I SA/Bd 43/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz - Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2017 r. sprawy ze skargi M. B. i D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz M. B.i D. B. kwotę 757 zł ( siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej: M. B. w wysokości [...] zł oraz D. B. w wysokości [...] zł. Organ ustalił, że latach 2007-2010 skarżący prowadzili niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, w ramach której samodzielnie bądź wspólnie z innymi osobami nabywali lokale mieszkalne, które były przedmiotem dalszej odprzedaży. W 2010 r. skarżący wynajmowali lokale mieszkalne, z których przychody opodatkowali na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Organ podatkowy zakwalifikował przychody osiągnięte za ten okres do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". W 2010 r. skarżący nie uzyskali przychodu ze sprzedaży nieruchomości, natomiast uzyskali przychód z tytułu najmu. W złożonym odwołaniu podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 145 § 2 w związku z art. 292 i art. 290 § 2 pkt 6a i § 6, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p." oraz prawa materialnego zawartego w art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 oraz pkt 8 lit.b) u.p.d.o.f. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy ocenił, że zarzuty prawnoprocesowe, za wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 292 w związku z art. 145 § 2 O.p. poprzez doręczenie protokołu kontroli podatkowej skarżącemu są niezasadne. W ocenie organu, doręczenie podatnikowi zamiast powołanemu w sprawie pełnomocnikowi, protokołu kontroli podatkowej narusza wprawdzie art. 145 § 2 O.p., jednak wbrew twierdzeniu zawartemu w odwołaniu, naruszenie to nie pozbawiło podatników czynnego udziału w postępowaniu. Organ odwoławczy ocenił, że o zarobkowym charakterze dokonywanych przez skarżących w latach 2005-2010 czynności, jak również o dokonywaniu czynności handlowych w sposób ciągły, świadczą transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości. W ocenie organu, skarżący z obrotu nieruchomościami osiągali istotne dochody, uzyskując przychody znacznie przekraczające koszty związane z ich nabywaniem, co - poza ciągłością - świadczy o rentowności przedsięwzięcia. Oceniając opisane transakcje, ich częstotliwość, zyski ze sprzedaży, uprawniona była – zdaniem organu – ocena, zgodnie z którą podatnicy nabywali nieruchomości wyłącznie w celu dokonywania sprzedaży z zyskiem, czemu nie sprzeciwia się osiąganie przed sprzedażą dochodów z tytułu najmu nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego, zawodowy charakter prowadzonej przez skarżących czynności przejawiał się głównie tym, że podejmowane działania nie były okazjonalne (np. w ciągu miesiąca zakup pięciu lokali mieszkalnych), a metraż kupowanych lokali gwarantował większy popyt. Organ zwrócił także uwagę na sfinansowanie zakupów z lat 2005-2009 z siedmiu kredytów zaciąganych w bankach, które w związku z dużą konkurencją pomiędzy bankami w latach 2006-2007, udzielały korzystnych warunków w zakresie szybkiego wydawania decyzji kredytowych i obniżania barier zdolności kredytowej. Zdaniem organu, o powtarzalności transakcji oraz profesjonalnej organizacji sprzedaży świadczy fakt, że czynności podatników w latach 2005 -2010 odbywały się w taki sposób, iż za każdym razem można było dokonać zarówno jednej, jak i kilku sprzedaży. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że dokonywane przez skarżących, w latach 2005-2010 czynności w zakresie nabywania i dalszej odprzedaży nieruchomości (głównie lokali mieszkalnych), jak również wynajem tych lokali, wyczerpują hipotezę art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji musiały być uznane za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 136, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 292 i art. 290 § 6 O.p. oraz art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 63/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych zawartych w skardze, Sąd uznał, że nie uzasadniają one uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem nawet przy uznaniu zasadności jednego z nich, strona skarżąca nie wykazała, że naruszenie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, działalność skarżących odpowiadała cechom działalności gospodarczej, na co wskazywały następujące okoliczności: duża ilość dokonywanych transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości (co obrazowały dane z kilku kolejnych lat), wynajem lokali poprzedzający tę sprzedaż, rozmiar i powtarzalność tych czynności na przestrzeni tych kilku lat, zyskowność poszczególnych transakcji, zaangażowanie organizacyjne (zaciąganie kredytów, poszukiwanie aktywne aktualnie atrakcyjnych ofert rynkowych – z założenia przeznaczonych na sprzedaż, a czasowo na wynajem), "umiejscowienie" tej działalności i przychodów z niej uzyskiwanych w całokształcie interesów i przychodów skarżących. Sąd wskazał, że konsekwencją takich ustaleń faktycznych jest uznanie przychodu pozyskanego przez skarżących w 2010 r. z tytułu najmu - podobnie jak na przestrzeni kilku lat poprzedzających z tytułu sprzedaży i najmu nieruchomości - jako uzyskanego z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3, a nie jak domaga się strona, z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W wyniku wniesienia przez podatników skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2010/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Sprawa ta była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 11 października 2016 r., II FSK 2010/15 uchylił wyrok tut. Sądu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Na podstawie art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym przez NSA, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu. Spór w sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy zgodne z prawem jest rozstrzygnięcie określające skarżącym stratę w wysokości ustalonej przez organ w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżących, nie było podstaw do wydania powyższego rozstrzygnięcia, ponieważ nie prowadzili oni działalności gospodarczej i nie osiągali z tego tytułu przychodu. W ocenie natomiast organów, przychód z tytułu najmu nieruchomości stanowiących składniki majątku związanego z działalnością gospodarczą należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podzielić należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ art. 187 § 1, art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. Zarzucając naruszenie tych przepisów skarżący wskazali na błędną ocenę materiału dowodowego w wyniku czego uznano, że w 2010 r. prowadzili działalność gospodarczą, w sytuacji gdy w tym roku zajmowali się wynajmem lokali i nie prowadzili gospodarczą działalność polegającą na najmie lokali. Okolicznością niesporną pozostaje fakt, że skarżący w latach poprzedzających badany okres podatkowy dokonywali nabycia i sprzedaży lokali mieszkalnych. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że w analizowanym roku podatkowym skarżący nie uzyskali przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Uzyskali jednak przychody z tytułu najmu prowadzonego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Twierdzenie, że przychody z działalności w postaci najmu nieruchomości (lokali mieszkalnych) należy zakwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.), organy wywiodły z faktu, że przedmiotem najmu były składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. Według organu dokonywane transakcje wynajmu lokali w 2010 r., na tle zakupu i sprzedaży nieruchomości na przestrzeni kilku lat, miały charakter działań gospodarczych, podejmowanych przez skarżących działających jako przedsiębiorcy. Z treści skargi wynika natomiast, że strona skarżąca prezentuje pogląd, że przychody z najmu nie mogą być w ogóle zakwalifikowane do przychodów z działalności gospodarczej, albowiem stanowią odrębne źródło przychodów. Skoro skarżący nabywali lokale mieszkalne z zamiarem ich wynajmu, a nie obrotu handlowego, to lokale te nie mogły być traktowane, zdaniem skarżących, jako towar i nie stanowiły składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Wobec przyjętych przez organ ustaleń w zakresie stanu faktycznego, skutkujących zaliczeniem do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w analizowanym roku podatkowym, przychodów osiągniętych w tym roku jedynie z wynajmu mieszkań, konieczne było odniesienie się w zaskarżonej decyzji do okoliczności faktycznych uzasadniających takie stanowisko w zakresie działalności polegającej stricte na wynajmie lokali. Organ nie dokonał jednak oceny zasadności tej kwalifikacji w świetle poczynionych ustaleń faktycznych. Z treści art. 10 ust.1 pkt 3 pkt 6, art. 14 ust. 2 pkt 11 i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza i najem (podnajem itd.) są odrębnymi źródłami przychodów, z tym jednak, że w przypadku objęcia najmem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, przychody z tego najmu są także przychodami z działalności gospodarczej. Jeśli więc najem dotyczy takich właśnie składników, to wówczas przychody z tego najmu będą przypisane do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i w takiej sytuacji nie jest możliwe traktowanie ich jako pochodzących ze źródła wyodrębnionego, tj. z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6). Jeśli natomiast podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada składników majątku związanych z taką działalnością, ale wynajmuje składniki swojego (osobistego, prywatnego) majątku, to wówczas przychody z tego najmu będą kwalifikowane jako pochodzące z tego odrębnego źródła, tj. z najmu. Dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą ustawodawca uznał za konieczne m.in. łączne spełnienie trzech warunków: (1) prowadzenie jej w celu osiągnięcia dochodu, (2) wykonywanie w sposób ciągły, (3) prowadzenie w sposób zorganizowany. Ustawodawca przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. Wbrew stanowisku skarżących nie można wykluczyć, że najem nieruchomości w roku 2010 dokonywany był w ramach działalności gospodarczej, należy jednak wykazać, że działalność ta w analizowanym roku podatkowym cechowała się profesjonalizmem, celowością podejmowanych działań, uporządkowaniem, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, wówczas przychód będzie stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (wyrok NSA z 4 kwietnia 2014 r., II FSK 1092/12). Wprawdzie organ odwoławczy stwierdził, że wynajem nieruchomości wyczerpuje treść art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a okoliczności faktyczne objęte okresem 2005-2010 wykluczają możliwość zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., lecz nie wyjaśnił dostatecznie swojego stanowiska, tj. że działalność skarżących w 2010 r. w zakresie najmu lokali posiadała wskazane wyżej cechy, pozwalające na przyjęcie, że była to pozarolnicza działalność gospodarcza. Skarżący wyjaśniali, że są współwłaścicielami mieszkania w G. nabytego z małżonkami R. jako zabezpieczenie na starość. Wynajmują mieszkanie studentom z przerwami, kiedy nie korzystają z tego lokalu w wakacje. Przychód z najmu przeznaczali na spłatę rat kredytu. Drugi lokal w B. przy ul. [...] także był wynajmowany. Lokal ten został sprzedany w czerwcu 2011 r. Wynajem tego lokalu w okresie poprzedzającym jego sprzedaż również uznano za działalność gospodarczą. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia także nie jest dostatecznie jasne, nie pozwala na poznanie procesu myślowego, który doprowadził organ do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Uzasadnienie decyzji, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia. W ramach tego elementu uzasadnienia organ przedstawia, jak rozumie przepisy prawa, które mają zastosowanie w sprawie, dlaczego konkretne przepisy mają bądź nie mają zastosowanie w sprawie. Uzasadnienie ma przekonać stronę, że organ wziął pod uwagę cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, dokonał prawidłowej oceny dowodów, przeanalizował stan prawny i zastosował właściwe w sprawie przepisy prawne. Motywy decyzji, które nie przedstawiają procesu myślowego, prowadzącego organ do jej wydania, nie pozwalają sądowi na kontrolę decyzji i nie spełniają też wymogu przekonywania strony o zasadności rozstrzygnięcia. Tego rodzaju naruszenie jest uchybieniem istotnym, mającym wpływ na wynik sprawy i uzasadniającym uchylenie decyzji. Nie można się zatem zgodzić z organem, że materiał dowodowy jest zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia, a dokonana przez cena tego materiału nie była dowolna. Twierdzenie takie nie zostało w uzasadnieniu decyzji dostatecznie uzasadnione. Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., II FSK 2096/12). Dla oceny, czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13). Na pojęcie "zorganizowanie", jak wskazano w wyroku z dnia 9 marca 2016 r., II FSK 423/16, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Sąd nie neguje, że ciągłe, zorganizowane wynajmowanie lokali mieszkalnych, specjalnie nabywanych na ten cel na przestrzeni kilku lat podatkowych, może świadczyć o prowadzeniu działalności gospodarczej. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że przedmiotem najmu w analizowanym roku podatkowym były dwa mieszkania. Organ nie przywołał w uzasadnieniu takich ustaleń, które świadczyłyby o zorganizowanej działalności polegającej na najmie każdego z tych lokali. Nie wyjaśnił dlaczego najem tych lokali nie może być uznany za zarząd majątkiem prywatnym. Uchybienia procesowe czynią przedwczesnym dokonanie oceny zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1 i art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dopóki nie zostanie prawidłowo oceniony zebrany przez organy podatkowe stan faktyczny, pod kątem prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej polegającej na najmie lokali w analizowanym roku podatkowym, nie można stwierdzić, czy przepis prawa został zastosowany prawidłowo. Natomiast należy podzielić pogląd organu, że doręczenie protokołu kontroli podatkowej bezpośrednio stronie zamiast pełnomocnikowi nie mogło mieć wpływu na wynik postępowania. W toku kontroli podatkowej doręczeń powinno się dokonywać pełnomocnikowi, jeżeli takiego strona ustanowiła (art. 136 w zw. z art. 292 O.p.). W tym przypadku pozostaje poza sporem, że protokół z kontroli doręczono stronie. Jednakże mimo tego uchybienia pełnomocnik strony złożył zastrzeżenia do protokołu. Strona nie została zatem pozbawiona uprawnienia zarówno co do złożenia zastrzeżeń do protokołu, jak i do dokonania korekty deklaracji. Treść protokołu była jej bowiem znana. Z tych względów uchybienie w toku kontroli podatkowej nie miało i nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, w której protokół ten stanowił jeden z dowodów. Wadliwe doręczenie, jeżeli nie wywołuje negatywnych skutków dla strony, nie może być powodem uchylenia decyzji (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 r., I FSK 1307/14). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka J. Szulc