I SA/Bd 43/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz asesor WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: pomocnik sekretarza sądowego Magdalena Buczek po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi Renisława K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. uchyla zaskarżoną decyzję, określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 703 (siedemset trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 43/06 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z [..] 2005r, [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] 2005r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 2.557,00 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że w 2003r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług kierowania pojazdami ciężarowymi w ruchu międzynarodowym, naprawy i mycia pojazdów mechanicznych oraz usług spedycyjnych i przeładunkowych. Jako siedzibę prowadzonej działalności wskazano N. Os. [...]. Wymieniona działalność podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych wynikających z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.D. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), a zdarzenia gospodarcze ewidencjonowano - na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.D. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) - w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Organ ocenił, iż miało miejsce zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 26.081,82 zł poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów diet dotyczących wyjazdów zagranicznych, udokumentowanych "poleceniami wyjazdu służbowego", wystawionych każdorazowo na skarżącego - właściciela firmy oraz. udokumentowanych dowodami wewnętrznymi rozliczającymi "podróż służbową". Do poleceń służbowych nie załączono żadnych dowodów źródłowych potwierdzających wydatki faktycznie poniesione. Ustalono, że trasy wyjazdu określone w "poleceniach wyjazdu służbowego" dotyczyły zarówno odcinków krajowych jak i zagranicznych, wskazano również miejsce i czas przejścia granicznego. Uznano zatem, iż powyższym czynem naruszono przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślono, iż w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportu samochodowego, brak jest podstaw do przyjęcia, iż wykonywanie przez te osoby zadań poza miejscowością podaną w zgłoszeniu o dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej - jako siedziba firmy - wiąże się z odbyciem podróży służbowej. Stwierdzono przy tym, że świadczenie usług transportowych w ramach wykonywanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej stanowi istotę tej działalności. Organ wskazał na art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990) i rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991) i stwierdził, że nie definiują one pojęcia "podróży służbowej". Natomiast przytoczył definicję podróży służbowej z art. 775 ustawy z dnia 26.06.1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) i uznał, że w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportu samochodowego brak jest uzasadnienia dla przyjęcia, że wykonywanie zadań poza miejscowością podaną w zgłoszeniu o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wiąże się z odbyciem podróży służbowej. Zdaniem organu, wyjazdy krajowe i zagraniczne należą do istoty tej działalności i jako takie nie są podróżami służbowymi, stanowią czynności będące przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Przemieszczanie się poza miejscowością podaną we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej jako siedziby, adresu zakładu głównego stanowi istotę działalności polegającej na wykonywaniu usług transportowych w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Natomiast istotą podróży służbowej jest wykonywanie pojedynczego zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba podatnika lub jego stałe miejsce zamieszkania. I tak, podróżami służbowymi u osób prowadzących działalność gospodarczą będą np. podróże odbywane do kontrahentów w celu omówienia warunków świadczenia usług, zawarcia umowy (kontraktu), uczestnictwa w targach itp. Tylko inne wyjazdy przedsiębiorcy - nie będące świadczeniem usług transportowych poza miejscowość podaną w zgłoszeniu o dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej będą ich podróżą służbową i właściciel firmy może naliczać diety z tytułu odbywania podróży służbowych oraz zgodnie z wymienionym art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ujmować je do kosztów uzyskania przychodu do wysokości nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom określonym w przepisach wydanych przez ministra pracy i polityki społecznej. Zatem zdaniem organu odwoławczego, przedsiębiorcy świadczącemu usługi transportu samochodowego nie przysługuje prawo zaliczenia w koszty uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych. Jednakże, poniesione w podróży i prawidłowo udokumentowane wydatki (np. rachunki za pobyt w hotelu, opłaty za przejazd płatną autostradą), stanowić będą koszt uzyskania przychodu przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w w/w zakresie. Warunkiem koniecznym jest jednak, aby wydatek poniesiony był w ramach prowadzonej działalności i w celu uzyskania przychodu. Organ wskazał, że bez wpływu na powyższe pozostaje przy tym okoliczność ewentualnego posiadania przez przedsiębiorcę, oznaczonej we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej siedziby - co również wskazano w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art 88 b ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 z późno zm.) do wskazania siedziby i adresu zakładu głównego lub innego miejsca stałego wykonywania działalności obowiązani są przedsiębiorcy stale wykonujący działalność poza miejscem zamieszkania. Jednak w przypadku wykonywania przez przedsiębiorcę usług transportu samochodowego - brak jest stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Reasumując, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków osób prowadzących działalność gospodarczą w omawianym zakresie, poniesionych na ich wyżywien w czasie podróży odbywanej w związku z prowadzoną działalnością - które miałaby rekompensować naliczona dieta - gdyż wydatki takie są wydatkami o charakterze osobistym. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zabrania jednak zaliczenia w koszty pozostałych wydatków związanych z taką podróżą, pod warunkiem jednak ich odpowiedniego udokumentowania. W związku z tym, działając w myśl przepisów art. 193 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz § 11 ust.1, ust.2, ust. 3 i ust 1 pkt 1 i ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. pominięto jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2003r. w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Uznano bowiem, iż wydatki nie uznane za koszt uzyskania przychodu w łącznej kwocie 26.081,82 zł stanowią 77,39% kosztów zaewidencjonowanych w księdze podatkowej. Księga przychodów i rozchodów za 2003r. utraciła zatem moc dowodu zupełnego i jako dowód zwyczajny została poddana ocenie przez organ podatkowy. Działając na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanym w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W skardze zarzucono naruszenie prawa polegające na tym, że nie powołano się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475). Naruszenie art. 193 § 1 i 2 oraz § 6 i 7 w zw. z art. 290 § 1, 5 i 6 oraz art. 23, gdyż nie sporządzono protokołu z badania ksiąg podatkowych. Przywołanie danych innej osoby niż skarżący. Złamanie zasad określonych w art. 120, 121, 122 i 124 Ordynacji, dalej art. 180 § 1 w zw. z art. 181 poprzez odrzucenie niewadliwych ksiąg. Nie wskazano dowodów, które miałyby zastąpić dane wynikające z tych ksiąg. Niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3), art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 52), art. 24 ust. 2 ustawy podatkowej. Także § 11 rozporządzenia z 15 grudnia 2000r. oraz Konstytucji RP. Zdaniem skarżącego, zarówno pojęcie "podróży" jak i "diety" wskazuje na to, że każdy wyjazd przedsiębiorcy poza siedzibę, placówkę czy oddział w celu prowadzenia działalności gospodarczej oznacza, że jest on w podróży służbowej. Ustawa podatkowa nie odróżnia podróży w zależności od istoty działalności prowadzonej przez podatnika i takie klasyfikowanie dokonane przez organ jest niezgodne z prawem. W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W sprawie, ustalenia stanu faktycznego były ustaleniami bezspornymi, a odmienna ocena organu i skarżącego dotyczyła uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, co skutkowało rozliczeniem podatkowym skarżącego przez organ podatkowy (art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. t.j. z 2000r., Nr 14, poz. 176ze zm.)), gdyż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku skarżącego - osoby uzyskującej przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej – stosownie do art. 24 ust. 2 cyt. ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w odniesieniu do okresu zrealizowanego stanu faktycznego, tj. 2003r., podlega dochód będący różnicą pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są, z kolei, wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 cyt. ustawy podatkowej. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 52) cyt. ustawy podatkowej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Ustawodawca wyłącza z kosztów wartości diet jedynie w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Oznacza to, że osobom tym przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych ryczałtem w ramach zakreślonego limitu. Osoby te nie mogą rozliczyć w kosztach uzyskania przychodu kosztów faktycznie poniesionych z tytułu zwiększonych wydatków na koszty utrzymania, ale tylko wartością diet za czas podróży służbowej przysługującej pracownikom. Nieuprawnionym jest pogląd, że realizacja zasadniczego przedmiotu działalności nie wchodzi w zakres podróży służbowej, za którą uznaje się wykonywanie zadań spółki poza granicami kraju (orzeczenia Sądu Najwyższego z 30 maja 2001r., I PKN 424/00, OSNP 2003/7/172 i z 22 stycznia 2004r., I PK 298/03, OSWP 2004/23/399). Taki pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 września 2005r., FSK 2175/04, i pogląd ten tut. Sąd w pełni podziela. Bezspornie, skarżący wykonywał zadania spółki poza granicami kraju. Zatem pozbawiając podatnika prawa do odliczenia wartości diet – kosztów poniesionych w związku z podróżą służbową z tego powodu, że trasę pokonywano w ramach świadczenia usług transportowych, organ naruszył art. 23 ust. 1 pkt 52) cyt. ustawy podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy i zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego (art. 145 ust.1 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)). Mając na względzie powyższe oraz art. 152 i 200 cyt. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.