I SA/Bd 420/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę I SA/Bd 420/18 UZASADNIENIE Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T., decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ podał, iż skarżący zaniżył przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę [...]zł w wyniku nieujęcia w nim otrzymanych środków pieniężnych dotyczących wierzytelności spółki M. T. L. z siedzibą na [...]. Ustalono również, że zawyżył koszty uzyskania przychodów roku 2012 o kwotę [...]zł wynikającą z 5 faktur dotyczących usług niematerialnych wystawionych przez firmę D. G. E. z siedzibą na [...], których wykonanie nie zostało potwierdzone. Naczelnik nie stwierdził natomiast nieprawidłowości w zakresie przychodów z działalności wykonywanej osobiście i dochodów osiągniętych za granicą, które skarżący zadeklarował w zeznaniu PIT-36 za rok 2012. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał na kwoty, jakie wpłynęły na rachunek bankowy prowadzony dla skarżącego w [...] S.A. od firmy M. T. L. z siedzibą na [...]. Skarżący poproszony o informację na ten temat stwierdził, że nie pamięta, z jakiego tytułu firma ta dokonała przelewu ww. środków pieniężnych, nie potrafił również wyjaśnić, jakich transakcji dotyczyły ww. kwoty i czy zostały one opodatkowane. Następnie wyjaśnił, że ww. kwoty związane były z umową cesji wierzytelności z dnia [...] stycznia 2012 r., której kserokopię oraz zestawienie poszczególnych operacji załączył. Organ wskazał, że skarżący nie przedłożył żadnego dowodu na poniesienie wydatku, dotyczącego nabycia przedmiotowej wierzytelności. Organ wskazał, że przychód ten, który przelano w walucie obcej przeliczono na podstawie art. 11a ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychody w walutach obcych przelicza się na złote wg kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Zatem przychody w kwocie [...]zł ustalono na kwotę [...]zł. i w protokole badania ksiąg z dnia [...] czerwca 2016 r. wskazano, że skarżący zaniżył przychody roku 2012 o kwotę [...]zł, w wyniku nieujęcia w przychodach podatkowych kwot otrzymanych od firmy M. T. L. z [...]. Powyższa kwestia w opinii organów była bezsporna. Sporne natomiast było niezaliczenie przez organ w badanym roku 2012 do kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Organ podał, ze z przedłożonej umowy wynika, iż z tytułu zbycia wierzytelności Cesjonariusz zapłaci Cedentowi wynagrodzenie w wysokości [...] Euro po wyegzekwowaniu całej wierzytelności od dłużnika, jednak nie później niż do dnia [...] grudnia 2025 r. Organ wskazał, że w roku 2012 skarżący nie wyegzekwował całej kwoty wierzytelności objętych powołaną umową, co potwierdza przedłożone do ww. umowy zestawienie. W opinii organu z treści umowy jednoznacznie wynika, iż skarżący w roku tym nie miał obowiązku spełnienia świadczenia wobec I. H. G. LTD i faktycznie w roku 2012 nie poniósł wydatku z tego tytułu. Z tego względu, zdaniem organu odwoławczego, należało stwierdzić, iż w roku 2012 przesłanki do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów nie wystąpiły. Drugą kwestią sporną było zaliczenie przez stronę do kosztów uzyskania przychodów jej firmy za 2012 rok kwoty [...]zł. Kwota ta wynikała z pięciu faktur zakupu wystawionych na rzecz firmy skarżącego przez kolejną cypryjską firmę D. G. E. LTD z siedzibą przy [...], [...] [...]. Zakwestionowano następujące faktury : 1. nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. na kwotę [...]zł (tytułem IT SERVICES), 2. nr [...] z dnia [...] września 2012 r. na kwotę [...]zł (tytułem SALES COMMISION), 3. nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. na kwotę [...]zł (tytułem CONSULTING IT), 4. nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. na kwotę [...]zł (tytułem SALES COMMISION), 5. nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. na kwotę [...]zł (tytułem SALES COMMISION). Dyrektor stwierdził, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie świadczy, że firma D. G. E. LTD. nie wykonała na rzecz firmy skarżącego usług wskazanych w spornych fakturach. Organ podkreślił, że na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego, oprócz przedmiotowych faktur i dokonanych przelewów środków pieniężnych na rzecz D. G. E. LTD. (bez podanego tytułu), skarżący nie posiadał innych dowodów na to, iż usługi wynikające z faktur zostały wykonane. Według organu twierdzenie skarżącego, że po upływie czterech lat od nawiązania współpracy z powołaną firmą nie posiada innych dokumentów, nie może stanowić uzasadnienia. Organ wskazał, że skarżący, jako przedsiębiorca obecny od lat na rynku ma wiedzę o wynikającym z art. 86 Ordynacji podatkowej obowiązku przechowywania ksiąg i związanych z ich prowadzeniem konkretnych dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ponadto, zasady logiki, doświadczenia życiowego oraz oczekiwana od przedsiębiorcy staranność i rzetelność, wskazują, że dla celów dowodowych (nie tylko związanych z postępowaniem podatkowym), powinien w swojej dokumentacji posiadać co najmniej umowę zawartą z firmą D. G. E. LTD i inne dokumenty świadczące o wykonaniu usług, zapłaty za nie, a dla celów podatkowych, świadczące o ich związku z przychodem osiągniętym w danym roku podatkowym. Zaniechanie w tym obszarze nie znajduje uzasadnienia. Uwadze organu nie uszedł fakt, że później dostarczona przez stronę umowa z dnia [...] stycznia 2012 r. z firmą D. G. E. dotyczyła usług świadczonych przez firmę skarżącego na rzecz firmy D. G. E.. Następnie skarżący przedłożył aneks do tej umowy i co organ podkreślił i dokonał nim zamiany stron umowy. Zgodnie z aneksem (zmiana stron) skarżący występuje - jako Spółka, a D. G. E. jako C.. Organ podał, że zapisy samej umowy nie mają odzwierciedlenia w spornych fakturach gdyż umowa dotyczyła sprzedaży marketingu, konsultacji IT, doradzania w bieżących i długoterminowych planach, strategii sprzedaży, pozyskiwania oraz przyjmowania zamówień. Zgodnie z punktem 3 umowy, sposób płatności to prowizje, a ceny netto na potrzeby tego punktu miały być rozumiane jako ubruttowione ceny loco fabryka lub loco magazyn. Organ zwrócił uwagę, iż nie podano w treści umowy innych danych oprócz nazwisk, po których można by zidentyfikować osoby reprezentujące jej strony. Odnośnie osoby V. K., organ zauważył, iż przedłożone przez skarżącego dokumenty w postaci umowy i oświadczenia mogły sprawiać błędne wrażenie, że V. K. nie przebywa w [...] gdyż na oświadczeniu podano adres w [...], gdy aktualnie zamieszkuje w [...] k/B. . Organ podał, że zarówno oświadczenie jak i zeznania były dla organu niewiarygodne gdyż V. K. stwierdził, iż nie pamięta, kto i kiedy założył D. G. E. LTD. oraz w jakich okolicznościach został jej dyrektorem. To stwierdzenie zeznającego, w opinii organu, pozostawało w sprzeczności z zeznaniami M. O., który jednoznacznie stwierdził, iż firma ta została założona przez niego i V. K. w P., w "kancelarii Pana K.". V. K. zeznał, że dokumentacja firmy D. jest na [...], natomiast cypryjska administracja podatkowa jak wskazano wyżej poinformowała organ, iż "wszystkie dokumenty zostały zwrócone dwóm dyrektorom, których nie możemy znaleźć". Tę informację o przekazaniu dokumentów dyrektorom potwierdził M. O., który zeznał, iż dokumenty firmy D. G. E. LTD., które posiadał, zostały zabrane przez funkcjonariuszy Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w roku 2014 lub 2015. Jeśli chodzi o znajomość ze skarżącym, V. K. zeznał, iż poznał go w B., ale nie pamiętał kiedy i w jakich okolicznościach, natomiast M. O. zeznał, iż skarżący był dawnym wspólnikiem lub kolegą V. K.. Organ odwoławczy zweryfikował tę informację w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z Monitora Sądowego i Gospodarczego nr [...] (3096), pozycja [...] wynika, iż w dniu [...] grudnia 2008 r. w KRS odnotowano, że skarżący sprzedał V. K.`iemu swoje udziały w"B. " Sp. z o.o. w B.. Do dzisiaj obaj są wspólnikami w tej Spółce. Taki stan rzeczy miał również miejsce w 2012 r. Organ podał, że zarówno pod tym samym adresem co Spółka "B." znajdowała się w 2012 r. i znajduje się do dzisiaj siedziba innej spółki, której skarżący był i jest wspólnikiem, tj. "I. B. P." Sp. z o.o. Z informacji zawartych w KRS wynika również, iż w roku 2017, przy ul. [...] w B., gdzie ma siedzibę kilka podmiotów, w których skarżący jest wspólnikiem lub reprezentantem, mają również siedziby dwa podmioty, które reprezentuje V. K.. Z powołanych danych zawartych w KRS wynika, iż V. K. jest co najmniej od 2008 r. wspólnikiem biznesowym skarżącego – z tego względu jego zeznania i oświadczenia organ nie uznał za wiarygodne. Kolejną okolicznością potwierdzającą zdaniem organów FAT, że usług tych firma D. G. E. LTD nie wykonała na rzecz skarżącego jest brak zapłaty za sporne faktury. Organ podkreślił, że wystawione przez tę firmę na rzecz skarżącego faktury opiewały łącznie na kwotę [...]zł, a z tej kwoty skarżący zapłacił [...] zł, tj. 23% z kwoty [...]zł. Ponadto nie jest dla organu wiarygodne, aby wykonawca usług nie domagał się zapłaty za nie, w szczególności, że faktycznym wykonawcą usług miała być firma, którą reprezentował V. K., wspólnik biznesowy skarżącego, który teoretycznie miał z nim nieograniczony kontakt. Według organu wiarygodną przyczyną braku zapłaty za wykonane usługi, jest to, iż w rzeczywistości usługi nie zostały wykonane. Natomiast odnosząc się do wyjaśnień skarżącego odnośnie związku nabytych usług od spółki D. G. E. ze sprzedażą [...] M. F., organ zauważył, że skarżący przedłożył zestawienie zawierające wykaz firm, na rzecz których dokonał odsprzedaży usług nabytych rzekomo od D. G. E. wraz z usługami własnymi oraz wartością poszczególnych transakcji. Z przedmiotowego zestawienia wynika, że z dwudziestu pięciu wskazanych faktur sprzedaży firmy [...] M. F. dziewięć wystawionych było przed datą pierwszego zakupu usług od D. G. E.. Ponadto zestawienie wykazuje sprzedaż usług callcenter, których dowodu zakupu od firmy D. G. E. skarżący nie przedłożył. Zauważyć należy również, iż wśród firm, którym zostały według skarżącego odsprzedane te usługi, jest firma "B." Sp. z o. o, w której skarżący i V. K. są wspólnikami od roku 2008, a której V. K. jest Prezesem Zarządu, firma "C. Sp. z o.o. w której skarżący jest wspólnikiem i Prezesem Zarządu. Przedstawione powiązania, mając na uwadze pozostałe okoliczności sprawy, mogą w ocenie organu, potwierdzać ustalenia organu pierwszej instancji, odnośnie niewykonania usług przez D. G. E. LTD. udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Zdaniem organu odwoławczego, aby usługi niematerialne mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, muszą być odpowiednio udokumentowane, tj. nie tylko potwierdzone fakturami, ale również dowodami materialnymi. Podatnik, zaliczając wydatek dotyczący usług niematerialnych do kosztów uzyskania przychodów, zobowiązany jest wykazać, w oparciu o zgromadzone dowody, że usługi zostały wykonane, a określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów. W przypadku usług niematerialnych na podatniku spoczywa obowiązek prawidłowego udokumentowania rzeczywistego zakresu realizowanych usług. Ważna jest przy tym spójność wszelkich zgromadzonych dowodów, a także odpowiednie opisy na fakturach dokumentujących wykonanie określonych usług. Przy dokonywaniu obciążeń za usługi niematerialne w przyjętych okresach rozliczeniowych należy każdorazowo zadbać, aby zgromadzona dokumentacja pozwoliła określić, jakie usługi udokumentowane fakturą zostały wykonane w danym okresie. W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu II instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: . art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług od firmy D., . art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. poprzez ich błędną interpretacje i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne uznanie, że M. F. nie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z faktur dotyczących zakupu usług od firmy D., gdyż faktury te dokumentowały transakcje – według organu – które nie zostały wykonane, . art. 24 ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy ż dnia 26 lipca 1991 r. poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania w przypadku dochodu z tytułu cesji wierzytelności polegające na nieuwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów związanych, . § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz poprzez przyjęcie, że M. F. prowadził księgę w sposób nierzetelny, gdyż dokumentowane w niej zapisy nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 2) przepisów postępowania, tj.: . art. 120, 121, art. 122 oraz art. 191 i 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych przedstawionych w toku postępowania, . art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nałożenie obowiązków nie mających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności nadmiernie szczegółowego dokumentowania wydatków, . art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez niepełne oraz wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego z pominięciem faktów istotnych dla sprawy, w szczególności faktów przemawiających za zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków, . art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, że w przedmiotowym postępowaniu zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną, . art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że w sprawie nie udowodniono rzeczywistego poniesienia wydatków na nabycie usług, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy, . art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowe, poprzez nieuznanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu podatkowym, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, gdyż zdaniem organu prowadzone były nierzetelnie, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie Ocenie Sądu została poddana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2018r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] sierpnia 2017 r. określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej (wg art. 30 c pdf) za rok 2012 w kwocie [...]zł. Spór dotyczył kosztów uzyskania przychodów, których uznania domagał się skarżący za 2012 rok, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą [...] M. F. z siedzibą w B., przy ul. [...]. Zatem ocenie Sądu podlegała okoliczność, czy organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów działalności ww. firmy kwotę [...]zł. stanowiącą koszt usług wykonanych przez cypryjską firmę D. G. E. LTD z siedzibą przy [...], [...] [...]. na rzecz strony, udokumentowanych pięcioma niżej wskazanymi fakturami: . nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. na kwotę [...]zł (tytułem IT SERVICES), . nr [...] z dnia [...] września 2012 r. na kwotę [...]zł (tytułem SALES COMMISION), . nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. na kwotę [...]zł (tytułem CONSULTING IT), . nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. na kwotę [...]zł (tytułem SALES COMMISION), . nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. na kwotę [...]zł (tytułem SALES COMMISION). Organy uznały, że usług tych w ogóle nie było, gdyż skarżący oprócz wymienionych faktur początkowo nie przedstawił żadnych innych dowodów, potwierdzających rzeczywiste wykonanie tych usług na jego rzecz. Dopiero po kolejnym wezwaniu organów przedstawił przy piśmie z dnia [...] czerwca 2017 r. umowę w języku angielskim łączącą go z ww. firmą cypryjską z dnia [...] stycznia 2012 r. Trafnie zauważył organ, że początkowo strony umowy zostały w niej błędnie oznaczone bo usługodawcą był skarżący a usługobiorcą cypryjska firma. Dopiero po wprowadzeniu aneksu ten błąd, nazwany przez stronę omyłką pisarską, usunięto. Informację tę zawierało pismo strony z dnia [...] lipca 2017r. Na uwagę zasługuje fakt, że załącznik nr [...] do ww. umowy dotyczył prowizji za rok 2012 i zgodnie z punktem 1 a. prowizja od sprzedaży i prowadzenia spraw wynosiła w PLN [...] zł. a zgodnie z punktem 2 a. załącznika doradztwo i usługi IT opiewały na kwotę [...]zł. Co za tym idzie trafnie również organ podał, że zapisy samej umowy nie mają odzwierciedlenia w spornych fakturach, gdyż umowa dotyczyła sprzedaży marketingu, konsultacji IT, doradzania w bieżących i długoterminowych planach, strategii sprzedaży, pozyskiwania oraz przyjmowania zamówień. W treści umowy innych danych oprócz nazwisk nie zamieszczono. Skarżący wzywany do uściślenia informacji dotyczących usług wykonanych na jego rzecz początkowo tłumaczył się upływem czasu i braku jakichkolwiek dokumentów. Organy zwróciły się do cypryjskiej administracji podatkowej o informacje dotyczące D. G. E. LTD. W odpowiedzi na to pismo poinformowano, że Firma została wyrejestrowana z VAT na [...] z dniem [...] maja 2013 r., oraz że : "wszystkie dokumenty zostały zwrócone dwóm dyrektorom, których nie możemy znaleźć". Tę informację o przekazaniu dokumentów dyrektorom potwierdził M. O., który zeznał, iż dokumenty firmy D. G. E. LTD., które posiadał, zostały zabrane przez funkcjonariuszy Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w roku 2014 lub 2015. W związku z tym należy stwierdzić, że zeznania i oświadczenia osób reprezentujących tę firmę tj. V. K.`iego i M. O. są sprzeczne ze sobą. Nadto V. K., pełniący funkcję dyrektora tej firmy na pytanie o kontakt ze skarżącym podał, że nie pamięta kiedy to było, mimo, że jest wieloletnim wspólnikiem skarżącego w innych firmach ("B." Sp. z o.o. w B."I. B. P." Sp. z o.o.) Te informacje zostały przez organ odwoławczy potwierdzone po sprawdzeniu KRS - u. Organ wskazał, że z Monitora Sądowego i Gospodarczego nr [...] (3096), pozycja [...] wynika, iż w dniu [...] grudnia 2008 r. w KRS odnotowano, że skarżący sprzedał V. K.`iemu swoje udziały w"B." Sp. z o.o. w B.. Do dzisiaj obaj są wspólnikami w tej Spółce. Taki stan rzeczy miał również miejsce w 2012 r. Organ podał, że zarówno pod tym samym adresem co Spółka "B." znajdowała się w 2012 r. i znajduje się do dzisiaj siedziba innej spółki, której skarżący był i jest wspólnikiem, tj. "I. B. P." Sp. z o.o. Zatem za słuszne należy uznać stwierdzenie organów, że zeznania ww. osoby należało uznać za mało wiarygodne. Skarżący wzywany o stosowne dowody potwierdzające wykonanie ww. usług jak i informacji, czego te usługi dotyczyły początkowo nie odpowiedział i nie przedstawił żadnych dowodów. Pytany o płatności za ww. usługi, w piśmie z dnia [...] marca 2017 r. stwierdził, że nie jest w stanie ustalić, jakich płatności dotyczą przelewy środków pieniężnych dokonane przez niego na rzecz D. G. E. w dniu [...] sierpnia 2012 r. na kwotę [...]zł oraz w dniu [...] stycznia 2012 r. na kwotę [...]zł. W piśmie z dnia z dnia [...] marca 2017 r. skarżący wyjaśnił, że nie jest w stanie ustalić, jakich faktur dotyczyły przelewy środków pieniężnych dokonane na rzecz firmy D. G. E. w dniu [...] lutego 2012 r. na kwotę [...]zł, w dniu [...] lipca 2012 r. na kwotę [...]zł, w dniu [...] lipca 2012 r. na kwotę [...]zł, w dniu [...] sierpnia 2012 r. na kwotę [...]zł oraz w dniu [...] stycznia 2012 r. na kwotę [...]zł. Dopiero pismem z dnia [...] listopada 2016 r. poinformował, że firma D. G. E. wykonywała na rzecz jego firmy: usługi IT, usługi programowania/developerskie, zakup baz danych do pozyskiwania danych przez callcentra, odzyskiwanie baz danych oraz consulting IT w zakresie prowadzonych prac. W odniesieniu do wskazania szczegółowego zakresu usług, jakie zostały wykonane przez D. G. E. na podstawie wystawionych faktur wskazał natomiast przeznaczenie poszczególnych usług, tj.: usługi IT – m. in. cele własne, [...], C. usługi programowania /developerskie – m. in. S., C., C. , B., zakup baz danych do pozyskiwania danych przez callcentra, prowizja od generowanych wpływów – m. in. dla C. , C. , odzyskiwanie danych – dla celów własnych, [...] w zakresie prowadzonych prac własnych i firm trzecich. Natomiast w odniesieniu do zakresu zakupionych usług od D. G. E. oraz ich związku z konkretnymi przychodami wskazał, że wszystkie faktury wystawione na rzecz C. miały istotną korelację z D. G. E., do przychodów uzyskanych z S. do realizacji zadań były wykorzystywane usługi od D. G. E., część przychodów od C. Sp. z o.o., prace programistyczne jakie musiały być wykonane na rzecz utrzymania oprogramowania i centrali GSM przy sprzedaży (przychody uzyskane od C. , C. , prace programistyczne jakie musiały być wykonane na potrzeby własne i innych firm (S. , C. , A. S.), pozycjonowanie strony, archiwizacja danych na serwerach (na cele własne, D. G. E., przebudowa strony WWW dla G. były wykonane przez D. G. E.). Ponadto wyjaśnił, że sporządzenie bardziej szczegółowego przyporządkowania nabytych usług z konkretnymi fakturami sprzedaży nie jest możliwe, a każdorazowo realizacja nabytych usług następowała na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu organ poprawnie ocenił powyższe wyjaśnienia oraz brak wiedzy skarżącego jako nieprawdziwe. Jak wynika z akt sprawy z kwoty [...]zł. uiścił jedynie 23 %, a wierzyciel nie wzywał do zapłaty pozostałej kwoty – to zdaniem Sądu potwierdza tezę organów, że usługi te nie zostały wykonane na rzecz firmy skarżącego. Zatem organy podatkowe zasadnie zakwestionowały powyższe faktury i zasadnie wyłączyły z kosztów prowadzenia działalności kwoty z nich wynikające. Skarżący podczas całego postępowania brak dowodów i innych dokumentów potwierdzających wykonanie spornych usług tłumaczył upływem czasu. To tłumaczenie nie może być uwzględnione ani przez organy ani przez Sąd w sytuacji gdy skarżący żąda uwzględnienia kosztów, z faktur, które jak trafnie uznał organ nie potwierdzały rzeczywiste transakcje. Dlatego nie można żądać uwzględnienia kosztów które nie zostały poniesione. Kolejną sporną kwestią jest niezaewidencjonowany wpływ w badanym roku 2012 na rachunek bankowy skarżącego w [...] S.A. od firmy cypryjskiej M. T. L.. Skarżący poproszony o informację na ten temat stwierdził, że nie pamięta, z jakiego tytułu firma ta dokonała przelewu ww. środków pieniężnych, nie potrafił również wyjaśnić, jakich transakcji dotyczyły ww. kwoty i czy zostały one opodatkowane. Dopiero później wyjaśnił, że ww. kwoty wynikają z umowy cesji wierzytelności z dnia [...] stycznia 2012 r., której kserokopię oraz zestawienie poszczególnych operacji załączył. Zgodnie z art. 9 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 9 ust. 2 cyt. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 4-6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, a u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objęte tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego, oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zasada ta ma zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale, w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe, dochodem jest nadwyżka wartości wszelkiego rodzaju świadczeń pieniężnych otrzymanych w wyniku wyegzekwowania całości lub części nabytej wierzytelności oraz z tytułu związanych z tą wierzytelnością praw i innych roszczeń ubocznych nad określoną w umowie ceną nabycia wierzytelności, pomniejszona o koszty nabycia wierzytelności, jeżeli koszty te całkowicie obciążyły nabywcę wierzytelności i nie zostały mu zwrócone w jakiejkolwiek formie przez cedenta. Uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności stanowi przychód u nabywcy wierzytelności wdacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika tej wierzytelności. W tym samym momencie, tzn. ściągnięcia nabytej wierzytelności, wydatek na nabycie wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów, albowiem dopiero w tej dacie powstaje jego związek z uzyskanym przychodem zgodnie z art. 22 ust. 1 w/w ustawy. W myśl art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przychodem z wyegzekwowanej wierzytelności jest uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności. W konsekwencji przychód powstaje u nabywcy wierzytelności w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika tej wierzytelności. Wydatek na nabycie wierzytelności stanowi więc koszt uzyskania przychodu w dacie otrzymania należności od dłużnika, gdyż wydatek ten dopiero w tej dacie pozostaje w związku z uzyskanym przychodem. Jak wynika z przywołanych uregulowań, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione przez podatnika. W tym miejscu należy zauważyć, że poniesienie kosztu definiuje się dość szeroko, jako wszelkie przypadki, w których następuje uszczuplenie majątku podatnika. Najczęściej uszczuplenie to przybiera postać zmniejszenia aktywów podatnika. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego przed organem I jak i II instancji skarżący nie przedłożył żadnych dowodów na poniesienie wydatku w związku z nabyciem przedmiotowej wierzytelności. Z wyżej przedstawionych względów, zdaniem Sądu, należy stwierdzić, iż w roku 2012 również z wyegzekwowaniem wierzytelności spółki M. T. L. z siedzibą na [...] nie wystąpiły przesłanki do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dlatego, że skarżący w badanym roku takich kosztów nabycia tej wierzytelności nie poniósł. Najważniejszą okolicznością kluczową w tej sprawie jest fakt, że skarżący nie przedłożył żadnego dowodu na poniesienie wydatku, dotyczącego nabycia przedmiotowej wierzytelności. Organ zasadnie wskazał, że przychód ten, który przelano w walucie obcej przeliczono na podstawie art. 11a ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychody w walutach obcych przelicza się na złote wg kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. W związku z czym przeliczono, że wystąpił po stronie skarżącego przychód w kwocie [...]zł i taką kwotę ujęto w protokole badania ksiąg z dnia [...] czerwca 2016 r. W związku z czym w opinii Sądu zasadnie wskazano, że skarżący zaniżył przychody roku 2012 o kwotę [...]zł, w wyniku nieujęcia w przychodach podatkowych kwot otrzymanych od cypryjskiej firmy M. T. L.. Skarżący natomiast w skardze prezentuje pogląd, że organ niezasadnie nie zaliczył mu w koszty wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Należy tu podkreślić, że z umowy cesji wierzytelności z dnia [...] stycznia 2012 r., wynika, iż z tytułu zbycia wierzytelności Cesjonariusz zapłaci Cedentowi wynagrodzenie w wysokości [...] Euro po wyegzekwowaniu całej wierzytelności od dłużnika, jednak nie później niż do dnia [...] grudnia 2025 r. Z akt sprawy wynika, że skarżący w roku 2012 nie spełnił ww. warunku i nie wyegzekwował całej kwoty wierzytelności objętych powołaną umową. Ten fakt został potwierdzony, przedłożonym do ww. umowy zestawieniem. Należy zatem zgodzić się z organem, że z treści umowy jednoznacznie wynika, iż skarżący w roku tym nie miał obowiązku spełnienia świadczenia wobec I. H. G. LTD i faktycznie w roku 2012 nie poniósł wydatku z tego tytułu. Z tego względu, zdaniem Sądu organy zasadnie stwierdziły, iż w roku 2012 nie wystąpiły przesłanki do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z ww. powodu. Reasumując należy stwierdzić, że zarzuty wskazane w skardze a odnoszące się przede wszystkim do naruszenia procedury nie mogą się ostać. Wbrew opinii skarżącego organy nie naruszyły zasad postępowania. Zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, wystarczający do rozstrzygnięcia. W tym miejscu należy wskazać, że skoro skarżący domagał się wliczenia w koszty działalności zarówno faktury mające potwierdzać usługi wykonane na jego rzecz to jego obowiązkiem jako świadomego przedsiębiorcy było zgromadzenie istotnych dowodów na to, że istotnie takie transakcje zostały przeprowadzone. W aktach sprawy znajdowały się tylko faktury a dopiero później skarżący przedstawił umowę, początkowo błędnie sporządzoną gdzie on sam był usługodawcą a jego kontrahent usługobiorcą. W opinii Sądu nie była to omyłka pisarska i nie można było ją w ten sposób traktować gdy chodziło o umowę na usługi za [...] zł. Nadto brak innych dokumentów, sprzeczne zeznania dyrektorów firmy cypryjskiej wreszcie brak sprecyzowania i opisu czego de facto te usługi dotyczą nie mogą zostać uznane za wiarygodne. Zdaniem Sądu, słusznie zatem organy podatkowe uznały, biorąc powyższe pod uwagę, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala uznać transakcji udokumentowanych spornymi fakturami za rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W opinii Sądu druga kwestia również nie może budzić wątpliwości skoro skarżący w badanym roku nie wyegzekwował całej wierzytelności i nie przedstawił dowodów na poniesienie w tym roku kosztów to zdaniem Sądu nie można było uznać kosztów również i z tego tytułu. W ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie niniejszej został zebrany w stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody zostały ocenione rzetelnie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 O.p. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, skarżący miał pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Z kolei fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez skarżącego nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 190 i art. 191 O.p. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. H. Adamczewska-Wasilewicz E. Kruppik-Świetlicka T. Liwacz