I SA/Bd 426/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Asesor sądowy Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2007 r. sprawy ze skargi Ferdinanda H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę Syg akt I SA/Bd 426/07 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] 2006r Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] 2006r, którą odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2005r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ powołał się na następujące ustalenia faktyczne i prawne: w dniu [...] 2001r. w Urzędzie Celnym w B. został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu towar w postaci rozpałki do ognia w płynie oraz rozpałki do ognia polano. Decyzją z [...] 2001 r. Dyrektor Urzędu Celnego w T.uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej. W konsekwencji na podstawie powyższej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w B. w dniu [...] 2003r. wydał decyzję, w której ustalił podatek akcyzowy oraz podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie ww. zgłoszenia celnego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił powyższą decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, Naczelnikowi Urzędu Celnego w B., który [...] 2004r. wydał ponownie decyzję określającą prawidłową kwotę podatków należnych z tytułu importu towarów. Od tej decyzji strona także wniosła odwołanie domagając się jej uchylenia i ponownego rozpatrzenia sprawy. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, decyzją z [...] 2005r. Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. w części dotyczącej podstawy prawnej i w tym zakresie orzekł, co do istoty sprawy. Strona nie wniosła skargi do sądu administracyjnego na tę decyzję. Natomiast wnioskiem z [...] 2006r skarżący wystąpił o stwierdzenie nieważności powyższej odwoławczej decyzji Dyrektora Izby Celnej w T., zarzucając, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa i zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy art. 233 § 1 pkt. 1 oraz pkt. 2a ordynacji podatkowej. Uzasadniając swój wniosek skarżący podniósł, że w decyzji, której dotyczy wniosek, organ w sentencji uchylił wprawdzie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. w przedmiocie podstawy prawnej, natomiast brak w sentencji orzeczenia w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, stosownie do art. 233 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej lub też orzeczenia, co do istoty sprawy, co winien uczynić organ odwoławczy uchylając w całości lub w części decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygając o wniosku, decyzją z [...] 2006r Dyrektor Izby Celnej w T. odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Strona skorzystała z prawa wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. ponownie żądając stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji. Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w T. wydał zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję z następującym uzasadnieniem: stwierdzenie nieważności decyzji ma charakter obligatoryjny, jeżeli zachodzą przesłanki przewidziane w art. 247 ordynacji podatkowej. Strona podniosła naruszenie art. 247 §1 pkt 3 i pkt 7 ordynacji podatkowej twierdząc, iż organ celny wydał decyzję z rażącym naruszeniem prawa oraz że decyzja zawierała wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, tj. art. 233 §1 ordynacji podatkowej. Przepis ten wyczerpuje zakres rozstrzygnięć organu odwoławczego, zgodnie z którym (art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Natomiast organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję jedynie w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł tylko w tym zakresie. Na poparcie swoich twierdzeń strona powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w sprawie III SA 2244/99. Odnosząc się do powyższych zarzutów odwołania, organ wskazał, że kwestionowana decyzja zawierała elementy wskazane w art. 210 ordynacji podatkowej, a zawarte w niej rozstrzygnięcie mieściło się w granicach możliwych rozstrzygnięć określonych przez przepisy art. 233 ww. ustawy. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy "treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa" (wyrok NSA z dnia 17 września 1997r., III SA1425/96). Organ celny II instancji nie stwierdził rażącego naruszenia prawa, zatem utrzymał w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] 2005r. Na marginesie organ podniósł, że nawet w przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji, zostałaby wydana decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu celnego, co do kwestii określenia wysokości należnych podatków. Organ odwoławczy wydając sporną decyzję nie miał wątpliwości, co do prawidłowości określenia kwoty podatku akcyzowego oraz kwoty podatku VAT. Dyrektor Izby Celnej w T. dopatrzył się jedynie błędu w podstawie prawnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B., który powołał art. 245 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, pomimo, że zaskarżona decyzja nie została wydana w wyniku wznowienia postępowania. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. z [...] 2006r odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji tego organu z [...] 2005r oraz stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2005r. Zaskarżonej decyzji zarzucił błędną wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 i 7 oraz art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 a ordynacji podatkowej i niezastosowanie art. 210 § 1 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona przywołała dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie i wskazała, że sentencja decyzji, do której odnosi się wniosek o stwierdzenie nieważności zawierała zapis, że Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł następująco: "w wierszu decyzji jest na podstawie art. 207 § 1, art. 245 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia: winno być na podstawie art. 207 § 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia". Zdaniem skarżącego sentencja decyzji, co, do której strona żąda stwierdzenia nieważności, nie zawierała rozstrzygnięcia merytorycznego o utrzymaniu w mocy decyzji w pozostałej części, czy jej uchyleniu w tym zakresie. Ta okoliczność stanowi o tym, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, z obrazą art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 a ordynacji podatkowej, art. 247 § 1 pkt 3 i 7 ordynacji podatkowej. Skarżący podkreślił, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 i 7 ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa; zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. Sporna decyzja Dyrektora Izby Celnej w T. zawiera taką kwalifikowaną wadę albowiem art. 233 § 1 ordynacji podatkowej, określa w sposób wyczerpujący zakres rozstrzygnięć organu odwoławczego. Stosownie do pkt 1 wskazanego przepisu organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo jak stanowi pkt 2 a) uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka, co do istoty sprawy. Dyrektor Izby Celnej w T. w decyzji z [...] 2005r., jako organ odwoławczy, nie utrzymał w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B., lecz uchylił decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł merytorycznie, co do podstawy prawnej. Nie można uznać za rozstrzygnięcie, co do istoty sprawy orzekanie jedynie co do podstawy prawnej. Tak samo, za błędną konstatację należy uznać stwierdzenie, iż w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż Naczelnik Urzędu Celnego w B. prawidłowo określił kwotę podatku akcyzowego oraz kwotę podatku od towarów i usług. Skarżący podkreślił, że stosownie do utrwalonego w judykaturze i doktrynie poglądu wyłącznie sentencja decyzji jest miejscem, w którym winno znaleźć się rozstrzygnięcie sprawy. Art. 210 § 1 ordynacji podatkowej stanowiąc o elementach, które winna zawierać każda decyzja rozróżnia powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne. Tak więc, odróżniając rozstrzygnięcie od jego uzasadnienia, przepis ten implicite zawiera zakaz zamieszczania rozstrzygnięcia w uzasadnieniu. Uzasadnienie ma być podstawą do oceny przez stronę oraz organ wyższego stopnia zasadności rozstrzygnięcia. Brak natomiast w ogóle rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy jest wadą prawną decyzji na tyle istotną, że zmierzać musi do jej uchylenia. Nie sanuje zaś takiej wady, zamieszczenie rozstrzygnięcia jedynie w uzasadnieniu. Bowiem zgodnie z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, iż rozstrzygnięcia nie zamieszcza się w uzasadnieniu. Z kolei, co wynika z art. 210 § 5 ordynacji podatkowej, w niektórych wypadkach organ może odstąpić od uzasadnienia decyzji, co eliminuje możliwość zamieszczania rozstrzygnięcia w uzasadnieniu. Pogląd powyższy poparty jest stanowiskiem judykatury. Skarżący ponownie powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie III SA 2244/99 z 05 października 2000r, w którym Sąd uznał, iż rozstrzygnięcie uchylające decyzję organu I instancji "w części" i to bez określenia, jakiej części to dotyczy oraz bez rozstrzygnięcia, co do pozostałej części decyzji organu I instancji, nie mieści się w granicach możliwych rozstrzygnięć decyzji organu odwoławczego, określonych przez przepis art. 233 ordynacji podatkowej i uzasadnia wniosek, że zaskarżoną decyzję wydano z rażącym naruszeniem powołanych przepisów. Podobnie wskazał, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z 01 marca 1995 r. (SA/Wr 1890/94) wyrażono pogląd, iż: "W doktrynie dopuszcza się możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji w całości lub w części bez orzekania na nowo, co do istoty sprawy, natomiast sąd administracyjny konsekwentnie opowiada się za pozbawianiem takich decyzji bytu prawnego". W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi powołując w uzasadnieniu argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zgodnie z pkt. 2 sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kpa lub w innych przepisach. Za inny przepis w rozumieniu tego artykułu należy uznać art. 247 § 1 ordynacji podatkowej. Przedmiotem skargi w sprawie jest ocena legalności decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji. Jako podstawa prawna wniosku o stwierdzenie nieważności powołany został art. 247 § 1 pkt. 3 i 7 ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa lub zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. Strona stoi na stanowisku, że powyższe wady w pełni odnoszą się do decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] 2005r, w której organ rozstrzygał o odwołaniu strony od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B., w której ten ostatni "uznał zgłoszenie celne o objęcie towaru procedurą celną dopuszczenia do obrotu nr [...] z dnia [...] 2001r za nieprawidłowe w części podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego i określił prawidłową kwotę podatków należnych z tytułu importu towarów zgodnie z poniższym obliczeniem...". Kwestionowana decyzja odwoławcza zawierała w sentencji następujące rozstrzygnięcie: "uchyla decyzję nr [...] z dnia [...]2004r w części dotyczącej podstawy prawnej i orzeka w następujący sposób: w wierszu 9 decyzji jest: na podstawie art. 207 § 1, art. 245 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 1 pkt. 1, § 3 ustawy winno być: na podstawie art. 207 § 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia". Kwestią sporną między stronami w sprawie pozostaje ocena czy decyzja organu odwoławczego tej treści mieściła się w zamkniętym katalogu rozstrzygnięć organu odwoławczego. Regulujący tę materię art. 233 § 1 ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Na podstawie § 2 organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nie ma sporu pomiędzy stronami, co do tego, że decyzja odwoławcza nie mieszcząca się w zakresie wytyczonym przez powołany wyżej przepis rażąco naruszałaby prawo. Pozostaje ocena czy decyzja Dyrektora Izby Celnej w Toruniu rzeczywiście w swej treści nie odpowiadała żadnej z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego w kwestionowanej decyzji brakuje rozstrzygnięcia w zakresie, który nie został objęty ponownym orzeczeniem. Abstrahując od trafności wydania przez organ odwoławczy decyzji "naprawiającej" w taki sposób błędny przepis podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy organ ponownie rozstrzyga w całości sprawę, Sąd stwierdził, że nie ma podstaw do uznania, że decyzja Dyrektora Izby Celnej z [...] 2005r nie odpowiada wymogom art. 233 § 1 ordynacji podatkowej. Skarżący bezpodstawnie upatruje przy zastosowaniu art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a ordynacji podatkowej obowiązku orzekania przez organ odwoławczy także o "pozostałej części" decyzji, w sytuacji, gdy jest ona uchylana w części i w tym zakresie (nie budzącym wątpliwości) organ orzeka, co do istoty sprawy. Wykładnia językowa tego przepisu nie pozwala na uznanie, że organ odwoławczy uchylając w części decyzję i orzekając w tym zakresie, co do istoty ma jednocześnie obowiązek orzec o pozostałej części decyzji organu pierwszej instancji, w szczególności przez utrzymanie jej w mocy. Taka interpretacja oznaczałaby, że w przypadku orzeczenia odwoławczego uchylającego w części decyzję organu pierwszej instancji i orzekającego, co do istoty sprawy w tym zakresie, zachodziłby zbieg podstaw prawnych do jego wydania, bo częściowe uchylenie z orzeczeniem w tej części, co do istoty następowałoby na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a ordynacji podatkowej, natomiast do orzeczenia utrzymującego decyzję w mocy w pozostałej części musiałby znaleźć zastosowanie art. 233 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej. Tymczasem z brzmienia art. 233 § 1 nie można wyprowadzić takich wniosków; wręcz przeciwnie w odniesieniu do pkt 1 i 2 wynika, że zachodzi alternatywa rozłączna, ponieważ oba punkty rozdziela spójnik "albo", komunikujący iż możliwa jest tylko jedna z dwóch wzajemnie wykluczających się sytuacji. Taka redakcja przepisu nakazuje odczytywać treść art. 233 § 1 w pkt 1 jako uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji utrzymującej decyzję organu pierwszej instancji wyłącznie wtedy, gdy utrzymuje ją w całości; poza tym przypadkiem organ nie ma podstaw prawnych do orzekania o utrzymywaniu orzeczenia w mocy, w szczególności w części, gdy jego rozstrzygnięcie oparte jest na pkt 2 lit. a wskazanego artykułu. Taki pogląd wyraził na tle art. 138 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego, który zawiera tożsamą z analizowanym przepisem ordynacji podatkowej, treść A. Wróbel (Komentarz do kodeksu postępowania administracyjnego, wyd. Zakamycze 2005). W przypadku wydania decyzji kasacyjnej w części, wydane w tym zakresie orzeczenie reformatoryjne zastępuje wadliwą część decyzji organu pierwszej instancji a strona jest związana stanowiskiem określonym w decyzji organu odwoławczego, w takim zakresie, w jakim uchylił on zaskarżoną decyzję i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy oraz decyzją organu pierwszej instancji w części, która nie została uchylona. Mając na uwadze powyższą argumentację, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że przepis art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) ordynacji podatkowej w przypadku wydania przez organ odwoławczy decyzji, w której uchyla w części decyzję organu pierwszej instancji i orzeka, co do istoty sprawy w tym zakresie, nie wymaga wypowiedzenia się przez ten organ, także co do pozostałej części decyzji przez stwierdzenie, że utrzymuje ją w mocy. Aczkolwiek bardzo często organy odwoławcze zamieszczają w sentencji decyzji także stwierdzenie o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji w pozostałej części (w której nie nastąpiło uchylenie), to jednak ten praktyczny aspekt nie zmienia treści rozstrzygnięć odwoławczych wymaganych na podstawie analizowanego przepisu ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, należy wskazać, że powołany wyrok z 01.03.1995r w sprawie SA/Wr 1890/94 nie dotyczy stanu faktycznego, jaki wystąpił w niniejszej sprawie albowiem odnosił się do problemu braku w ogóle orzeczenia co do istoty sprawy przy uchyleniu decyzji w całości lub części. Natomiast, jakkolwiek z wyeksponowanej tezy wyroku z 05.10.2000r w sprawie III SA 2244/99 (Lex nr 47084) można rzeczywiście wywieść wniosek, jak skarżący, to w istocie nie zawiera on wywodów, które mogłyby stanowić argumentację dla poparcia tezy skarżącego albowiem koncentrował się na problemie braku sprecyzowania zakresu uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca albowiem organ odwoławczy wyraźnie wskazał, w jakim zakresie uchyla decyzję pierwszoinstancyjną i ponownie orzeka. Mając na uwadze przedstawione wyżej wywody, Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna i z tego tytułu, na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podlegała oddaleniu.