I SA/Bd 43/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2018r. sprawy ze skargi R. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę I SA/Bd 43/18 UZASADNIENIE R. W. (wnioskodawca/skarżący) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku zbycia nieruchomości, na których dzierżawca wybudował budynki i budowle. Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że jest właścicielem nieruchomości oznaczonych jako działki: nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] o obszarze 0,8485 ha, położonych w C. przy ul. [...], [...] i [...], nr [...] i nr [...] o obszarze 0,1797 ha, położonych w C. przy ul. [...], nr [...] o obszarze 0,0142 ha, położonej w C. przy ul. [...]. Powyższe nieruchomości nabył na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] sierpnia 2010r., na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, będąc zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W chwili nabycia własności nieruchomości objętej księgą wieczystą na ww. działkach: nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] znajdowały się: murowany, jednokondygnacyjny budynek produkcyjno-magazynowy o powierzchni użytkowej 1.090 m2; utwardzony plac i ogrodzenie.W chwili nabycia nieruchomości objętej księgą wieczystą ww. działki: nr [...] i nr [...] były niezabudowane. W chwili nabycia nieruchomości objętej księgą wieczystą ww. działka nr [...] zabudowana była murowanym jednokondygnacyjnym budynkiem gospodarczo-magazynowym o powierzchni użytkowej 67 m2. Z tytułu nabycia ww. nieruchomości w stosunku do wymienionych obiektów nie przysługiwało wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie umowy z dnia [...] listopada 2009r., tj. w drodze czynności podlegającej opodatkowaniu, wydzierżawił F. Spółce z o.o. na czas nieokreślony nieruchomość stanowiącą ww. działki: nr [...] i nr [...], między innymi w celu ich zabudowy na podstawie decyzji o pozwoleniu na zabudowę tych działek i przebudowę istniejącego ww. budynku produkcyjno-magazynowego z dnia [...] października 2009r. Na podstawie umowy z dnia [...] listopada 2011r., tj. w drodze czynności podlegającej opodatkowaniu, wydzierżawił F..-P.. Spółce z o.o. na czas nieokreślony nieruchomości stanowiące ww. działki: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...], celem realizowania przez spółkę inwestycji pod nazwą H. & Spa. W związku z realizacją przez F..-P.. Spółkę z o.o. ww. inwestycji zaszła konieczność częściowej rozbiórki ww. budynku produkcyjno-magazynowego oraz likwidacji utwardzenia terenu i ogrodzenia, wskutek czego od stycznia 2012r. obiekty te zostały wykreślone z ewidencji środków trwałych skarżącego. F..-P.. Spółka z o.o. na podstawie zamiennego projektu budowlanego, zatwierdzonego decyzją z dnia [...] października 2011r., dokonała modernizacji podpiwniczenia oraz rozbudowy ww. budynku magazynowego, a także nadbudowy I i II piętra i poddasza użytkowego, połączone ze zmianą sposobu użytkowania na hotel, a decyzją z dnia [...] września 2012r. i z dnia [...] grudnia 2012r., zmienioną decyzją z dnia 10 maja 2013 r., wydanymi dla F..-P.. Spółki z o.o. udzielono tej spółce pozwolenia na użytkowanie obiektu. Na podstawie umowy z dnia [...] stycznia 2013r., tj. w drodze czynności podlegającej opodatkowaniu, wnioskodawca wydzierżawił F..-P.. Spółce z o.o. nieruchomość stanowiącą ww. działki: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...]. F..-P.. Spółka z o.o. na podstawie projektu budowlanego zatwierdzonego wydaną jej decyzją z dnia [...] maja 2013r., dokonała modernizacji pomieszczeń podpiwniczenia budynku hotelowego ze zmianą sposobu użytkowania na gabinet masażu - SPA, a decyzją z dnia [...] czerwca 2013r., udzielono tej spółce pozwolenia na użytkowanie obiektu. Na podstawie umowy z dnia [...] czerwca 2015r., tj. w drodze czynności podlegającej opodatkowaniu, skarżący wydzierżawił F..-P.. Spółce z o.o. nieruchomość stanowiącą ww. działki: nr [...] i nr [...], w celu ich zabudowy na podstawie decyzji z dnia [...] maja 2015r., o pozwoleniu na zabudowę tych działek dwoma kortami tenisowymi. W chwili obecnej na ww: działkach: nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] znajdują się: murowany, czterokondygnacyjny budynek hotelowy o powierzchni użytkowej 3.075,91 m2, powstały wskutek całkowitej modernizacji oraz przebudowy i nadbudowy poprzedniego budynku produkcyjno-magazynowego przez F..-P.. Spółkę z o.o. w 2013r. (staraniem i na jej koszt) w taki sposób, iż należy przyjąć, że powstał nowy obiekt; budowla w postaci wiaty drewnianej o powierzchni 116,25 m2, wzniesiona staraniem i na koszt F..-P.. Spółki z o.o. w 2017 r.; budowle w postaci utwardzonego terenu: placu biesiadnego, ścieżek, drogi wewnętrznej oraz parkingu o łącznej powierzchni 4.761,55 m2, urządzone staraniem i na koszt F..-P.. Spółki z o.o. w 2017 r. W chwili obecnej na działkach: nr [...] i nr [...] znajdują się dwa korty tenisowe powierzchni 680 m2 każdy, przy czym jeden z nich jest zadaszony, urządzone staraniem i na koszt F..-P.. Spółki z o.o. w 2017r. Na działce nr [...] znajduje się murowany jednokondygnacyjny, jednorodzinny budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 67 m2, całkowicie zmodernizowany staraniem i na koszt F..-P.. Spółki z o.o. w 2013 r. w ten sposób, że nastąpiło jego podwyższenie połączone z budową nowego dachu, wyburzenie dotychczasowych ścianek działowych i pobudowanie nowych, nałożenie nowych tynków i posadzek, a także wymiany stolarki okiennej i drzwiowej oraz wszystkich instalacji, wobec czego należy przyjąć, że powstał nowy obiekt. Wnioskodawca podał, że działki: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] w ewidencji gruntów oznaczone są symbolem "Bi" jako inne tereny zabudowane, oraz położone są w terenie, dla którego nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Mając na uwadze powyższy stan faktyczny, tj. dokonanie przez F..-P.. Spółkę z o.o. nakładów na ww. nieruchomości, których łączna wartość znacząco przewyższa wartość zajętego gruntu, przysługuje na podstawie art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego, prawo do żądania nabycia przez spółkę własności ww. nieruchomości za wynagrodzeniem. Zgodnym zamiarem skarżącego i F..-P.. Spółki z o.o. jest zwarcie umowy przeniesienia na spółkę własności ww. nieruchomości, objętych księgami wieczystymi, za wynagrodzeniem na rzecz strony, w kwocie wynikającej z operatu szacunkowego sporządzonego w dniu [...] lipca 2017r. przez rzeczoznawcę majątkowego posiadającego uprawnienia, określającego wartość rynkową gruntu ww. nieruchomości na kwotę 1.646.600,00 zł. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że wszystkie nakłady na przedmiotowe nieruchomości dokonywane były wyłącznie przez spółkę i rozliczane były, są/będą tylko przez spółkę, tj. nakłady te do chwili dokonania planowanego zbycia nieruchomości będą stanowiły wyłączną własność tej spółki, tym samym nie będą one przedmiotem własności skarżącego, jako wydzierżawiającego. Strona podniosła, że korty tenisowe oraz zadaszenie jednego z nich, zgodnie z dyspozycją art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, należy traktować jako trwale związane z gruntem budowle sportowe, tj. jako obiekty budowlane niebędące budynkami lub obiektami małej architektury. Do zawarcia pierwszej umowy dzierżawy doszło w dniu [...] listopada 2009r., przy czym dotyczyła ona jedynie działek nr [...] i nr [...], które w tamtym czasie były przez stronę przedmiotem użytkowania, na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] września 2008r., umowa ta została zawarta w celu wykazania przez spółkę tytułu prawnego do dysponowania nieruchomością na cele budowlane w procesie uzyskania pozwolenia na zabudowę tych działek i przebudowę istniejącego wówczas budynku produkcyjno-magazynowego. Mając na uwadze, że na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] sierpnia 2010r. skarżący nabył prawo własności przedmiotowych nieruchomości zaszła konieczność: zawarcia w dniu [...] listopada 2011r. ze spółką umowy dzierżawy dotyczącej nieruchomości stanowiącej działki nr: [...], [...], [...], [...] i [...] celem zrealizowania na nich przez spółkę inwestycji pod nazwą H. A. C. & Spa, zawarcia w dniu [...] czerwca 2015r. ze spółką umowy dzierżawy dotyczącej niezabudowanej nieruchomości oznaczonej jako działki: nr [...] i nr [...] celem jej zabudowy przez spółkę dwoma kortami tenisowymi, z zadaszeniem jednego z nich. Z uwagi na to, że obecnie przedmiotem zbycia jest prawo własności nieruchomości we wniosku praktycznie pominięto stan z okresu, w którym były one w użytkowaniu wieczystym, bowiem, zdaniem wnioskodawcy, nie wywiera to żadnych skutków prawnych w niniejszym stanie faktycznym. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie będzie miała umowa z dnia [...] sierpnia 2010r. sprzedaży prawa własności przedmiotowych nieruchomości oraz ich dzierżawa na podstawie umów z dnia [...] listopada 2011r. (dla działek nr: [...], [...], [...], [...] i [...] i z dnia [...] czerwca 2015r. (dla działek nr: [...] i [...]. W związku z realizacją przez spółkę inwestycji pod nazwą H. A. C. & Spa zaszła konieczność tylko częściowej rozbiórki budynku produkcyjno-magazynowego i budynku gospodarczo-magazynowego. Biorąc pod uwagę powyższe częściowe rozbiórki oraz: przebudowę i rozbudowę budynku produkcyjno-magazynowego poprzez jego rozbudowę i nadbudowę oraz modernizację podpiwniczenia, a także zmianę sposobu użytkowania tego budynku na hotel i gabinet masażu - SPA, przebudowę budynku gospodarczo-magazynowego poprzez jego podwyższenie, budowę nowego dachu, wyburzenie dotychczasowych ścianek działowych i pobudowanie nowych, nałożenie nowych tynków i posadzek, wymianę stolarki okiennej, drzwiowej i wszystkich instalacji, a także zmianę sposobu użytkowania tego budynku na mieszkalny, należy przyjąć, że powstały w miejsce tych budynków nowe obiekty. W kontekście przedstawionego stanu faktycznego postawiono następujące pytanie: czy przeniesienie na F..-P.. Spółkę z o.o. własności ww. nieruchomości objętych księgami wieczystymi za wynagrodzeniem zwolnione będzie od podatku od towarów i usług, w sytuacji w której zbywca zarejestrowany jest jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, a budynki i budowle znajdujące się na przedmiotowych nieruchomościach są w ewidencji środków trwałych nabywcy, jako inwestycje w obcym środku trwałym, oraz że w stosunku do tych obiektów, to wyłącznie nabywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Uzasadniając swoje stanowisko na wstępie strona wskazał na szereg przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") oraz Kodeksu cywilnego mających jej zdaniem zastosowanie w sprawie. Podniosła, że mimo dokonanych przez F..-P.. Spółkę z o.o. na swój koszt modernizacji, przebudowy i nadbudowy budynków, skutkujących powstaniem nowych obiektów, a także budowy nowych budowli oraz zaewidencjonowania ich w środkach trwałych spółki, dojdzie do przejścia ich własności na spółkę wraz z gruntem, na którym się one znajdują, jako jego części składowe, zgodnie z normami art. 46 § 1 i art. 47 k.c, w związku z art. 48 k.c. Powoduje to stan, w którym w rozumieniu przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami spółka nabywa nieruchomości zabudowane, tym samym nie można im przypisać charakteru terenu budowlanego, w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Przymiot nieruchomości zabudowanych rozstrzygają także dane z ewidencji gruntów, w której przedmiotowe działki oznaczone są symbolem "Bi" - inne tereny zabudowane, co powoduje, że to wywiera wpływ na planowaną transakcję, mając na uwadze dyspozycję art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne. Skoro z brzmienia tego przepisu wynika, że podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, to badając zagadnienie powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, bądź zwolnienie od tego podatku, dane te należy brać pod uwagę. Skarżący wyraził pogląd, że przenosząc własność przedmiotowych nieruchomości w trybie art. 231 § 2 k.c. na F..-P.. Spółkę z o.o., w myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., dokonuje dostawy przedmiotowych budynków i budowli, bowiem rozporządza nimi jak właściciel na zasadzie 46 § 1 i art. 47 k.c, w związku z art. 48 k.c, mimo że nakłady poczynione na te nieruchomości są w ewidencji środków trwałych spółki. Biorąc pod uwagę, że dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, ani pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku i budowli upłynął okres krótszy niż 2 lata, bo skarżący nie dokonał wybudowania nowych obiektów, jego zdaniem, do planowanej dostawy zastosowanie będzie miał przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ppkt a u.p.t.u. Skutkować to będzie zwolnieniem z podatku tej dostawy, bowiem w stosunku do tych obiektów skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ to F..-P.. Spółka z o.o., będąc podatnikiem VAT, dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. W dniu [...] listopada 2017r. Inne, wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając stanowisko organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Organ przywołał przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dotyczący zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a umożliwiający skorzystanie ze zwolnienia w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - po spełnieniu określonych warunków. Wskazano, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Organ podał ponadto, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Organ zaznaczył przy tym, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie "dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Następnie organ przywołał definicję dzierżawy zawartą w art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, wyjaśniając, że jest to umowa dwustronnie zobowiązująca i wzajemna. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używaniapobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę. Z powyższego wynika, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Organ wyjaśnił dalej, że zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie. W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Na podstawie art. 705 k.c, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy. W ocenie organu z przywołanych regulacji wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wydzierżawiającego poniesionych przez dzierżawcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu dzierżawionych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy, czy też zawarcia z dzierżawcą umowy sprzedaży nieruchomości. Organ wskazał, że skoro dzierżawca wzniósł (rozbudował) budynek hotelu wraz z budowlami (na działkach nr [...] i [...], budynek jednokondygnacyjny (na działce nr [...]) i korty tenisowe (na działkach nr [...] i [...] i uczynił to z własnych środków bez udziału skarżącego, jako wydzierżawiającego grunt, a przed dokonaniem dostawy tej nieruchomości nie będzie dokonywał rozliczenia i zwrotu poniesionych nakładów na budowę/rozbudowę tych obiektów, to - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług - nie będzie dochodziło do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy będzie tylko grunt zabudowany (niestanowiący terenu niezabudowanego, innego niż teren budowlany). Skoro zatem budynki i budowle zostały wybudowane/rozbudowane przez dzierżawcę na podstawie decyzji z dnia: [...] października 2009r., [...] października 2011r., 4 września i [...] grudnia 2012r., [...] maja 2013 r., 29 maja i [...] czerwca 2013r. oraz [...] maja 2015r., to niezależnie od tego, że dla działek tych nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, nieruchomość ta, jako grunt zabudowany, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W konsekwencji dostawa tej nieruchomości podlegać będzie, na podstawie art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, opodatkowaniu stawką podatku 23%. Organ wyjaśnił na zakończenie, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie zarzucając jej: - brak rozstrzygnięcia co do meritum, tj. nie wskazanie na podstawie jakich przepisów zdarzenie przyszłe będzie podlegać opodatkowaniu, ograniczając się do wskazania z mocy art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. 23% stawki tego podatku; - naruszenie przepisu art. 29a ust. 8 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie; - naruszenie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ppkt "a" u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie. Skarżący zarzucił, że organ bezpodstawnie uznał, iż nie przysługuje mu prawo do rozporządzania obiektami jak właściciel w sensie prawnym, nie wskazując choćby przepisów prawa podatkowego, na podstawie których mogłoby dojść do powstania "własności ekonomicznej" powodującej niemożność rozporządzania towarami nią objętej. Do takiego podejścia niewątpliwie mogłaby posłużyć definicja określająca czym dla potrzeb podatku od towarów i usług jest teren zabudowany oraz grunt, ale ustawa tego nie normuje, a wskazuje jedynie w przepisach art. 2 pkt 33 i art. 43 ust. 1 pkt 9 na kategorię terenu budowlanego oraz terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany. Zatem dla rozstrzygnięcia, co jest terenem zabudowanym i gruntem, muszą mieć zastosowanie inne przepisy prawa, w tym wypadku kodeksu cywilnego oraz ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, precyzyjnie normujące te kwestie. Zdaniem skarżącego nie mając do czynienia z użytkowaniem wieczystym gruntu, w świetle unormowań zawartych w kodeksie cywilnym niemożliwe jest istnienie własności budynków i budowli całkowicie oderwanych od prawa do gruntu. Związanie tych obiektów z gruntem przewidziane jest w przepisach art. 47 § 1 i 2 oraz art. 48 k.c. Z unormowań tych jednoznacznie wynika, że budynki mogą nie być częściami składowymi gruntu tylko w sytuacjach przewidzianych w kodeksie cywilnym lub w przepisach szczególnych, np. art. 235 § 1 k.c. (zdanie pierwsze a contrario). Skarżący podniósł, że mające być przedmiotem przeniesienia nieruchomości nie są terenami budowlanymi, bo wszystkie są zabudowane, co ma swoje odzwierciedlenie w ewidencji gruntów. Biorąc z kolei pod uwagę dyspozycję art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, z której jednoznacznie wynika, że podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, to dla ustalenia powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, bądź zwolnienie od tego podatku, dane te bezwzględnie należy brać pod uwagę, przyjmując, że nieruchomości te są zabudowane i zasada superficies solo cedit, mimo że nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w niniejszej sprawie musi mieć zastosowanie. Mając to na względzie za całkowicie niezasadne w świetle przepisów prawa cywilnego uznał skarżący dzielenie dostawy nieruchomości zabudowanej na dwie samodzielne i odrębne transakcje, z których jedna dotyczyłaby dostawy samego gruntu (ziemi), a druga dostawy budynków i budowli lub jej braku. Dzielenie takie nie znajduje również uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, a konstrukcja prowadząca do dzielenia jednej transakcji na dostawę gruntu przy braku dostawy budynków i budowli, będących oczywiście jego częściami składowymi, nie zmienia okoliczności, iż grunt podlegający dostawie jest wciąż gruntem zabudowanym i do jego dostawy należy zastosować treść art. 29a ust. 8 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ppkt "a" ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe stanowisko skutkuje tym, że zgodnie z treścią przepisu art. 29a ust. 8 ustawy, przy dostawie budynków lub budowli trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten wprost nakazuje opodatkować dostawę gruntu według tej samej stawki, co budynki i budowle na nim posadowienie. Zatem jeżeli dostawa budynków i budowli korzysta ze zwolnienia od podatku, to ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekty te się znajdują, a oczywiście nie korzystając ze zwolnienia z podatku na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 10, to przy dokonaniu dostawy tych obiektów przysługuje ono skarżącemu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ppkt "a" ustawy, bowiem w stosunku do nich nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z powyższym skarżący za chybioną uznał tezę w przedmiotowym stanie faktycznym o istnieniu po stronie dzierżawcy/najemcy "własności ekonomicznej" ww. budynków i budowli, bądź jego uprawnieniu do rozporządzania nimi jak właściciel. Wszak jest on ograniczony w swych działaniach postanowieniami umowy dzierżawy oraz najmu, i owo "rozporządzanie jak właściciel" w aspekcie ekonomicznym sprowadza się tylko do bezpośredniego korzystania z budynków i budowli oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Nie mając jakichkolwiek uprawnień w innym zakresie, w szczególności nie może on dokonać ich dostawy w jakikolwiek sposób osobie trzeciej, czy to w formie poddzierżawy lub podnajmu, bądź ich zbycia. Dzierżawca/najemca nie może także zbyć roszczenia o zwrot nakładów poczynionych na nieruchomości, bowiem z uwagi na łączący go ze skarżącym stosunek prawny takie roszczenie mu nie przysługuje, a w wyniku zawarcia umowy takie roszczenie nie powstanie. Skarżący podkreślił, że "dostawa" to zawsze skutek jakiegoś zdarzenia wynikającego ze stosunku prawnego pomiędzy dostawcą a odbiorcą, a nie samoistna podstawa do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad rzeczą. Jego zdaniem również w aspekcie ekonomicznym/gospodarczym nie można odrywać dostawy od podstawy jej dokonywania, bowiem prowadzi to do powstawania bytów prawnych nie mających oparcia w porządku prawnym. Abstrahując od kwestii samej dostawy, to przyjęcie przez organ jednolitej 23% stawki podatku od towarów i usług dla wszystkich nieruchomości jest nieprawidłowe ponieważ przedmiotem przeniesienia własności mają być trzy nieruchomości, na których znajdują się obiekty zasiedlone w różnym czasie. Mając na uwadze, że w stosunku do niektórych z nich upłynął okres dłuższy niż dwa lata od zasiedlenia, jednolita 23% stawka podatku od towarów i usług nie może mieć zastosowania. Reasumując skarżący podkreślił, że dla prawidłowej oceny skutków podatkowych planowanej transakcji istotne znaczenie odgrywa stan faktyczny, który rzutuje na tryb cywilnoprawny, w jakim strony zamierzają dokonać czynności prawnej i nie można go pomijać. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiedni Interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 - dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zarzuty skargi są niezasadne. Niezasadnym jest zarzut braku rozstrzygnięcia co do meritum, tj. nie wskazanie na podstawie jakich przepisów zdarzenie przyszłe będzie podlegać opodatkowaniu, ograniczając się do wskazania z mocy art. 41 ust. 1., w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, 23% stawki tego podatku. WSA stwierdził, że Skarżący nie wskazał przy formułowaniu tego zarzutu na żaden z przepisów dotyczących samych interpretacji podatkowych tj. art. 14b i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p.". Niemniej Sąd przyjmując, że w sprawie skarg na interpretacje podatkowe nie ma tzw. przymusu adwokackiego, przyjął, że chodzi również o art. 14b § 1 i 3 O.p., gdyż stosownie do niego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), a składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Istotnym jest również art. 14c § 1 O.p., gdyż stosownie do niego, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W sprawie skarżący zakreślił ramy interpretacji do pytania, czy przeniesienie na Spółkę z o.o. własności opisanych we wniosku nieruchomości objętych księgami wieczystymi za wynagrodzeniem zwolnione będzie od podatku od towarów i usług, w sytuacji, w której zbywca zarejestrowany jest jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, a budynki i budowle znajdujące się na przedmiotowych nieruchomościach są w ewidencji środków trwałych nabywcy, jako inwestycje w obcym środku trwałym, oraz że w stosunku do tych obiektów, to wyłącznie nabywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przedstawił obszerne stanowisko, w którym, tak jak i w pytaniu, nie pytał o moc art. 41 ust. 1., w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ograniczył się do art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, art. 2 pkt 14 i 14a, art. 2 pkt 33, art. 29a ust. 8, art 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wymienionych przepisów kodeksu cywilnego. W jego ocenie, na gruncie cywilnoprawnym bezspornym jest, że mimo dokonanych przez Spółkę z o.o. na swój koszt modernizacji, przebudowy i nadbudowy budynków, skutkujących powstaniem nowych obiektów, a także budowy nowych budowli oraz zaewidencjonowania ich w środkach trwałych Spółki, wraz z dokonaną przez skarżącego sprzedażą, dojdzie do przejścia ich własności na Spółkę wraz z gruntem, na którym się one znajdują, jako jego części składowe. W jego ocenie Spółka nabywa nieruchomości zabudowane, tym samym nie można im przypisać charakteru terenu budowlanego, w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Przymiot nieruchomości zabudowanych rozstrzygają także dane z ewidencji gruntów, w której przedmiotowe działki oznaczone są symbolem "Bi" - inne tereny zabudowane, co powoduje, że to wywiera wpływ na planowaną transakcję, mając na uwadze dyspozycję art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne. Skoro z brzmienia tego przepisu wynika, że podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, to badając zagadnienie powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, bądź zwolnienie od tego podatku, dane te należy brać pod uwagę. Zatem organ nie oceniał tego, czy zdarzenie przyszłe będzie podlegać opodatkowaniu, na podstawie art. 41 ust. 1., w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie kwestie zwolnienia zakreślonego do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Ocena dokonana na podstawie art. 41 ust. 1., w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie mieści się w pojęciu "prawidłowe stanowisko", o jakim mowa w art. 14c § 2 O.p., co czyni powyższy zarzut niezasadnym. Bezzasadnym jest również zarzut naruszenia przepisu art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z nim, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W ocenie organu analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadziła do wniosku, że dzierżawca wzniósł (rozbudował) budynek hotelu wraz z budowlami (na działkach nr [...] i [...], budynek jednokondygnacyjny (na działce nr [...]) i korty tenisowe (na działkach nr [...]) i uczynił to z własnych środków bez udziału skarżącego, jako wydzierżawiającego grunt, a przed dokonaniem dostawy tej nieruchomości nie będzie dokonywał rozliczenia i zwrotu poniesionych nakładów na budowę/rozbudowę tych obiektów, to - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług - nie będzie dochodziło do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy będzie tylko grunt zabudowany (niestanowiący terenu niezabudowanego, innego niż teren budowlany). Zatem organ wyraźnie uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do dostawy budynków, co wyłącza stosowanie art. 29a ust. 8 ustawy. W ocenie WSA takie stanowisko organu znajduje potwierdzenie w przepisach prawa. Należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2017r. I FSK 1204/15, gdzie za nieuzasadnione uznano to, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W konsekwencji stwierdzono, iż ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Przyjęto za powszechne to, że ponieważ przepis ten stanowi implementację przepisów prawa unijnego (art. 14 ust.1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92), ustawodawca wspólnotowy, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. "Tym samym pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą – skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel – mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Decydujące znaczenie ma bowiem ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą. (...) Zatem dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu kodeksu cywilnego. Kładzie nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Chodzi bowiem przede wszystkim o to, żeby system podatku od wartości dodanej mógł funkcjonować jednolicie we wszystkich państwach członkowskich. Pojęcie przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel było wielokrotnie analizowane w orzecznictwie ETS. Na uwagę zasługuje wyrok z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 z 8 lutego 1990 r. pomiędzy Staatssecretaris van Financiën a Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (publ. LEX nr 83931, ECR 1990/2/I-00285). W wyroku tym stwierdzono, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą materialną jak właściciel ma miejsce nawet, gdy nie miało miejsca przeniesienie własności w rozumieniu prawnym. Trybunał podniósł, że pojęcie dostawa towarów nie odwołuje się do przeniesienia własności w formach przewidzianych w prawie krajowym, lecz obejmuje każdą operację przeniesienia z jednej strony na inną rzeczy prawa do dysponowania nią przez tę drugą stronę ową rzeczą tak jakby była właścicielem. Trybunału zauważył, że pojęcie przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel zostało stworzone przez prawodawcę wspólnotowego na użytek dyrektywy VAT i dlatego nie odwołuje się do cywilnoprawnego przeniesienia własności, jakie występuje w prawie cywilnym poszczególnych państw. Pojęcie dostawy towarów rozumiane jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, jest pojęciem autonomicznym wspólnotowego prawa podatkowego. Sposób jego rozumienia nie powinien być ustalany przy odwołaniu się do konstrukcji cywilistycznych, lecz powinien być odtwarzany przy uwzględnieniu celu przepisów prawa wspólnotowego dotyczących podatku od wartości dodanej, przy uwzględnieniu orzecznictwa ETS. Przykładem innego wyroku, w którym także podkreślono aspekt ekonomiczny transakcji, jest orzeczenie C-291/92 (FinanzAmt Ülzen v. Dieter Ambrecht, dostępny na stronie http://eur-lex.europa.eu), w którym Trybunał Sprawiedliwości UE uznał, że sprzedaż budynku pełniącego funkcję pensjonatu, w którym jednakże wyodrębniona była prywatna część mieszkalna przez osobę fizyczną prowadzącą pensjonat, jest dostawą towarów tylko w części dotyczącej przeniesienia własności pensjonatu. Tylko bowiem względem tej części budynku sprzedawca występował jako podatnik, natomiast w odniesieniu do prywatnej części mieszkalnej nie działał w tym charakterze. Podkreślenia wymaga, że także z orzecznictwa krajowego wynika, że przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenia ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w prawie krajowym. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie zyskuje bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym, czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy VAT (zob. wyrok NSA z 26.03.2015 r., sygn. akt I FSK 2174/13). Także w piśmiennictwie przyjmuje się, że oderwanie terminu "dostawa towarów" od skutków konwencjonalnych powstających na gruncie prawa prywatnego od ekonomicznych aspektów transakcji pozwala także na opodatkowanie czynności mających za przedmiot przeniesienie towarów, które to czynności były nieważne (przede wszystkim z uwagi na zachowanie niewłaściwej formy) czy też nieskuteczne na gruncie prawa cywilnego (zob. Adam Bartosiewicz, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług LEX). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12 wskazał, że nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku. Nie budzi wątpliwości, że w świetle prawa cywilnego budynek posadowiony na gruncie jako część składowa tego gruntu dzieli jego los prawny. Powyższe nie oznacza jednak, że nierozłączność gruntu i budynku, który nie stanowi odrębnego przedmiotu własności, dla ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług powoduje, że dostawę gruntu zawsze należy traktować jako jednorodną dostawę z budynkiem." WSA zgadza się z powyższym poglądem i czyni go swoim, tak jak i poniższy wyrok NSA z 30 sierpnia 2011r., I FSK 1149/10, gdzie podobnie stwierdzono, że "prawo do rozporządzania towarami jak właściciel", do której to kategorii odwołał się ustawodawca w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., nie może być utożsamiane z prawem własności w rozumieniu cywilnoprawnym. "W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, zgodnie z którym "rozporządzanie towarami jak właściciel" rozumieć należy szeroko i w oderwaniu od cywilnego prawa własności, a podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma nie tyle aspekt prawny, a aspekt faktyczny i ekonomiczny, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym (por. np. wyroki NSA: z 14 września 2010 r., I FSK 1389/09; z 28 maja 2010 r., I FSK 963/09; z 5 czerwca 2008 r., I FSK 739/07; wyroki WSA: w Rzeszowie z 21 stycznia 2010 r., I SA/Rz 896/09; w Olsztynie z 16 grudnia 2009 r., I SA/Ol 681/09; w Gdańsku z 3 grudnia 2009 r., I SA/Gd 642/09; w Warszawie z 29 lipca 2009 r., III SA/Wa 518/09; w Olsztynie z 16 kwietnia 2009 r., I SA/Ol 136/09; w Warszawie z 27 listopada 2008 r., III SA/Wa 1741/08; w Rzeszowie z 8 maja 2007 r., I SA/Rz 706/07). Sądy kładą przede wszystkim nacisk na faktyczne przeniesienie władztwa nad rzeczą (przekazanie możliwości dysponowania nią w znaczeniu ekonomicznym), samo przeniesienie prawa własności uznając za drugorzędne. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie ETS-u. Przykładowo zwrócić należy uwagę na orzeczenie w sprawie C-320/88, gdzie Trybunał stwierdził, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy (obecnie art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112) oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel ("własność ekonomiczna"), a nie na zbycie prawa własności (M. Chomiuk, [w:] VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 108 i 122). Stanowisko ETS potwierdzające brak bezpośredniej zależności pojęcia "dostawy towarów" od prawa własności potwierdzone zostało również w innych orzeczeniach – por. np. wyroki ETS: z 4 października 1995 r. w sprawie C 291/92, z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01, z 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03, czy z 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05." NSA kontynuował, że "warto zaznaczyć też, że położenie nacisku na ekonomiczne, czyli faktyczne władztwo nad rzeczą, jako przesłankę stwierdzenia okoliczności "przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel", znajduje odzwierciedlenie także w przepisach określających moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku, gdy wydzierżawiający decyduje się po zakończeniu dzierżawy na zatrzymanie ulepszeń w zamian za zapłatę byłemu dzierżawcy za pozostawione ulepszenia przedmiotu dzierżawy, a ulepszenia takie mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. – z czym niewątpliwie mamy do czynienia w przypadku budynku – mamy do czynienia z dostawą towaru w świetle art. 7 ust. 1 u.p.t.u., która jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT ze względu na art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż zwrot przez wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy wartości nakładów poczynionych w związku z wybudowaniem m.in. przedmiotowego budynku uznać należy za spełnienie przesłanki "odpłatności" dostawy." Z powyższych wyroków jasno wynika, że powoływanie się na przepisy kodeksu cywilnego w niniejszej sprawie nie mogło wywołać skutku oczekiwanego przez wnioskodawcę. Skoro dzierżawca wzniósł (rozbudował) budynek hotelu wraz z budowlami (na działkach nr [...] i [...], budynek jednokondygnacyjny (na działce nr [...]) i korty tenisowe (na działkach nr [...] i [...] i uczynił to z własnych środków bez udziału skarżącego, jako wydzierżawiającego grunt, a przed dokonaniem dostawy tej nieruchomości nie będzie dokonywał rozliczenia i zwrotu poniesionych nakładów na budowę/rozbudowę tych obiektów, to - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług - nie będzie dochodziło do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy nie były budynki. Należy przy tym mieć na uwadze okoliczność faktyczną podkreślaną we wniosku, że zakres budowy był tak znaczny, że nie można było uznać, iż budynki istniejące przed wydzierżawieniem, istniały w chwili sprzedaży gruntu. Również bezzasadnym jest zarzut naruszenia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ppkt a w/w ustawy, poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym. Zgodnie z nim, zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podobnie jak wyżej, należało wskazać, że nie miał on zastosowania w przedstawionym stanie, ponieważ nie wykazano, by doszło do dostawy budynków. Niemniej organy pomijają ocenę zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, chociaż jest to jeden z głównych przepisów podatkowych budzących wątpliwości wnioskodawcy. W ocenie organu, skoro zatem - jak wynika z treści wniosku - budynki i budowle zostały wybudowane/rozbudowane przez dzierżawcę na podstawie decyzji z dnia: [...] października 2009 r., [...] października 2011 r., 4 września i [...] grudnia 2012r., [...] maja 2013r., 29 maja i [...] czerwca 2013r. oraz [...] maja 2015r., to niezależnie od tego, że dla działek tych nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, nieruchomość ta, jako grunt zabudowany, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Przepis ten organy wskazały nie odnosząc się jednak do tego, jaki to ma wpływ na pominięcie wskazywanego pkt 10a. Sąd doszedł do przekonania, że poprzez to pominięcie, organy naruszyły art. 14 c § 2 O.p., jednak naruszenie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), ponieważ wyraźne wskazanie, że organy kwalifikują sprzedaż jako dostawę gruntu zabudowanego, ale nie dostawę budynku jest wystarczające, by uznać, że ostatecznie zajęły jasne stanowisko, mimo niepełnego uzasadnienia. Co więcej prawidłowo opisały zastosowanie w sprawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdzie zwolniono z opodatkowania dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. WSA wyjaśnia, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolnieniu podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Oznacza to, że zwolnieniu podlega dostawa gruntów, które mają status innych niż budowlane (a zatem np. gruntów rolnych, leśnych, rekreacyjnych). Zwolnienie to oparte jest na regulacji art. 135 ust. 1 lit. k dyrektywy 2006/112, zgodnie z którą państwa członkowskie zwolnią od podatku dostawy terenów niezabudowanych inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b (zgodnie z art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112 terenem budowlanym, o którym mowa w art. 12 ust. 1 lit. b, jest każdy grunt nieuzbrojony lub i uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie). W art. 2 pkt 33 zawarto definicję terenów budowlanych. Nie może być wątpliwości, że w sprawie chodziło o tereny spełniające powyższe warunki. Istniejąca zabudowa i oznaczenie w ewidencji (Bi) jednoznacznie kwalifikują opisane we wniosku tereny nie tylko do zabudowanych ale i budowlanych. Mając na względzie powyższe, oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. L. Kleczkowski M. Łent E. Kruppik – Świetlicka