I SA/Bd 423/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2014 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę I SA/Bd 423/14 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 5.822 zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ podał, że aktem notarialnym z dnia [...] r., rep [...], skarżący zawiązał spółkę pod firmą: E. Sp. z o.o. w B. Od tej umowy notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 5.822 zł według stawki 0.5%, pomniejszając podstawę opodatkowania o kwoty wynikające z art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej jako u.p.c.c.). Postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy w B. XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego oddalił wniosek spółki o wpis w KRS. Zdaniem organu, pobranie podatku za czynność cywilnoprawną w sprawie nie odpowiada pojęciu nadpłaty. Dyrektor podał, że podatek od czynności cywilnoprawnych obciąża określone czynności cywilnoprawne, wymienione w art. 1 ust. 1 cytowanej ustawy, a nie czynności faktyczne, np. utworzenie spółki. Zawarcie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie oznacza jeszcze jej powstania. Stosownie do art. 163 pkt 5 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako k.s.h.), do powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga się wpisu do rejestru. Jednakże, w myśl cytowanego wyżej art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje w związku z zawarciem umowy spółki, niezależnie od tego, czy do powstania tej spółki ostatecznie dojdzie. Z dokonaniem czynności cywilnoprawnej mamy do czynienia bez względu na okoliczność, czy skutki prawne tej czynności następują już z chwilą złożenia oświadczenia woli, czy tez mają nastąpić dopiero później. Dyrektor stwierdził, że ustawodawca określił moment powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego z chwilą dokonania czynności lub zaistnienia określonego zdarzenia, stąd jest to zobowiązanie powstające z mocy samego prawa – art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.). Taka konstrukcja prawna oznacza, że obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają równocześnie. Zawarcie umowy spółki rodzi zarówno obowiązek podatkowy, jak i zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych. Dalej organ wyjaśnił pojęcia nadpłaty, stwierdzając, że powstaje ona, gdy nie było ustawowego obowiązku zapłaty podatku (nie powstał obowiązek podatkowy), np. dokonana została czynność prawna niepodlegająca podatkowi - niewymieniona w art. ust. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lub wymieniona lecz wyłączona z mocy prawa od podatku, albo dokonano wprawdzie czynności podlegającej podatkowi, jednak jest ona bezwzględnie nieważna, bądź powstało zobowiązanie, jednak w rozmiarze niższym (np. błędnie ustalono podstawę opodatkowania lub obliczono kwotę podatku). Dyrektor wskazał, że ustanowienie spółki następuje w drodze złożonego zdarzenia cywilnoprawnego, którego podstawowym elementem jest zawarcie umowy. (tzw. zawiązanie spółki lub dokonanie aktu założycielskiego spółki). Podał, że dopiero wpis do KRS rozstrzyga o powstaniu spółki jako odrębnego podmiotu stosunków prawnych, z tym zastrzeżeniem, że podmiotowość prawną (lecz nie osobowość prawną) spółka kapitałowa uzyskuje (jako tzw. spółka w organizacji) jeszcze przed rejestracją. Z związku z tym organ stwierdził, że wpis do KRS nie ma znaczenia z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpoznania. Zarzucił jej naruszenie: art. 72 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię, art. 4 pkt 9 u.p.c.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu podniósł, że stosownie do treści art. 4 pkt 9 u.p.c.c. w przypadku zawarcia umowy spółki z o.o. (sporządzenia aktu założycielskiego), obowiązek podatkowy ciąży na spółce, a zatem żaden inny podmiot nie jest obowiązany do jego uiszczenia. Mając na uwadze treść art. 4 pkt 9 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., doszedł do wniosku, że obowiązek podatkowy w przypadku zawarcia umowy spółki z o.o. powstaje dopiero z chwilą zarejestrowania jej w Krajowym Rejestrze Sądowym, bowiem dopiero od tego momentu istnieje podatnik tego podatku. Zatem w przypadku oddalenia przez sąd wniosku o wpis do KRS, stosownie do treści art. 169 k.s.h., umowa spółki ulega rozwiązaniu. Tak, zdaniem skarżącego, stało się w przedmiotowej sprawie. Zatem nie zaistniał podmiot zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, a zatem kwota 5.822 zł pobrana przez notariusza jako płatnika podatku w dniu 13 czerwca 2013 r. jest kwotą nienależnie pobranego podatku, czyli nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie nie może być uznana za podatnika tzw. spółka z o.o. w organizacji (art. 161 § 1 k.s.h.), bowiem w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę z o.o. ta forma organizacyjno-prawna w ogóle nie występuje, co wynika wprost z art. 5841 § 1 k.s.h. Skarżący dodał, że wykładnia przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji byłaby trafna na gruncie treści przepisu art. 4 ustawy w brzmieniu sprzed jego zmiany dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. W ówczesnym stanie prawnym obowiązek podatkowy ciążył na stronach czynności cywilnoprawnej (art. 4 pkt 1 u.p.c.c.), czyli w przypadku umowy spółki zarówno na wspólnikach, jak i na spółce, jeżeli doszło do jej powstania. Stąd też prezentowany wówczas w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, iż obowiązek podatkowy w przypadku umowy spółki powstawał w momencie jej zawarcia, nie budził większych zastrzeżeń, bowiem zawsze istniał podmiot zobowiązania podatkowego. Jeżeli nie doszło do powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to podmiotem zobowiązania podatkowego byli wspólnicy zawierający umowę spółki lub jej założyciel w przypadku jednoosobowej spółki z o.o. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. podmiotem zobowiązania podatkowego jest wyłącznie spółka, co wynika wprost z treści art. 4 pkt 9 u.p.c.c. Jeżeli nie dojdzie do jej powstania, wówczas nie dochodzi do przekształcenia się obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy w zobowiązanie podatkowe, albowiem brak jest podmiotu, na którym, zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, spoczywa zobowiązanie do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.). W ocenie skarżącego nie można go uznać za podatnika, wobec jednoznacznej treści art. 4 pkt 9 u.p.c.c., bowiem nie jest on spółką. Skarżący stwierdził, że wykładnia językowa i systemowa art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 4 pkt 9 u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że jeśli nie dochodzi do przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę z o.o. w trybie przepisów art. 5841 i nast. k.s.h., nie powstaje również zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności od cywilnoprawnych, mimo podpisania aktu założycielskiego spółki z o.o., bowiem nie istnieje (nie powstał) podmiot, który jest do zapłaty tego podatku zobowiązany. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Bezspornym jest, że aktem notarialnym z dnia [...] r., rep [...], skarżący dokonał czynności cywilnoprawnej. Od tej umowy notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 5.822 zł według stawki 0.5%, pomniejszając podstawę opodatkowania o kwoty wynikające z art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.). Postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy w B. XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego oddalił wniosek spółki o wpis w KRS. Bezsporną też jest ocena, że podatek od czynności cywilnoprawnych obciąża określone czynności cywilnoprawne, wymienione w art. 1 ust. 1 cytowanej ustawy, a nie czynności faktyczne, np. utworzenie spółki. Zawarcie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie oznacza jeszcze jej powstania. Stosownie do art. 163 pkt 5 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako k.s.h.), do powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga się wpisu do rejestru. Jednakże, w myśl cytowanego wyżej art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje w związku z zawarciem umowy spółki, niezależnie od tego, czy do powstania tej spółki ostatecznie dojdzie. Z dokonaniem czynności cywilnoprawnej mamy do czynienia bez względu na okoliczność, czy skutki prawne tej czynności następują już z chwilą złożenia oświadczenia woli, czy tez mają nastąpić dopiero później. Dyrektor prawidłowo stwierdził, że ustawodawca określił moment powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego z chwilą dokonania czynności lub zaistnienia określonego zdarzenia, stąd jest to zobowiązanie powstające z mocy samego prawa – art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.). Taka konstrukcja prawna oznacza, że obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają równocześnie. Zawarcie umowy spółki rodzi zarówno obowiązek podatkowy, jak i zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych. W tym miejscu jednak, do czego nie przykłada organ większej wagi, należy uznać to, że po to by móc obciążyć podatkiem, musi być w ustawie jasno określony podatnik (art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski). Bezsporne i prawidłowe są wyjaśnienia organu pojęcia nadpłaty, to, że powstaje ona, gdy nie było ustawowego obowiązku zapłaty podatku (nie powstał obowiązek podatkowy), np. dokonana została czynność prawna niepodlegająca podatkowi - niewymieniona w art. ust. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lub wymieniona lecz wyłączona z mocy prawa od podatku, albo dokonano wprawdzie czynności podlegającej podatkowi, jednak jest ona bezwzględnie nieważna, bądź powstało zobowiązanie, jednak w rozmiarze niższym (np. błędnie ustalono podstawę opodatkowania lub obliczono kwotę podatku). Stosownie do art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 j.t. ze zm.), za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k, ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010r., poz. 649 j.t. ze zm.), podatkowi podlegają umowy spółki, w tym odpowiednio akty założycielskie spółek. W art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 4 pkt 9 ustawy podatkowej czytamy, że obowiązek podatkowy, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i przy umowach spółki (prócz cywilnej) - na spółce. W świetle powyższego oraz uzasadnienia skargi, gdzie zarzuty buduje się również o to, że rzecz dotyczy przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę z o.o. (art. 584 ze zn. 1 kodeksu spółek handlowych), należy przede wszystkim ocenić z jaką czynnością mieliśmy do czynienia w sprawie. Według organu skarżący zawiązał spółkę pod firmą: E. Sp. z o.o. w B. W takim wypadku Sąd nie ma wątpliwości, że decyzja jest prawidłowa, gdyż przepisy ustawy nakładają obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych a podatnikiem jest spółka w organizacji. Jak wskazano, art. 3 ust 1 pkt 1 stanowi, że obowiązek podatkowy, co do zasady, powstaje m.in. z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W niniejszej sprawie chwilą tą był moment podpisania w formie aktu notarialnego umowy spółki z o.o. Zgodnie bowiem z art. 1 ust.1 pkt 1 lit. k u.p.c.c podatkowi podlegają umowy spółki. Inne zdarzenia mające miejsce po zawarciu umowy, jak rejestracja w sądzie rejestrowym, czy odstąpienie od umowy nie mają wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Należy podnieść, iż w istocie ustanowienie spółki następuje w drodze złożonych zdarzeń, jednak zawsze punktem wyjścia jest zawarcie umowy. Kolejnym zdarzeniem rozstrzygającym o powstaniu spółki, wymaganym przez k.s.h. jest jej wpis do rejestru. Te kolejne zdarzenia nie mają jednak znaczenia z punktu widzenia przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatek ten obciąża określone czynności cywilnoprawne, a nie czynności faktyczne, np. utworzenie spółki. W przedmiotowej sprawie rację miały więc organy podatkowe twierdząc, że odmowa wpisu spółki do rejestru nie stanowi podstawy zwrotu uiszczonego podatku. Należy podkreślić, że w przypadku gdy umowa zostaje zawarta,z tego tytułu podatek jest należny i powinien być uiszczony. Z powyższych wywodów wynika, że dla powstania obowiązku podatkowego podstawowe znaczenie ma dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej – zawarcie umowy. W ocenie Sądu rację ma organ uznając, że zdarzeniem kreującym obowiązek podatkowy było zawarcie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o czym świadczy treść aktu notarialnego, co więcej potwierdza to Sąd Rejonowy w uzasadnieniu odmowy dokonania wpisu do rejestru, gdyż uznał, że wniosek o wpis spółki powstałej z przekształcenia nie odpowiada treści aktu notarialnego. Zawarty w § 7 aktu założycielskiego sugeruje, że kapitał zakładowy spółki został pokryty aportem, co wskazuje na powstanie nowego podmiotu. Przy przekształceniu spółki nie dochodzi do wniesienia nowych wkładów, lecz objęcia przez wspólnika udziałów, których wartość znajduje odzwierciedlenie w majątku podmiotu przekształcanego (K. 29 i nast.). Jednocześnie taką kwalifikację potwierdza sama strona, która w skardze zaznacza, że w związku z odmową wpisu umowa spółki została rozwiązana. Jaki sens miałoby rozwiązywanie czegoś, co nie powstało. Zatem notariusz pobrał kwotę podatku należnie od umowy spółki z o.o. z dnia [...] r., (rep [...]), kontrola czego stanowiła granice sprawy. Na koniec Sąd wskazuje na to, że ustawodawca przewidział pewne sytuacje w których można starać się o zwrot podatku. W art. 11 zapisano, że podatek podlega zwrotowi, jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna); nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej; podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż określona w uchwale - w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym od podwyższenia kapitału ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców; nie dokonano wpisu hipoteki do księgi wieczystej – z zastrzeżeniem, że podatek nie podlega zwrotowi po upływie 5 lat od końca roku, w którym został zapłacony. W sprawie, żadna z tych enumeratywnie wymienionych sytuacji nie miała miejsca. Mając na względzie powyższe WSA uznał zarzuty skarżącego za niezasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent L. Kleczkowski