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez instrumentalne potraktowanie prawa strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, albowiem zgromadzone w wyniku aktywności skarżącego dowody zostały potraktowane marginalnie i nie miały żadnego wpływu na ostateczny wynik sprawy; art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stronom zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy; art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie faktu, że zaniechano próby ustalenia rzeczywistej ilości nabytego przez D. K., M. P. i R. M. oleju, nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie zeszytu sprzedaży i dokumentów przedłożonych przez skarżącego w postaci uwierzytelnionej kopii oświadczeń nabywców; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przy ocenie wiarygodności zeznań T. Ż. faktu prawomocnego skazania za przestępstwo fałszowania dokumentu; art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie szeregu okoliczności faktycznych za udowodnione pomimo oczywistych sprzeczności miedzy poszczególnymi ustaleniami. W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że padł ofiarą nieuczciwości swojego pracownika T. Ż. z jednej strony, a z drugiej działań niekompetentnych urzędników organów celnych. W ocenie strony w świetle obowiązujących wcześniej przepisów podatnik nie ponosi odpowiedzialności za wadliwość materialną przedłożonych organowi dokumentów. Możliwość zidentyfikowania nabywcy (wystawcy oświadczenia) przesądza o prawidłowości oświadczenia i braku przeciwwskazań do zastosowania niższej stawki. Zdaniem strony z regulacji, na które powołuje się organ, wynika tylko obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia, a nie obowiązek sprawdzenia prawdziwości i wiarygodności jego treści. Strona nie zgodziła się z jej zdaniem nieprawidłową i zbyt daleko idącą interpretacją organów podatkowych, iż ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjność oświadczeń obciąża podatnika. Strona wskazała, że przepisy, w oparciu o które rozstrzyga organ nie mogą stanowić podstawy do naliczania wyższego podatku. W tym miejscy strona przytoczyła pytanie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność z Konstytucją przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 22 marca 2002 r. i 23 grudnia 2003 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zdaniem skarżącego organy z góry założyły, że to on, a nie świadek zeznaje nieprawdę, czym naruszyły zasadę równości stron i obiektywizmu. Co więcej, nie uzasadniły dlaczego dały wiarę zeznaniom D. K., M. P. i R. M. Odnosząc się do zeznań T. Ż. strona podkreśliła, że oparcie na nich rozstrzygnięcia graniczy z absurdem, gdyż fakt skazania go za podrobienie podpisu powinien spowodować ostrożniejsze podejście organów do treści zeznań tego świadka. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja narusza prawo. W art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym określono stawkę akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe w wysokości 2000 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu. Na podstawie ust. 2 powołanego artykułu Minister Finansów został upoważniony do obniżania, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ustawie, różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków stosowania obniżonych stawek. Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) obniżył stawkę podatku akcyzowego dla oleju opałowego i określił warunki stosowania tej obniżonej stawki. W myśl § 2 tego rozporządzenia, stawki akcyzy określone m.in. w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. W myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia podatnik sprzedający m.in. wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (oleje opałowe), jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W § 4 ust. 2 rozporządzenia określono, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4} określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Jednocześnie w myśl przepisu § 4 ust. 5 rozporządzenia, w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia, jeżeli wyroby określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla nich stawki podatku akcyzowego określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. właściwą dla oleju napędowego, która wynosiła 1141 zł za 1000 litrów wyrobu.. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ celny zasadnie zakwestionował oświadczenia złożone przez D. K., M. P. i R. M. dotyczące sprzedaży oleju opałowego i tym samym odmówił zastosowania w tych przypadkach obniżonej stawki podatku akcyzowego. W trakcie przesłuchania w dniu 25 sierpnia 2005 r. D. K. zeznała, że dokonała zakupu od podatnika 1000 litów oleju opałowego, natomiast nie potwierdziła zakupu 1900 litów oleju wynikającego z oświadczenia z dnia 24 czerwca 2004 r. Stwierdziła, że nie podpisywała tego oświadczenia, a numery NIP i PESEL widniejące na oświadczeniu są nieprawdziwe. R. M. w pisemnym oświadczeniu z dnia 17 lutego 2009 r. wyjaśnił, że dokonał zakupu 700 litrów oleju opałowego, a nie jak zaznaczono w kwestionowanym oświadczeniu z dnia 25 czerwca 2004 r. - 1700 litrów. Z kolei M. P. podczas przesłuchania w dniu 24 sierpnia 2005 r. zeznał, że zakupił od skarżącego w dniu 12 czerwca 2004 r. 1000 litrów oleju opałowego. Tymczasem w oświadczeniu wpisano zakup 2000 litrów oleju. Zdaniem Sądu ustalenia organu poczynione na podstawie zeznań D. K., M. P. są prawidłowe. Osoby te w sposób jednoznaczny potwierdziły, że nie dokonały zakupu oleju opałowego w takich ilościach, jakie wynikają ze spornych oświadczeń. W ogóle nie miały możliwości składowania takiej ilości oleju opałowego. D. K. posiadała zbiornik na 1500 litrów oleju, według oświadczenia miała zakupić 1900 litrów. Zbiornik posiadany przez M. P. mieścił 1200 litrów oleju, oświadczenie natomiast potwierdza zakup 2000 litrów. Zastrzeżenia Sądu budzą natomiast ustalenia organu dotyczące ilości oleju opałowego zakupionego przez R. M. W skardze strona zarzuciła, że niezawiadomiono jej o terminie przesłuchania świadka R. M. Skarżący stwierdził, że jego udział w przesłuchaniu i możliwość zadawania pytań skutkowałby zmianą treści wyjaśnień świadka w stosunku do tych złożonych na piśmie i przyjętych jako niepodważalne. Należy zauważyć, że w aktach sprawy brak jest protokołu przesłuchania tego świadka. W piśmie z dnia 10 września 2009 r. (k. 203 akt administracyjnych) organ I instancji podkreślił, że R. M. nie był w przedmiotowym postępowaniu przesłuchiwany, lecz został wezwany do wypełnienia załączonego do wezwania oświadczenia dotyczącego wyjaśnienia okoliczności zakupu oleju opałowego w firmie podatnika. Natomiast organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji stwierdził, że organ I instancji w toku postępowania podatkowego nie wykorzystał zeznań świadka R. M. złożonych w przesłuchaniu, lecz jako dowód przyjął treść jego pisemnych wyjaśnień złożonych w dniu 17 lutego 2009 r. W ocenie Sądu wyjaśnienia organów w kwestii przesłuchania R. M. w charakterze świadka są sprzeczne. Według wyjaśnień organu I instancji świadek ten w ogóle nie był przesłuchiwany w przedmiotowym postępowaniu, zaś według organu odwoławczego był on przesłuchiwany, lecz organ I instancji nie wykorzystał tych zeznań, bowiem oparł się wyłącznie na wyjaśnieniach R. M. W oświadczeniu tym nabywca ten nie potwierdził zakupu oleju w takich ilościach jakie zostały w nim zapisane. Z akt sprawy wynika, że w sytuacji gdy nabywcy oleju kwestionowali przedłożone im oświadczenie, organ dokonywał przesłuchania tych osób w charakterze świadków. Np. A. B. w oświadczeniu z dnia 21 kwietnia 2008 r. stwierdził, że oświadczenie z dnia 24 czerwca 2004 r. nie zostało przez niego podpisane. Ponadto zauważył, że wprawdzie dokonał zakupu 1800 litrów oleju, lecz posiada zbiornik o pojemności 1000 litrów i 800 litrów oleju zakupił w innym okresie. W wyniku przesłuchania wyżej wymienionego w dniu 2 lipca 2008 r., w obecności strony, organ I instancji stwierdził, że zeznania mogła wypisać jego żona oraz że zakup oleju mógł być dostarczony w kilku ratach. W efekcie organ ten uznał, mimo istniejących na początku wątpliwości, że oświadczenie A. B. o zakupie 1800 litrów oleju opałowego jest wiarygodne. Ponownie rozpatrując sprawie organ odwoławczy ustali, czy w sprawie został przesłuchany w charakterze świadka R. M. i czy pełnomocnika powiadomiono o terminie tego przesłuchania. Zdaniem Sądu świadek ten powinien być przesłuchany, a pełnomocnik skarżącego powiadomiony o terminie przesłuchania, zgodnie z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ nie wyjaśnił dlaczego w tym właśnie przypadku poprzestał na wyjaśnieniach tej osoby, w sytuacji gdy w podobnych przypadkach dokonywał dodatkowo przesłuchania jako świadków nabywców oleju opałowego. Nie można wykluczyć, że w wyniku przesłuchania R. M. organ odstąpi od pierwotnych ustaleń. Z wyrażonej w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej zasady wynika dla organu podatkowego obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Zaniechanie przez organ przesłuchania świadka, gdy dotyczy to okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, nasuwa wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego, wzbudza też wątpliwości co do wyczerpującego rozpatrzenia dowodów oraz trafności ich oceny. Stanowi to naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpatrując sprawę organ odniesie się również do zarzutów podniesionych przez skarżącego na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2010 r. (tekst wystąpienia skarżącego wraz z załącznikami został przekazany pełnomocnikowi organu). Mając powyższe uwadze na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.