I SA/Bd 423/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Asesor sądowy WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2008 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W na rzecz B. Sp. z o.o. w N. kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca Spółka wnioskiem z [...] wystąpiła o stwierdzenie nieważności decyzji Wójta Gminy W. z dnia [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002 rok. Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie jako podstawy prawnej wydanej decyzji przepisu nieobowiązującego w chwili powstania zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu wnioskodawca wskazał, że organ zastosował w kwestionowanym rozstrzygnięciu art. 1a ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który zaczął obowiązywać dopiero od 01 stycznia 2003r i nie miał zastosowanie do zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002r. Na tej podstawie Spółka uznała, że zachodzi podstawa stwierdzenia nieważności w oparciu o przepis art. 247 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Decyzją z [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W., działając jako organ pierwszej instancji, odmówiło stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji ostatecznej. Organ stwierdził, że decyzja, która błędnie wskazuje w swojej osnowie jeden z przepisów podstawy prawnej, nie jest wydana bez podstawy prawnej, a jedynie dotknięta wadą z racji naruszenia art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, co nie skutkuje automatycznie jej nieważnością i przywołał na poparcie swoich twierdzeń orzecznictwo sądowe. Jednocześnie organ przedstawił przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji wydanej bez podstawy prawnej. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej zmianę i stwierdzenie nieważności, zarzucając naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie faktu powołania jako podstawy prawnej wydanej decyzji przepisu nieobowiązującego w chwili powstania zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu Strona ponownie podniosła, że decyzja Wójta Gminy W. dotycząca podatku od nieruchomości za 2002 rok została wydana na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, który został wprowadzony do tej ustawy od dnia 01 stycznia 2003r. Strona stwierdziła zatem, że decyzja wydana została bez podstawy prawnej, w związku z czym, na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej istnieją podstawy do stwierdzenia jej nieważności. Strona uznała, że skoro organ podatkowy zobowiązanie za 2002 rok określił na podstawie przepisów obowiązujących dopiero od 2003 roku, to tym samym dokonał błędnej analizy stanu faktycznego i błędnej subsumcji tegoż stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze, strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nieważności decyzji Wójta Gminy W. Zaskarżoną decyzją z [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nie może być mowy o braku podstawy prawnej rozstrzygnięcia albowiem taka przesłanka nieważności zachodzi tylko wtedy, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji podatkowej. Decyzja, która błędnie wskazuje w swojej osnowie jeden z przepisów podstawy prawnej, nie jest wydana bez podstawy prawnej, a jedynie dotknięta wadą z racji naruszenia art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, co nie skutkuje automatycznie jej nieważnością. Prawidłowo również podniesiono, że przed dodaniem przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w orzecznictwie funkcjonowały poglądy, według których o zaliczeniu budynku lub gruntu do kategorii związanych z działalnością gospodarczą decydował sam fakt posiadania ich przez podmiot gospodarczy, a ta okoliczność w rozpatrywanej sprawie jest bezsporna. Odnosząc się do drugiego zarzutu podniesionego w odwołaniu tj. niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, organ wskazał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzja, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności obarczona jest wadami określonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też te wady nie występują. Podnoszony zatem przez stronę zarzut nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego nie ma znaczenia w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji Wójta Gminy W. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie faktu powołania jako podstawy prawnej decyzji Wójta Gminy W. przepisu nieobowiązującego w chwili powstania zobowiązania podatkowego. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub ewentualnie o zmianę zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nieważności decyzji Wójta Gminy W. W uzasadnieniu skargi strona powołała wcześniejszą argumentację. Stwierdziła, że decyzja Wójta Gminy W. z dnia [...] została wydana na podstawie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych. Ewentualny obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2002 rok powstał w dniu 01 stycznia 2002r. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych według stanu prawnego na ten dzień nie występuje przepis art. 1a. Przepis ten został dodany ustawą z dnia 30 października 2002r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 01 stycznia 2003r. W uznaniu podatnika, decyzja została wydana bez podstawy prawnej, a zatem zgodnie z przepisem art. 247 § 1 pkt 2 w stosunku do tej decyzji istnieją podstawy do stwierdzenia jej nieważności. Strona podała, że w dniu [...] Wójt Gminy W. wydał w stosunku do Spółki dwie niezależne od siebie decyzje w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2002 i 2003. Obie decyzje mają identyczne uzasadnienie i wskazaną identyczną podstawę prawną. Powołana podstawa prawna mogła mieć zastosowanie jedynie w stosunku do decyzji dotyczącej 2003 roku. Tym samym strona uznała, że decyzja o określeniu zobowiązania podatkowego za 2002 rok została wydana bez analizy przepisów dotyczących zobowiązania podatkowego za ten okres. Strona podniosła, że konstrukcja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2002 i 2003 była diametralnie inna. Dla określenia w 2002 roku, czy nieruchomość podlegała podatkowi od nieruchomości niezbędnym było zbadanie, czy budynki są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy inną niż rolna lub leśna, oraz czy grunty nie są objęte podatkiem rolnym lub leśnym. Natomiast w 2003 roku dla określenia, czy nieruchomość podlegała podatkowi od nieruchomości organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności ustalić status prawny nieruchomości w ewidencji gruntów. Skoro zatem organ zobowiązanie podatkowe za rok 2002 określił na podstawie przepisów obowiązujących w roku 2003, to tym samym dokonał błędnej analizy stanu faktycznego i subsumcji tegoż stanu faktycznego według stanu prawnego na dzień 01 stycznia 2003r. Zastosowanie niewłaściwej podstawy prawnej, nieobowiązującej w dniu powstania zobowiązania podatkowego, spowodowało badanie innych, niewłaściwych przesłanek powstania tegoż zobowiązania. W uzasadnieniu prawnym i faktycznym nie zostały zatem w ogóle rozważone okoliczności mogące być podstawą wydania prawidłowej merytorycznie decyzji. Brak podstawy prawnej, czy też zastosowanie nieistniejącej w chwili powstania zobowiązania podatkowego podstawy prawnej, spowodowało zatem naruszenie prawa skutkujące nieważnością decyzji. Organ podatkowy nie mógł bowiem wydać prawidłowej merytorycznie decyzji, skoro stosując niewłaściwą podstawę prawną wziął pod uwagę inne okoliczności mogące stanowić podstawę wydanej decyzji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. wniosło o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga jest zasadna aczkolwiek z uwagi na inną argumentację, niż przedstawiona przez skarżącą Spółkę. W tym miejscu należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podzielić stanowisko organu, powszechnie akceptowane w orzecznictwie i doktrynie, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej zastrzeżona jest dla sytuacji nadzwyczajnych, w ramach których odstępstwo od zasady trwałości ostatecznych decyzji służy usunięciu z obrotu prawnego decyzji dotkniętych najcięższymi wadami. Skarżąca, składając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Wójta Gminy W. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002r na podstawie przedstawionego uzasadnienia zakwalifikowała podniesione zarzuty jako przesłankę nieważności, o której stanowi art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która została wydana bez podstawy prawnej. Nie ma wątpliwości co do tego, że intencją strony skarżącej jest podważenie decyzji, która w podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołuje przepisy nieobowiązujące jeszcze w dacie jej wydania. Sąd w całej rozciągłości podziela trafność wywodów organu w przedmiocie wykładni art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej oznacza, że nie ma ona podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym ani o charakterze materialnym, ani procesowym. Orzecznictwo sądowe wypełniło treścią wskazaną przesłankę stwierdzenia nieważności zaliczając do jej przejawów decyzje, które wydane zostały w sytuacji, gdy np. obowiązek powstaje z mocy samego prawa, brak jest przepisu prawnego powszechnie obowiązującego, który dawałby podstawę załatwienia sprawy w drodze decyzji lub rozstrzygnięcie w sprawie cywilnej nie podlegającej orzecznictwu administracyjnemu. Jest to tylko przykładowe wymienienie przypadków, które kwalifikują się do wskazanej przyczyny nieważności decyzji. Na tym tle wyraźnie widać, że z przedmiotową przesłanką nie można utożsamiać sytuacji gdy podstawa prawna do wydania decyzji obiektywnie istnieje lecz została błędnie wskazana w decyzji. Niewątpliwie, w kontekście powyższych uwag, zarzut strony skarżącej, że przedmiotowa decyzja wydana została bez podstawy prawnej jest chybiony albowiem istniała ustawowa podstawa prawna do wydania przez taki organ, jaki orzekł w sprawie, decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości. Powołanie błędnych przepisów w decyzji nie oznacza braku podstawy prawnej do jej wydania. W zależności od tego, jaki charakter przybiera ów błąd może być skorygowany począwszy od sprostowania decyzji po stwierdzenie jej nieważności. Tym samym trafność oceny organów, co do tego, że kwestionowana decyzja nie została wydana bez podstawy prawnej nie rozwiązuje problemu jej oceny pod kątem przesłanek nieważności. Organ orzekający w sprawie nie powinien ograniczyć się do analizy przesłanki stwierdzenia nieważności, na którą powołała się skarżąca Spółka, ale dokonać pełnej oceny decyzji pod kątem innych przesłanek, mając na uwadze okoliczności uzasadnienia wniosku powołane przez stronę. Na takie możliwości, a nawet potrzebę działania wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 listopada 2006r w sprawie II FSK 1320/06, jak również WSA w Warszawie w wyroku z 20 października 2006r III SA/Wa 2622/06. W ocenie Sądu zarzuty, które wobec decyzji Wójta Gminy W. sformułowała skarżąca Spółka mogłyby ewentualnie wypełniać przesłankę opisaną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i analizę przedmiotowej decyzji pod tym kątem powinien przeprowadzić organ. Decyzja zaskarżona w tym zakresie nie zawiera żadnych rozważań ani ustaleń. Nie można na tym etapie z góry przesądzić wyniku oceny przedmiotowej decyzji pod kątem spełnienia przesłanki wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Wyczerpanie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oznacza wydanie decyzji z naruszeniem wyraźnej, niebudzącej wątpliwości interpretacyjnej normy prawa materialnego lub procesowego. Nie ma sporu w sprawie, co do tego, że decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga się strona powołuje zarówno w części wstępnej, jak i w uzasadnieniu przepisy, które nie mają do niej zastosowania. Dotyczy to z pewnością powołanego art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Co do pozostałych przepisów nie można w sposób jednoznaczny przesądzić czy organ powołał je w brzmieniu obowiązującym na rok 2002 czy 2003r. Istotnym jest także, że art. 1a ust. 1 pkt. 3 został zacytowany w uzasadnieniu decyzji, co przesądza, że jego powołanie nie było omyłką nie mającą żadnego przełożenia na treść rozstrzygnięcia, lecz stanowiło jego podstawę. Wskazane naruszenie nie mogło zostać przez organ pominięte bez analizy w uznaniu, że nie pozostawało bez wpływu na treść rozstrzygnięcia tak, jak wówczas, gdy organ podaje wadliwą podstawę prawną, ale cytuje przepisy prawa materialnego w treści właściwe dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Tymczasem w analizowanej sprawie kwestia ta nie jest jednoznaczna albowiem na przełomie roku 2002/2003 w przepisach o podatku od nieruchomości nastąpiły istotne zmiany, co zasadnie podkreślała skarżąca. Co do zasady były one postrzegane jako zmiany korzystniejsze dla podatników, będące w istotnych kwestiach także wyrazem ukształtowanego na gruncie starych przepisów orzecznictwa sądów administracyjnych. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien ustalić, jaki wpływ na zakres obowiązku podatkowego skarżącej miało oparcie decyzji na nieobowiązujących przepisach. W tym przedmiocie skarżąca musi wyjaśnić, jak powołane przepisy w wersji obowiązującej w 2003r. wpłynęły na jej sytuację prawnopodatkową. Z kwestionowanej decyzji ani oszczędnego w treści stanowiska skarżącej w sprawie nie wynika, czy stoi ona na stanowisku, że w ogóle po jej stronie nie ma obowiązku w podatku od nieruchomości czy też sporem objęta jest wysokość stawki tego podatku (tę ostatnią wersję sugerowałby eksponowany zarzut powołania art. 1a ust. 1 pkt 3). Decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności zawiera krótkie uzasadnienie, niemniej w aktach sprawy organ zgromadził dane z rejestru gruntów i budynków, aczkolwiek pochodzące z 2005r. Wyrazem stanowiska skarżącej w sprawie jest deklaracja w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2002, tudzież wyciąg z księgi wieczystej przedmiotowej nieruchomości z listopada 2004 (nie wynika to jednoznacznie z akt, ale najprawdopodobniej dokument ten złożył podatnik). Skarżąca winna sprecyzować, w jaki sposób zestawienie powołanych przepisów pozostaje w rażącej sprzeczności w możliwym do ukształtowania decyzją obowiązkiem podatkowym dla Spółki. Przesłanki stwierdzenia nieważności są badane w odniesieniu do konkretnej decyzji i nie można z góry uznać, że naruszenie przepisów przez podanie błędnej podstawy prawnej, bez względu na to, czy miało wpływ na merytoryczną treść takiej decyzji, stanowi zawsze o wydaniu jej z rażącym naruszeniem prawa. Z uwagi na brak w zaskarżonej decyzji jakichkolwiek wywodów na wskazane wyżej okoliczności, co czyni niemożliwym rozważania Sądu w tym zakresie, decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na podstawie art. 152 określono, że decyzja nie może być wykonana w całości i zgodnie z art. 200 ustawy zasądzono zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej.