I SA/Bd 432/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2016r. sprawy ze skargi R. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego oraz jego uzupełnieniu skarżący podał, że w dniu [...]. na podstawie zawartego porozumienia rozwiązano z wnioskodawcą umowę o pracę z przyczyn leżących po stronie zakładu pracy. Skarżący został objęty Programem Dobrowolnych Odejść dla pracowników Spółki, gdzie wskazano, że w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu pracownikowi przysługują następujące świadczenia: odprawa pieniężna oraz dodatkowe, jednorazowe świadczenie pieniężne ("rekompensata"). W wyniku ww. porozumienia, wnioskodawcy wypłacona została trzymiesięczna odprawa w kwocie brutto [...] zł. Od powyższej kwoty odprowadzono podatek w wysokości [...] zł. Ponadto na podstawie § 4 pkt 5 Regulaminu Dobrowolnych Odejść dla Pracowników Spółki wypłacono odszkodowanie (rekompensatę, zadośćuczynienie) w kwocie [...]zł, od tej kwoty również został potrącony i odprowadzony podatek w wysokości [...] zł. Powyższe świadczenie i odszkodowanie wypłacone zostało w dniu [...]. W związku z powyższym stanem faktycznym, wnioskodawca zadał pytanie, czy słusznie został pobrany podatek od wypłaconego odszkodowania w kwocie [...] zł? Zdaniem skarżącego, od wypłaconych odpraw uznanych jako odszkodowanie lub rekompensata podatek nie powinien być naliczony. Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że zastosowanie zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia [...]. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." wymaga łącznego spełnienia następujących warunków: 1) otrzymane świadczenie musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, 2) odszkodowanie lub zadośćuczynienie musi być przyznane na podstawie: a) ustawy, b) przepisów wykonawczych do ustawy, c) układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, 3) wysokość bądź zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia muszą wprost wynikać z ww. aktów, 4) nie mogą zachodzić wyłączenia, o jakich mowa w lit. a)-g) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie trudno uznać, że w wyniku niewymuszonego przystąpienia pracownika do Programu Dobrowolnych Odejść umożliwiającego uzyskanie "preferencyjnych" warunków rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron pracownik poniósł szkodę. W tym zakresie organ stwierdził, że rekompensaty nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Świadczenia te nie są sensu stricto odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, gdyż pracownik dobrowolnie przystępuje do ww. programu a rozwiązanie umowy o pracę następuje w drodze porozumienia stron. Pracownik nie ponosi uszczerbku majątkowego, a wręcz przeciwnie, dostaje dodatkowe świadczenie ponad to, które przewiduje zwyczajowo ustawa Kodeks pracy lub ustawa o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Uwzględniając powyższe, organ uznał, że kwota wypłaconej wnioskodawcy rekompensaty w związku z dobrowolnym odejściem z pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pomimo, że Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść, będący podstawą otrzymania ww. rekompensaty stanowi normatywne źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Wbrew stanowisku wnioskodawcy, wejście w życie przepisów ustawy z dnia [...]. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r. poz. 1328 ze zm.) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. W konsekwencji organ stwierdził, że wypłacona rekompensata stanowi dla strony przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f., od którego pracodawca jako płatnik miał obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...]. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości lub zmianę tej interpretacji poprzez uznanie stanowiska wyrażonego we wniosku za prawidłowe. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że wnioskodawca otrzymał rekompensatę, podczas gdy skarżący otrzymał odszkodowanie, co wynika z § 3 ust. 4 Paktu Gwarancji Pracowniczych dla pracowników zatrudnionych przez zakłady i spółki Grupy P. C. z dnia [...]., gdzie wskazano, iż "w przypadku naruszenia przez pracodawcę gwarancji zatrudnienia, pracodawca zobowiązuje się wypłacić na rzecz pracownika odszkodowanie"; naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej [...] z dnia [...]. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej: "Konstytucja" oraz art. 2a, art. 120, art. 121 i art. 124 O.p., albowiem w sprawach o tożsamym stanie faktycznym i prawnym w interpelacjach o nr [...] organ wydał korzystną dla podatnika interpretację indywidualną; oraz naruszenie art. 5 Kodeksu cywilnego poprzez wydanie niekorzystnej interpretacji indywidualnej. Skarżący w uzasadnieniu skargi powołując się na wyrok WSA w G. W. z dnia 27 stycznia 2016r., sygn. akt I SA/Go 462/15 stwierdził, że wypłacona kwota świadczenia stanowi odszkodowanie, które nie podlega opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje : Spór w sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy wypłacone podatnikowi świadczenie podlegało zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Według Skarżącego, spełnione zostały wszystkie warunki zwolnienia przedmiotowego świadczenia. W zaś ocenie organu, świadczenie to wbrew nazwie, nie ma charakteru odszkodowawczego i związane jest z dobrowolnym rozwiązaniem umowy o pracę z inicjatywy pracownika. W ocenie Sądu, rację w niniejszym sporze należy przyznać organom. Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 9 ust. 1u.p.d.o.f. statuującym zasadę powszechności opodatkowania, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W związku z tym wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, od zasady sprawiedliwości podatkowej - powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej. Muszą być interpretowane ściśle. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Zaznaczyć należy, że art. 21 w ust. 1 pkt 3u.p.d.o.f., na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz.1328 ), otrzymał brzmienie uwzględniające wskazania Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r., sygn. akt S 2/13, sygnalizujące podjęcie inicjatywy ustawodawczej w kwestii uzupełnienia tego przepisu o inne - obok wymienionych w nim ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw - normatywne źródła prawa pracy, na podstawie których możliwe jest zasądzenie odszkodowania. Wprowadzona zmiana jest o tyle istotna w niniejszej sprawie, że jej skutkiem było rozszerzenie zakresu zwolnienia o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kp. Na podstawie art. 14 ustawy zmieniającej, przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym tą ustawą, ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia [...] r., a więc ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Należy wyjaśnić, jakie cechy istotne charakteryzuje odszkodowanie, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem ustawodawca podatkowy ani w u.p.d.o.f., ani w innych regulacjach podatkowych, nie zdefiniował terminu "odszkodowanie". Termin ten funkcjonuje w dorobku prawnym systemu prawa prywatnego, w szczególności prawa cywilnego i prawa pracy. W doktrynie i orzecznictwie sądów powszechnych oraz Sądu Najwyższego przyjmuje się, że na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie może wynikać z tytułu odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 K.c. i następne) lub też z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 K.c. i następne). Przepisy art. 361 i art. 363 K.c. określają istotę szkody, zasady i sposoby jej naprawienia. Szkoda obejmuje rzeczywiście poniesioną stratę (damnum emergens) oraz utracone korzyści (lucrum cessans). Pełne przenoszenie tych regulacji wprost na grunt prawa pracy nie znajduje jednak uzasadnienia, bowiem, np. w Kodeksie pracy, m.in. w art. 45 § 1 i art. 56 § 1, ustawodawca posłużył się terminem odszkodowanie należne z tytułu rozwiązania umowy o pracę, ale określił je jako świadczenie majątkowe w zryczałtowanej wysokości, stanowiące odpłatę za naruszenie prawa przez jedną ze stron stosunku pracy. Przysługuje ono niezależnie od tego, czy szkoda w ogóle powstała. Jej wysokość ustalana jest przez odniesienie do wysokości wynagrodzenia, np. za okres wypowiedzenia. Tak określone odszkodowanie spełnia zarówno funkcje odszkodowawczą, jak i represyjną (por.: uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 1990 r., sygn. akt III CZP 22/90, OSNCP 1991/5-6/64; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 stycznia 2004r., sygn. akt I PK 252/03, Lex nr 1646086). Niekiedy wyrażane są także poglądy, że odszkodowanie w prawie pracy spełnia funkcję socjalną (por. Ł. Pisarczyk, Odszkodowanie z tytułu wadliwego wypowiedzenia lub rozwiązania umowy o pracę przez pracodawcę, PiZS Nr 8/2002, s. 18). Charakterem odszkodowań z tytułu rozwiązania umowy o pracę zajmował się także Trybunał Konstytucyjny, który wyraził pogląd, że odszkodowanie takie nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach pełni funkcję odszkodowania lub zadośćuczynienia (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK18/05, OTK-A 2007/10/128). Co do rozwiązania umów o pracę, odszkodowanie na gruncie prawa pracy - Rozdziału II Działu 6 i 6a Kodeksu pracy należne jest za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia i maksymalna jego wysokość określona jest za okres nie dłuższy niż okres wypowiedzenia. W art. 58 Kodeksu pracy, przewidziano, że odszkodowanie, o którym mowa w art. 56, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. W przypadku rozwiązania umowy o pracę zawartej na czas określony odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za okres wypowiedzenia. Należy zatem uznać, że funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy pełni wyłącznie zryczałtowane odszkodowanie przysługujące pracownikowi na podstawie art. 58 Kodeksu pracy. Taka regulacja znajduje bowiem racjonalne uzasadnienie w twierdzeniu, że gdyby nie rozwiązano stosunku pracy niezgodnie z prawem, to uległby on rozwiązaniu na skutek wypowiedzenia. W tej argumentacji tkwi także założenie, że skoro stosunek pracy nie trwa wiecznie, to wypowiedzenie jest normalnym sposobem jego rozwiązania dla obu stron tego stosunku, a przewidziany ustawowo okres wypowiedzenia jest wystarczający dla umożliwienia uzyskania przez pracownika innego zatrudnienia, a dla pracodawcy przeorganizowania zatrudnienia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2013r., sygn. akt III SA/Wa 567/13, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując, przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwolnienie dotyczy tylko takiego odszkodowania, które na gruncie prawa pracy ma charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, z wyjątkiem świadczeń majątkowych z zakresu prawa pracy określanych w pkt a-e. Już zatem z samego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 lit.b u.p.d.o.f. wynika, że zaliczona w niniejszej sprawie, jak wynikało ze stanu faktycznego, na poczet należnej rekompensaty odprawa pieniężna, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest wyłączona ze zwolnienia podatkowego. W ocenie Sądu, "dobrowolne odszkodowanie" (rekompensata) jest w istocie podwyższoną odprawą pieniężną służącą zrekompensowaniu pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, gdyż nie są związane z działaniem zawinionym pracodawcy, a związane są ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. Prawidłowo organ wskazał, że odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, krzywdy. Nie można zatem przyjąć, że wypłata przedmiotowego świadczenia wypełnia cechy tak rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia. Podkreślić bowiem należy, że świadczenie to wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do programu "dobrowolnych odejść" z zakładu pracy. Świadczenie to miało więc na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem swoistą "zachętę", motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu. Wobec tego zauważyć też należy, że zgodnie z zasadą, iż "chcącemu nie dzieje się krzywda", dobrowolne przystąpienie przez skarżącego do programu odejść, a więc świadomy wybór tego świadczenia w miejsce trwałości stosunku pracy (a zatem i pobierania świadczeń pieniężnych z tego stosunku), nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy skarżącemu rekompensowane wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w omawianym przepisie ustawy podatkowej. Dodatkowo wskazać należy, że w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyłączono ze zwolnienia m.in. określone w prawie pracy odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę (lit. a) oraz odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (lit. b). Mając na względzie zasadę racjonalnego ustawodawcy nie sposób uznać, że ustawodawca opodatkował podatkiem dochodowym tego rodzaju gwarantowane prawem pracy minimalne świadczenia, natomiast zwolnił od tego podatku podobnego rodzaju świadczenia wypłacane przez pracodawców na podstawie np. porozumień ze związkami zawodowymi, w kwotach znacznie przewyższających ww. świadczenia. Zauważyć należy, że np. wysokość odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów ww. ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników wynosi od 1 do 3 wynagrodzeń miesięcznych zwalnianego pracownika (w zależności od stażu pracy), natomiast przedmiotowe świadczenie stanowi wielokrotność takiego wynagrodzenia. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo uznał, że przyznane skarżącemu świadczenie pieniężne, wypłacone na podstawie porozumienia z pracodawcą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach PDO, stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, organ przy wydaniu zaskarżonej interpretacji nie naruszył przepisów prawa materialnego jaki postępowania. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Zgodzić się należy ze stroną , że nie jest pożądane w państwie prawa aby ta sama instytucja w tych samych stanach faktycznych wydawała odmienne rozstrzygnięcia. Nie mniej poddana kontroli Sądu interpretacja jest prawidłowa. Podjęcie przez organ wcześniej błędnych rozstrzygnięć nie stanowi uzasadnienia dla ich powielania. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.