I SA/Bd 422/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 czerwca 2023 r. nr 0401-IOD1.4102.23.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] kwietnia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości [...] zł. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że skarżąca w 2018 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "J.-B." J. O., w ramach której zajmowała się wykonywaniem robót budowlanych związanych z budową i przebudową dróg i autostrad oraz świadczeniem robót brukarskich. W złożonym w dniu [...] stycznia 2019 r. w Urzędzie Skarbowym w I. zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2018 r. na druku PIT-28, strona wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł oraz kwotę należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (obliczonego według stawki 5,5%) w kwocie [...]zł. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał w zaskarżonej decyzji, że złożone przez podatnika w dniu [...] stycznia 2016 r. oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, na formularzu CEIDG-1 było skuteczne i wiążące od chwili jego złożenia, tj. od dnia [...] stycznia 2016 r. W zakreślonym przez prawo terminie skarżąca nie wykazała bowiem w żaden sposób faktu rezygnacji z wybranego sposobu opodatkowania za 2018 r. na zasadach ogólnych. Organ w tym zakresie wskazał, iż przy zgłoszeniu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, tj. [...] października 2012 r. skarżąca wybrała opodatkowanie podatku dochodowego w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Następnie w dniu [...] stycznia 2016 r., a więc w terminie określonym przepisami ww. ustaw dokonała aktualizacji danych w CEIDG przez złożenie oświadczenia (CEIDG-1), że podatek dochodowy będzie opłacała na zasadach ogólnych (zaznaczając pozycję 18.1 formularza), w formie kwartalnej (zaznaczając pozycję 19 formularza), oraz że zaprowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów (zaznaczając pozycję 20.2). Skarżąca potwierdziła to wnioskiem z dnia [...] stycznia 2018 r. przez aktualizację danych w CEIDG, a także we wniosku z dnia [...] stycznia 2018 r. o zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej oraz we wniosku z dnia [...] marca 2018 r. o wznowienie działalności gospodarczej (tym samym potwierdziła zmianę wcześniejszej formy opodatkowania na zasady ogólne). W żaden sposób nie wykazała, że zgłosiła rezygnację z wybranego w dniu [...] stycznia 2016 r. sposobu opodatkowania za 2018 r. na zasadach ogólnych i zmiany formy opodatkowania za ten rok na zryczałtowany podatek dochodowy w określonym terminie. Takiej zmiany skarżąca dokonała w dniu [...] stycznia 2020 r. Dopiero tego dnia dokonała bowiem wpisu do CEIDG o wybranej formie opodatkowania, tj. ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie uznał, iż skarżąca nie mogła korzystać w 2018 r. z opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym stawką 5,5%. W oświadczeniu złożonym w elektronicznym rejestrze przedsiębiorców CEIDG strona dokonała bowiem wyboru sposobu opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej na zasadach ogólnych. Zdaniem organu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. trafnie wywiódł w zaskarżonej decyzji, że przepisy podatkowe nie przewidują ani możliwości dokonania sprostowania przez organ podatkowy złożonego przez podatnika oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, ani korygowania terminu do jego złożenia, który jest terminem materialno-prawnym. Skutek materialnoprawny wywiera bowiem wyłącznie złożenie dostatecznie jasnego, czytelnego oświadczenia woli o wyborze przez podatnika danej formy opodatkowania w zakreślonym ustawowo terminie. W ocenie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, oświadczenie o wyborze bądź zmianie zasad opodatkowania dochodów składane w trybie art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.") nie jest oświadczeniem woli w rozumieniu prawa cywilnego, nie jest składane w ramach jakiegokolwiek stosunku cywilnoprawnego, lecz w ramach stosunku prawno-podatkowego łączącego wierzyciela podatkowego z podatnikiem. W konsekwencji, w sprawie nie mogą znaleźć zastosowania postanowienia kodeksu cywilnego dotyczące błędu, jak również postanowienia art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") normujące reguły ustalania treści czynności prawnej. W tych okolicznościach złożone przez podatnika w dniu [...] stycznia 2016 r. oświadczenie o formie opodatkowania na zasadach ogólnych było skuteczne i oceny tej nie mogły zmienić wyjaśnienia strony o popełnieniu omyłki przy wypełnianiu druku. Organ stwierdził również, że spodziewanego skutku nie mogą odnieść argumenty odwołania dotyczące przerzucania odpowiedzialności przedsiębiorcy wyłącznie na biuro rachunkowe prowadzące rozliczenia rachunkowe skarżącej. Korzystanie z usług i powierzenie prowadzenia spraw księgowo-podatkowych osobie trzeciej nie zwalnia bowiem z odpowiedzialności podatkowej w przypadku popełnionych błędów. Dla organów podatkowych to nie biuro podatkowe/księgowy jest stroną, a podatnik jako przedsiębiorca. Ponadto z materiału dowodowego wynika, że skarżąca nie upoważniła żadnego pełnomocnika (pracownika/właściciela biura rachunkowego) do składania w 2018 r. w jej imieniu oświadczeń o wyborze formy opodatkowania. Oświadczenie z dnia [...] stycznia 2016 r. o wyborze w CEIDG formy opodatkowania - na zasadach ogólnych, jest oświadczeniem złożonym przez stronę osobiście. Ponadto, z ustaleń organu wynika, że M. B., właścicielka biura rachunkowego, która miała prowadzić rozliczenia rachunkowe skarżącej zmarła w dniu [...] grudnia 2022 r. Zdaniem organu odwoławczego, ponieważ skarżąca nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów w 2018 r. oraz nie złożyła rocznego zeznania podatkowego za 2018 r. na formularzu PIT-36, Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. zasadnie określił w zaskarżonej decyzji przychód i koszy prowadzonej działalności gospodarczej oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. Do ich obliczenia organ pierwszej instancji przyjął wartości wynikające z przedstawionych przez skarżącą faktur sprzedaży i zakupów VAT, prowadzonej przez nią w 2018 r. ewidencji przychodów oraz złożonych plików JPK_VAT za odpowiednie okresy rozliczeniowe 2018 r. Z dokumentacji tej wynika, że w 2018 r. skarżąca uzyskała przychód z działalności gospodarczej w łącznej wysokości [...] zł oraz poniosła wydatki na łączną kwotę [...]zł, które stanowią koszt uzyskania przychodów w 2018 r. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 123 § 1 oraz art.120 O.p. przez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w czynnościach kontrolnych i przesłuchania podatnika; - art. 121 § 1 O.p. przez kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; - przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że w 2016 r. doszło do omyłki, której nie uwzględniono w dotychczasowej dokumentacji. Podkreśliła, że jej firma od samego początku prowadzenia działalności gospodarczej, tj. od 2012 r., była opodatkowana ryczałtem i takie też oświadczenie miało jej biuro podatkowe. W ocenie skarżącej, nieuprawnione jest przenoszenie na podatnika odpowiedzialności za działania, czy też zaniechania innego podmiotu, skarżąca nie miała bowiem jakiejkolwiek możliwości sprawdzenia i zweryfikowania wskazanych okoliczności. Zdaniem skarżącej, zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Podkreślenia wymaga, że przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił skarżącej pisemne wypowiedzenie się w sprawie, wyznaczając jej 10-dniowy termin. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie odmówił skarżącej prawa do opodatkowania podatkiem zryczałtowanym od przychodów ewidencjonowanych w 2018 r. W ocenie organu podatkowego złożone przez skarżącą w dniu [...] stycznia 2016 r. oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych na formularzu CEIDG-1 było skuteczne i wiążące od chwili jego złożenia, tj. od dnia [...] stycznia 2016 r. W związku z tym skarżąca w 2018 r. podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Kwestionując stanowisko organu J. O. podnosi, że do wyboru w 2016 r. opodatkowania na zasadach ogólnych doszło na skutek omyłki. Podkreśla, że nie miała świadomości, iż zaznaczone zostały zasady ogólne i dlatego opłacała podatek w formie ryczałtu. Zgodnie z brzmieniem art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przepisy ustawy z dnia [...] lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej zobowiązywały podatnika do dokonania wpisów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Integralną częścią wniosku o wpis do CEIDG jest żądanie określone w art. 25 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy, tj. żądanie przyjęcia oświadczenia o wyborze przez przedsiębiorcę formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej albo rezygnacji z wybranej formy opodatkowania. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia [...] listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatnik powinien złożyć oświadczenie o wyborze formy opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub jej rezygnacji w terminie do dnia 20 stycznia danego roku podatkowego. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W świetle powyższych uregulowań stwierdzić należy, że wybór jak i rezygnacja z opodatkowania w formie ryczałtowej pozostawiony został samemu podatnikowi. W takim przypadku jest on obowiązany do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze lub rezygnacji z tego sposobu opodatkowania. Oświadczenie to ma charakter wiążący i żadne postępowanie dowodowe nie może doprowadzić do podważenia dokonanego wyboru (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1987/08). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się też, że dla wywołania skutków w postaci objęcia określoną formą opodatkowania nie ma znaczenia wola, zamiar podatnika, ocenia się wyłącznie jej przejaw w postaci złożonego oświadczenia woli (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2381/15; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 311/08; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 151/22). Z akt sprawy wynika, że przy zgłoszeniu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w dniu [...] października 2012 r. skarżąca wybrała opodatkowanie podatku dochodowego w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Następnie w dniu [...] stycznia 2016 r., a więc w terminie określonym przepisami ww. ustaw dokonała aktualizacji danych w CEIDG, poprzez złożenie oświadczenia (CEIDG-1), że podatek dochodowy będzie opłacała na zasadach ogólnych w formie kwartalnej oraz że zaprowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów (t. 2, k. 67-70). Potwierdziła to we wniosku z dnia [...] stycznia 2018 r. (aktualizacji danych w CEIDG), wskazując jako rodzaj prowadzonej dokumentacji rachunkowej – podatkową księgę przychodów i rozchodów (t. 2, k. 75-78). Skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że zgłosiła rezygnację z wybranego sposobu opodatkowania w 2018 r. na zasadach ogólnych i zmiany formy opodatkowania za ten rok na zryczałtowany podatek dochodowy w określonym w ww. przepisach terminie. Taka zmiana nastąpiła w dniu [...] stycznia 2020 r. Dopiero tego dnia dokonała ona wpisu do CEIDG o wyborze ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wskazać też należy, że za 2018 r. skarżąca złożyła zeznanie PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Powinna jednak rozliczyć się na zasadach ogólnych i złożyć do Urzędu Skarbowego w I. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu na druku PIT-36. W 2019 r. skarżąca była dwukrotnie (w dniu [...] lipca 2019 r. i [...] października 2019 r.) wzywana przez urząd do korekty zeznania rocznego PIT-28 za 2018 r. i złożenia zeznania na prawidłowym formularzu – PIT-36. Podczas przesłuchania w dniu [...] czerwca 2022 r. J. O. zeznała (t. 1, k. 91-92), że poszła do księgowej i powiedziała jej, iż "zaszła pomyłka i powinna złożyć PIT-36". Jednak nie dopilnowała złożenia przez księgową zeznania podatkowego za 2018 r. na prawidłowym formularzu. W świetle powyższych okoliczności twierdzenie skarżącej, że wybór przez nią opodatkowania na zasadach ogólnych był wynikiem omyłki, jest nieprzekonujące. Należy zauważyć, że formularz oświadczenia w przedmiocie wyboru formy opodatkowania (CEIDG-1) jest jasny i zrozumiały. Jego wypełnienie nie nastręcza problemów. Wystarczy zachowanie należytej uwagi i minimum staranności, co nie wydaje się być nadmiernym wymaganiem od osoby prowadzącej działalność gospodarczą. S. wniosek w dniu [...] stycznia 2016 r. J. O. oświadczyła, że będzie opłacała podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Gdyby chciała nadal opłacać podatek w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, to składanie tego oświadczenia było zbędne, ponieważ opodatkowanie w formie ryczałtu wybrała już przy zgłoszeniu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej. Wybór opodatkowania na zasadach ogólnych skarżąca potwierdziła we wniosku z dnia [...] stycznia 2018 r. Nadto, została już w 2019 r. poinformowana przez urząd o złożeniu zeznania podatkowego za 2018 r. na błędnym formularzu i powiedziała księgowej, że powinna złożyć zeznanie podatkowe za 2018 r. na druku PIT-36, który jest właściwy dla rozliczeń na zasadach ogólnych. Należy też powtórzyć, że wyłączna inicjatywa wyboru sposobu opodatkowania należy do podatnika. Organ oświadczenie podatnika przyjmuje jedynie do wiadomości. Jak to już zaznaczono nie ma tu znaczenia wola, zamiar podatnika, ocenia się wyłącznie jej przejaw w postaci złożonego oświadczenia woli. W dniu [...] stycznia 2016 r. J. O. wybrała opodatkowanie na zasadach ogólnych, co było dla organu podatkowego wiążące. Jakiekolwiek uchybienia co do treści oświadczenia obciążają skarżącą. Ponosi ona także skutki działań i zaniechań księgowej. Nie budzą także zastrzeżeń Sądu ustalenia organu w zakresie uzyskanego przez skarżącą w 2018 r. przychodu i kosztów uzyskania przychodów. Sąd nie podziela zarzutu co do naruszenia art. 123 § 1 i art. 120 O.p. z powodu braku zapewnienia skarżącej czynnego udziału w czynnościach kontrolnych i przesłuchania jej. Wskazać należy, że została ona przesłuchana w dniu [...] czerwca 2022 r. Nie wyjaśniła też w jakich czynnościach kontrolnych pozbawiono jej udziału. Miała natomiast możliwość wypowiedzenia się w sprawie, gdyż organy obydwu instancji wyznaczyły jej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa nie skorzystała. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie narusza również innych wskazanych w skardze przepisów O.p. Organ podatkowy zgromadził wystarczający materiał dowodowy do podjęcia rozstrzygnięcia, który poddał wyczerpującej ocenie. Podniesiony przez skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwania strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Nie zostały także naruszone przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.