I SA/Bd 425/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2017 r. sprawy ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie: Inne ) z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Inne na rzecz G. D. kwotę [...]zł (siedemset pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 3. nakazuje zwrócić z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego G. D. kwotę [...](dwa tysiące osiemdziesiąt dziewięć) tytułem zwrotu nadpłaconego wpisu sądowego. Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. określił G. D. (skarżącej) zobowiązanie podatkowe za miesiące: marzec, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2009 r., wysokość nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. i grudzień 2009 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za czerwiec 2009 r. i za październik 2009 r. Nie zgadzając się z ustaleniami organu pierwszej instancji skarżąca złożyła odwołanie z dnia [...] czerwca 2014 r., zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: - przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT, poprzez odmówienie prawa do odliczenia podatku VAT od inwestycji wykorzystywanej do czynności opodatkowanych przez jednostkę organizacyjną Gminy, 2. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności: - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), poprzez ewidentne pro fiskalne podejście do rozstrzyganej sprawy i wyjaśnienie ewentualnych wątpliwości na niekorzyść Gminy. W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie, co do istoty sprawy. Strona skarżąca nie podzieliła stanowiska organu pierwszej instancji, iż Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT od inwestycji dotyczącej kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączeniami w G. Grupie III Etap z uwagi na fakt, iż Gmina wydatek ten poniosła w 2009 r. z zamiarem wykorzystania kanalizacji do czynności opodatkowanych przez jednostkę organizacyjną Gminy. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego pismem z dnia [...] września 2014 r. G. D. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B., który wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 1001/14, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego w zakresie braku prawa do zwiększenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu w decyzji naruszono art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyjaśnił, że prawo to stanowi podstawę konstrukcyjną podatku VAT i jednocześnie świadczy o obowiązywaniu na gruncie tego podatku niezapisanej wprawdzie, ale ugruntowanej głęboko w unijnym systemie prawnym zasady neutralności, która ma służyć obciążaniu VAT ostatecznego konsumenta. W ocenie Sądu stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatku VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją polegającą na budowie sieci wodno-kanalizacyjnej, oddanej następnie w nieodpłatne użytkowanie gminnej jednostce budżetowej, skoro sieć tę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wykorzystuje de facto Gmina, czyniąc to za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej. Sąd wskazał, że celem wybudowania infrastruktury jest realizacja zadań własnych, ale równorzędnym i niemniej ważnym celem, wręcz istotą, jej wybudowania jest zawieranie umów na dostawę wody czy odbiór ścieków, jako czynności opodatkowanych VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy powołał się również na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 21 października 2014r., I FSK 1546/13), który wskazał, że w sytuacji, gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które - w ramach wypełnienia spoczywających na niej zadań komunalnych - generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego powodu, że ze względów organizacyjnych inwestycję tę obsługuje jednostka budżetowa, stanowiąca wydzieloną część majątku Gminy - niecechująca się na gruncie VAT odrębną podmiotowością w stosunku do tej Gminy. Zdaniem Sądu skoro działalność gospodarczą gminnej jednostki budżetowej, z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy uznać za działalność gospodarczą samej gminy, czyli w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług będzie gmina, to tym samym podatek wynikający z czynności zakupu towarów i usług związanych z inwestycjami wykorzystywanymi potem przez jednostkę budżetową, będzie mogła rozliczyć gmina jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane. Rozpoznając ponownie sprawę w kontekście wytycznych zawartych w ww. wyroku Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] stycznia 2017r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ w jego ocenie, rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności rozstrzygnął kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego i stwierdził, że stosownie do art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej O.p. przedawnienie zobowiązania podatkowego za miesiące marzec, czerwiec, październik i listopad 2009r. nastąpi z dniem [...] marca 2017 r., natomiast za grudzień 2009 r. z dniem [...] marca 2018 r. Tym samym organ odwoławczy uznał, że uprawniony jest do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy. Organ odwoławczy powołując się na uzasadnienie ww. wyroku Sądu dodatkowo wskazał, że z dniem 01 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), która przewiduje w tym zakresie odpowiednie procedury - stosownie do art. 11 ust. 2 tej ustawy. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji winien mieć na uwadze art. 22 ustawy centralizacyjnej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe wszczęte, niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy - w odniesieniu do jednostki samorządu terytorialnego lub jednostek organizacyjnych obejmuje tylko rozliczenie podatku odpowiednio tej jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostki organizacyjnej. Organ podniósł, że w świetle przepisów powołanej ustawy z dnia 05 września 2016r. jednostki samorządu terytorialnego mają możliwość podjęcia decyzji o dokonaniu korekt rozliczeń (uwzględniając model "scentralizowany") nieobjętych przedawnieniem. Nie jest zatem możliwe sporządzanie korekt wyłącznie za wybrane przez samorządy okresy rozliczeniowe. Sporządzenie korekt musi obejmować w szczególności: skorygowanie wysokości deklarowanego obrotu, m.in. poprzez uwzględnienie obrotów wszystkich zakładów budżetowych i jednostek budżetowych (w tym również jednostek budżetowych dotychczas zwolnionych z VAT) utworzonych przez daną jednostkę samorządu terytorialnego oraz zastosowanie w odliczeniach podatku naliczonego zasad dotyczących tzw. prewspółczynnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. Gmina powołując się na prawo unijne jako konsekwencję uznania jej za jednego podatnika wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy równoczesnym przyjęciu obowiązków wynikające ze statusu jednego podatnika. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia czy Gmina D. w korektach deklaracji VAT-7 za miesiące objęte postępowaniem uwzględniła wszystkie swoje jednostki organizacyjne, co rzutuje na prawidłowość dokonanego rozliczenia podatku VAT. Nie jest bowiem możliwe prawidłowe rozliczenie podatku VAT, bez równoczesnego rozliczenia podatku naliczonego i należnego podległych Gminie jednostek i zakładów budżetowych. Ponadto, organ pierwszej instancji powinien ustalić, czy Gmina D. dokonała korekt rozliczeń uwzględniając model "scentralizowany" również za pozostałe okresy rozliczeniowe. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji, zobowiązany będzie również do uwzględnienia prezentowanej interpretacji przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycją - budowa kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączeniami w G. Grupie III Etap, która to po oddaniu do użytkowania, zostanie wykorzystana przez jednostkę budżetową Gminy do czynności opodatkowanych. Dopiero po wyjaśnieniu w trakcie postępowania dowodowego wskazanych wyżej kwestii, organ pierwszej instancji będzie mógł określić prawidłowe rozliczenie podatku VAT za przedmiotowy okres rozliczeniowy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie pozwala na podjęcie jednoznacznego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie z uwagi na niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie dokonanego przez Gminę rozliczenia podatku VAT. W skardze do tut. Sądu skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. przepisu art. 233 § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 i 125 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez organ podatkowy - w szczególności wobec wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 1001/14 - że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co w konsekwencji prowadzi do nieuzasadnionego wydłużenia postępowania; 2. przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez jego niezastosowanie i niewydanie w sprawie rozstrzygnięcia merytorycznego, mimo istnienia ku temu przesłanek; 3. przepisu art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wskazania i wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podstawy faktycznej oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w tym w szczególności brak wskazania, w jakim zakresie obowiązujące przepisy o centralizacji rozliczenia samorządów terytorialnych na gruncie podatku od towarów i usług wpływają na przedmiot sprawy; 4. przepisu art. 153 p.p.s.a., przez błędną realizację wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, zawartych w wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Bd 1001/14), bezwzględnie wiążących organ podatkowy w niniejszej sprawie. W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o: - stwierdzenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i art. 153 p.p.s.a. nieważności zaskarżonej decyzji w całości; - zobowiązanie na podstawie art. 145a § 1 p.p.s.a. Dyrektora Izby Skarbowej w B. do wydania decyzji, co do istoty sprawy, w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się wyroku, wydanego w postępowaniu wszczętym niniejszą skargą; - w razie nieuwzględnienia wniosku, o którym mowa w pkt 1, o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W ocenie Sądu wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu, który mógł mieć wpływ na rozstrzygnięcie. W pierwszej kolejności podać należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przed tut. Sądem. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014r. uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2014r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatku VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją polegającą na budowie sieci wodno-kanalizacyjnej, oddanej następnie w nieodpłatne użytkowanie gminnej jednostce budżetowej, skoro sieć tę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wykorzystuje de facto Gmina, czyniąc to za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej. Zdaniem Sądu skoro działalność gospodarczą gminnej jednostki budżetowej, z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy uznać za działalność gospodarczą samej gminy, czyli w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług będzie gmina, to tym samym podatek wynikający z czynności zakupu towarów i usług związanych z inwestycjami wykorzystywanymi potem przez jednostkę budżetową, będzie mogła rozliczyć gmina jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane. W konsekwencji uznał, że stanowisko organów wyrażone w zaskarżonej decyzji narusza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W skardze postawiono zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez błędną realizację wytycznych Sądu zawartych w powyższym wyroku. Stosownie do powołanego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Jak podkreśla się w orzecznictwie, użyty w art. 153 p.p.s.a. zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Obowiązek ten oznacza również brak możliwości formułowania nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym przez sąd poglądem (por. wyroki NSA: z 25.04.2014 r., sygn. akt II FSK 1276/12; z 22.10.2014 r., sygn. akt II FSK 2472/12; z 4.10.2016 r., sygn. akt I FSK 450/15 - dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując, dokonana przez sąd ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10.01.2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10). Na gruncie rozpatrywanej sprawy zaistniały podstawy do stwierdzenia, że powstały okoliczności skutkujące utratą mocy obowiązującej oceny prawnej zawartej w wyroku tut. Sądu z dnia 17 grudnia 2014r. Przypomnieć należy, że spór w niniejszej sprawie dotyczy prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących inwestycji wykorzystywanej do czynności opodatkowanych przez jednostkę organizacyjną Gminy. Z dniem 01 października 2016r. weszła w życie ustawa z dnia 05 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454 dalej jako: "ustawa centralizacyjna"). Przepisy tej ustawy w sposób kompleksowy regulują kwestie rozliczeń podatku oraz korekty rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez jednostki samorządu terytorialnego rozliczenia wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (art. 1 pkt 1 i 2 ustawy). Strona skarżąca podnosi, że zasadniczo materia uregulowana powołaną ustawą i materialnoprawne obowiązki z niej wynikające nie powinny odnosić się do rozliczenia podatku VAT obejmującego miesiące: marzec, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2009r. Zważywszy jednak na fakt, że decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...] stycznia 2017r., należy zwrócić uwagę na przepis przejściowy, a ściślej art. 22 ust. 1 tej ustawy, który stanowi, że postępowania podatkowe, kontrole celno-skarbowe, kontrole podatkowe oraz czynności sprawdzające w zakresie podatku: 1) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, 2) wszczęte od dnia wejścia w życie ustawy - w odniesieniu do jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostek organizacyjnych obejmują tylko rozliczenie podatku odpowiednio tej jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostki organizacyjnej. Na kanwie tego przepisu można więc powiedzieć, że toczące się w rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe, obejmowało tylko rozliczenie podatku VAT jednostki samorządu terytorialnego, a więc skarżącej Gminy. Nie mniej z ust. 3 tego przepisu wynika, że w toku postępowania podatkowego, kontroli celno-skarbowej, kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających w zakresie podatku, o których mowa w ust. 1, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie organu podatkowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, czy dokona korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, i w jakim terminie zostaną złożone te korekty deklaracji podatkowych oraz, że przepisy rozdziału 3 stosuje się odpowiednio (w rozdziale tym zawarto zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi). Ponadto stosownie do art. 23 powołanej ustawy w przypadku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości za niektóre okresy rozliczeniowe w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana na wezwanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania do złożenia informacji w jakim terminie zobowiązuje się złożyć wszystkie korekty deklaracji podatkowych licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej; przepisy rozdziału 3 stosuje się odpowiednio. Przyjmując zatem, że wskazana ustawa dotyczyła także postępowań wszczętych i nie zakończonych Sąd nie stwierdził naruszenia art. 153 p.p.s.a. Nie mniej zaskarżona decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego z uwagi na naruszenie art. 233 § 2 O.p. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3252/14). Wymieniony art. 233 § 2 O.p. stanowi, że organ II instancji może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Regulacja ta koreluje z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), w myśl której organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji, a więc nie może ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji. Oznacza to konieczność dwukrotnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy, a nie jedynie kontroli zasadności argumentów podnoszonych przeciwko orzeczeniu organu I instancji. W sytuacji, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, organ odwoławczy, którego kompetencje określa art. 229 O.p. i który zobowiązany jest respektować zasadę dwuinstancyjności, zobowiązany jest wydać decyzję kasacyjną. Podkreślenia wymaga, że przewidziana w art. 233 § 2 O.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji i może być stosowana jedynie wyjątkowo, gdy zaistnieją okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie akcentuje się, że skoro wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, to rozszerzająca wykładnia art. 233 § 2 O.p. nie jest dopuszczalna (por. m.in. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1711/14). W każdej sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 O.p., czyli samodzielnie, bądź też zlecając organowi pierwszej instancji. Zatem postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt I FSK 400/15). Sformułowanie, w którym wskazuje się na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego "w znacznej części", którym posłużył się ustawodawca w omawianej regulacji "jest nieostre, dlatego kwestię tę należy rozważać każdorazowo na tle okoliczności konkretnego przypadku". (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 320/15). Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy wskazać należy, że organ odwoławczy uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie podał, iż w prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji powinien mieć na uwadze art. 22 ustawy centralizacyjnej. A w dalszej części wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia czy Gmina D. w korektach deklaracji VAT-7 za miesiące objęte postępowaniem uwzględniła wszystkie swoje jednostki organizacyjne, co rzutuje na prawidłowość dokonanego rozliczenia podatku VAT. Nie jest możliwe prawidłowe rozliczenie podatku VAT, bez równoczesnego rozliczenia podatku naliczonego i należnego podległych Gminie jednostek i zakładów budżetowych. Ponadto, organ pierwszej instancji powinien ustalić, czy Gmina D. dokonała korekt rozliczeń uwzględniając model "scentralizowany" również za pozostałe okresy rozliczeniowe. Powyższe wskazania i wytyczne organu odwoławczego, w ocenie Sądu, w żadnej mierze nie wyczerpują przesłanki "konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części". Ustalenie czy Gmina dokonała korekty rozliczenia uwzględniając wszystkie swoje jednostki organizacyjne nie wymaga w ogóle prowadzenia postępowania dowodowego wystarczy bowiem wezwanie strony do złożenia wyjaśnień w tym zakresie a taką czynność organ odwoławczy może dokonać w toku postępowania odwoławczego. W sytuacji gdyby Gmina dokonała scentralizowanego rozliczenia być może zaistniała by konieczność przekazania sprawy ponownie organowi pierwszej instancji ale na tym etapie postępowania okoliczności tej nie sposób przesądzić . Rozstrzygnięcie kwestii czy Gmina dokonała korekty w sposób o którym mowa w ustawie z dnia 05 września 2016r., zdaniem Sądu, w żaden sposób nie uzasadnia przekazania sprawy do organu pierwszej instancji a ustalenie tej okoliczności przez organ odwoławczy nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania. W tym miejscu należałoby podkreślić , że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest także wyrażona w art. 125 § 1 O.p. zasada szybkości, zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe toczy się od stycznia 2014r. i na obecnym etapie postępowania jedyną wątpliwością jest wskazana wyżej kwestia dotycząca zakresu złożonych korekt. Ustalenie przez organ odwoławczy (w trybie wezwania z art. 155 § 1 O.p.), że korekta dotyczy jedynie rozliczeń podatku VAT jednostki samorządu terytorialnego, a więc skarżącej Gminy powinna skutkować bezzwłocznym wydaniem decyzji merytorycznie rozstrzygającej wniosek Gminy. W tym miejscu przypomnieć należy, że kwestia podmiotowości prawnopodatkowej gmin ich jednostek i zakładów budżetowych, a w konsekwencji prawa do odliczania przez gminy podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego lub gminnej jednostki budżetowej, ma swoje źródło w szeregu rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w tym w szczególności w podjętych uchwałach z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 oraz z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, jak i TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14 (ECLI:EU:C:2015:635 ). W uchwale składu siedmiu sędziów NSA w sprawie o sygn. akt I FPS 1/13 Sąd orzekł, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. NSA podkreślił, że z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Dlatego też w przypadku, gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, podatnikiem będzie gmina. Status podatkowy samorządowych jednostek budżetowych był także przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości UE, który w wyroku w sprawie Gmina Wrocław C-276/14 zasadniczo potwierdził tezę sformułowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale w sprawie o sygn. akt I FPS 1/13. Trybunał stwierdził, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE "należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie." Podzielając ten kierunek wykładni, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 stwierdził, że "gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług." W ocenie składu orzekającego, na tle przywołanych orzeczeń nie może budzić wątpliwości, że to Gminie, jako podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z inwestycją wykorzystywaną przez gminną jednostkę budżetową do świadczenia usług opodatkowanych VAT. W skardze strona zawarła wniosek o zobowiązanie na podstawie art. 145a § 1 p.p.s.a. Dyrektora Izby Skarbowej do wydania decyzji co do istoty sprawy w terminie 14 dni od uprawomocnienia się wyroku. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub pkt 2 jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie decyzji lub postanowienia wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie , chyba że rozstrzygniecie jest pozostawione uznaniu organu. Wskazać należy, że w niniejszej sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd orzekając w granicach objętych zakresem zaskarżenia uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na podstawie art. 225 p.p.s.a. orzeczono o zwrocie nadpłaconego wpisu sądowego. E. Kruppik – Świetlicka T. Liwacz U. Wiśniewska