I SA/Bd 435/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2019r. sprawy ze skargi Ł. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności z podatnikiem byłego członka zarządu w podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego wraz ze spółką z o.o. [...] za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2014r. W złożonym odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 107, art. 108, art. 116, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art 191, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."). Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do dalszego prowadzenia organowi pierwszej instancji w celu uzupełnienia materiału dowodowego we wskazanym zakresie oraz uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie o braku solidarnej odpowiedzialności za nieprawomocnie ustalone zaległości spółki [...]. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał na przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Odnosząc się do pierwszej z nich organ podał, że spółka [...] zawiązana została na podstawie umowy z dnia [...]. Skarżący został powołany w skład pierwszego zarządu spółki i objął funkcję prezesa zarządu. W dniu [...]. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki podjęło uchwałę w przedmiocie rozwiązania spółki i postawienia jej w stan likwidacji . Skarżący został likwidatorem spółki. Postanowieniem z dnia 8 czerwca 2016r. Sąd Rejonowy w T. VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wykreślił spółkę z Krajowego Rejestru Sądowego. Postanowienie uprawomocniło się dnia 1 lipca 2016r. Zaskarżoną decyzją orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z podatnikiem, jako byłego członka zarządu spółki [...], pełniącego funkcję w okresie kiedy upływał termin płatności podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") z tytułu wystawienia faktur VAT za miesiące: lipiec 2014r. w kwocie [...]zł, sierpień 2014r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2014r. w kwocie [...]zł i odsetek od ww. zaległości naliczonych do dnia wykreślenia spółki z Krajowego Rejestru Sądowego. Wysokość kwoty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur VAT określona została spółce decyzją deklaratoryjną Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki [...] w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych spółki, o których mowa w art. 108 u.p.t.u. Tym samym została spełniona przesłanka określona w art. 116 § 2 O.p. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w niniejszej sprawie ziściła się również przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki [...]. Organ w tym zakresie wskazał, że już w toku postępowania zabezpieczającego, prowadzonego w związku z decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, podjęto działania w celu ustalenia majątku spółki. Stwierdzono, że spółka nie posiada rachunków bankowych. Z raportu poborcy skarbowego wynika, że spółka nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem w związku z czym niemożliwe było dokonanie czynności. Spółka nie figurowała w centralnej ewidencji pojazdów. Nie figurowała również w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych. Powyższe dowodzi, że jeszcze przed likwidacją spółki, egzekucja z jej majątku byłaby bezskuteczna. Wystawienie tytułów wykonawczych i prowadzenie postępowania egzekucyjnego, wobec utraty bytu prawnego przez spółkę [...] było niemożliwe. Zatem obiektywnie istniejące przeszkody uniemożliwiające wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec spółki, za której zaległości ma odpowiadać członek jej zarządu, dają dostateczną podstawę do tego, aby uznać, iż zachodzi bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Odnosząc się do przesłanki wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy strony organ podał, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został zgłoszony. Zdaniem organu, spółka stała się niewypłacalna z dniem nieuregulowania pierwszej wymagalnej płatności, tj. za lipiec 2014r., a zatem termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, licząc 14 dni od dnia [...]., minął z dniem [...]. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ wskazał, że w zakresie badania tej przesłanki niecelowe jest dokonywanie analizy sytuacji finansowej spółki w sytuacji, gdy przyczyną niewypłacalności spółki jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie nie została przez skarżącego wykazana przesłanka wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., tzn. skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Podatnik nie dostarczył żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Organ stwierdził, że niespełniona jest także przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., gdyż skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie, co skutkowało błędami w trakcie ustalania stanu faktycznego w sprawie, w tym błędnym ustaleniu przez organ, iż przed wykreśleniem spółki [...] w likwidacji z rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Krajowy Rejestr Sądowy, prawomocnie zostały zakończone postępowania skarbowe prowadzone wobec ww. spółki, podczas gdy nastąpiło zaskarżenie przedmiotowych decyzji do sądu administracyjnego i w czasie tejże procedury nastąpiło faktyczne usunięcie ww. spółki z obrotu prawnego, a więc jako nieistniejący podmiot spółka ta nie mogła być podmiotem decyzji administracyjnej, a także brak jest możliwości stwierdzenia, iż spółka ta była niewypłacalna, a egzekucja wobec niej prowadzona była bezskuteczna; - art. 107, art. 108, art. 116 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie w sytuacji, gdy nie można w niniejszym postępowaniu mówić o tym, że organ wydając zaskarżoną decyzję ustalił, iż spółka kapitałowa jest niewypłacalna, skoro spółka ta w dniu wydania tej decyzji nie istniała, a w dniu jej wykreślenia z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, decyzje ustalające wymiar podatku nie były prawomocne, gdyż skargi od tychże znajdowały się w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Bydgoszczy i nie zostały przez ten Sąd rozpatrzone do dnia wykreślenia ww. spółki; - art. 210 O.p. poprzez jego niezastosowanie i brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego, a w szczególności w części, gdy organ opisuje, iż nastąpiła bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki, skoro egzekucja ta w ogóle nie była prowadzona, oraz w części w której organ wskazuje, że powstało zobowiązanie podatkowe, skoro decyzje wydane wobec spółki były przedmiotem niezakończonych postępowań wszczętych na podstawie skarg sądowoadministracyjnych. Ponadto, skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z: - akt spraw sądowoadministracyjnych prowadzonych z udziałem spółki [...] - oznaczonych między innymi sygnaturą akt I SA/Bd 113/16 - w celu ustalenia, czy decyzje ustalające wymiar podatku wydane wobec spółki [...] prawomocnie osądzone; - akt rejestrowych spółki [...] na okoliczność ustalenia terminu utraty bytu prawnego tę spółkę - terminu wykreślenia spółki z rejestru. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. W myśl art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). W świetle powyższego unormowania organ podatkowy powinien wykazać, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki z o.o. [...] w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa, bezskuteczność egzekucji oraz zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. W sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący jako prezes zarządu spółki [...] ponosi odpowiedzialność za zaległość podatkową tej spółki w podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2014 r. Na mocy umowy spółki z dnia [...] r. skarżący został powołany w skład pierwszego zarządu spółki i objął funkcję prezesa zarządu. Postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy w T. wpisał spółkę [...] do Krajowego Rejestru Sądowego. Powyższa zaległość wynika z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. określającej spółce [...] w likwidacji za III kwartał 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz wysokość kwoty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień oraz wrzesień 2014 r. (k. 61-76 akt adm.). Z decyzji tej wynika, że spółka [...] uczestniczyła w procederze, w którym występowała w charakterze tzw. znikającego podatnika w łańcuszku dostaw oleju rzepakowego i węgla, prowadzącego do nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, poprzez fikcyjność obrotu. Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym, a jej działalność służyła generowaniu kwot podatku naliczonego umożliwiającego jego odliczenie na kolejnych etapach obrotu. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie odwoławcze wszczęte, z uwagi na utratę bytu prawnego przez spółkę [...] (k. 172-174 akt adm.). Spółka ta została wykreślona z KRS postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] r. Postanowienie to uprawomocniło się z dniem [...] r. Umorzenie postępowania odwoławczego spowodowało, że w obrocie prawnym pozostała decyzja organu pierwszej instancji. Kolejną przesłanką, którą powinien wykazać organ jest bezskuteczność egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, lecz nie oznacza to, że dopuszczalne jest pojmowanie go w każdy dowolny sposób. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność ("Słownika Języka Polskiego", pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. Podkreślenia także wymaga, że już w toku postępowania zabezpieczającego, prowadzonego w związku z decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, podjęto działania w celu ustalenia majątku spółki. Zawiadomieniami z dnia [...] r. dokonano zajęć rachunków bankowych. Zawiadomienia te skierowano do ośmiu banków i poza jednym przypadkiem (brak odpowiedzi) z nadesłanym informacji wynikało, że żaden z banków nie prowadzi rachunku bankowego dla spółki. Z kolei z raportu poborcy skarbowego sporządzonego w dniu [...] r. wynikało, że spółka nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, w związku z czym niemożliwe było dokonanie czynności. Zgodnie natomiast z informacją z CEPIK, spółka nie figurowała w centralnej ewidencji pojazdów. Nie figurowała również w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych. Powyższe dowodzi, że jeszcze przed likwidacją, spółka nie posiadała majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja. Wskazać należy, że wobec utraty bytu prawnego przez spółkę [...] wystawienie tytułów wykonawczych i prowadzenie egzekucji nie było w ogóle możliwe. Zdaniem Sądu dopuszczalne jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji przez organ podatkowy, także bez wszczynania postępowania egzekucyjnego, gdy jego wszczęcie okaże się niemożliwe z powodu utraty przez spółkę bytu prawnego. Jeśli bowiem w ogóle nie można wszcząć postępowania egzekucyjnego, to sama ta okoliczność jest równoznaczna z tym, że nie jest również możliwe przeprowadzenie jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej wobec spółki. W takim stanie rzeczy egzekucja okazuje się w całości bezskuteczna w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., bowiem cecha taka ziszcza się przez fakt braku podstaw umożliwiających przymusowe egzekwowanie zaległości podatkowych z majątku spółki. Zatem pod pojęciem bezskuteczności egzekucji należy rozumieć zarówno sytuację, gdy przeprowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela, jak i sytuację, gdy niemożliwe było wszczęcie tego postępowania. W przeciwnym razie należałoby uznać, że omawiany przepis w ogóle nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że nie było możliwe wyegzekwowanie zobowiązania od podatnika (spółki), z uwagi na brak możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego w tym przedmiocie. Taka wykładnia art. 116 § 1 O.p. mogłaby prowadzić do nadużyć, czy też prób obchodzenia regulacji podatkowych. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organ zasadnie przyjął, iż przeszkodą wykluczającą wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a zarazem świadczącą o bezskuteczności egzekucji, było ustanie przed wszczęciem tego postępowania bytu prawnego podmiotu (spółki) zobowiązanego do uregulowania należności podatkowej. W takiej sytuacji nie ma już (i nie będzie) majątku spółki, z którego mogłaby być zrealizowana podstawowa odpowiedzialność spółki. Innymi słowy, sam fakt nieistnienia podatnika (spółki kapitałowej) przesądza nie tylko o tym, że nie ma już prawnej i faktycznej możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ale również o tym, że spółka rozwiązana nie może mieć jakiegokolwiek majątku, a więc też majątku zdolnego zaspokoić zobowiązania publicznoprawne. Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie, nie budzi wątpliwości pogląd o możliwości przeniesienia w opisanym przypadku na byłych członków zarządu spółki kapitałowej odpowiedzialności za jej zobowiązania publicznoprawne (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., I FSK 872/09; wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2011 r., II FSK 229/10; wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2018 r., II FSK 3256/17; uchwała SN z dnia 4 grudnia 2008 r., II UZP 6/08; Glosa L. Klat-Werteleckiej do wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., I FSK 872/09, OSP 2011, nr 11, poz. 121). Organ powinien wykazać także istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości spółki. W uchwale siedmiu sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie "a contrario": skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie" powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Stosownie do art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przepis art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. stanowi zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W judykaturze wskazuje się, że wymienione w art. 11 u.p.u.n. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (por. wyrok WSA we Wrocławiu w wyroku z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13). Art. 11 ust. 1 u.p.u.n. określa niewypłacalność także jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W doktrynie prawa upadłościowego (A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011) podkreśla się, że z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Co najwyżej w takim przypadku sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 u.p.u.n., lecz ta okoliczność nie zwalnia dłużnika od obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla ustalenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (por. wyroki NSA: z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 798/14 i z dnia 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z dnia 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; z dnia 25 października 2016 r., II FSK 2557/14). W rozpatrywanej sprawie spółka [...] nie uregulowała należności wynikających z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. określającej spółce wysokość kwoty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień oraz wrzesień 2014 r. W decyzji tej podkreślono, że spółka jedynie pozorowała prowadzenie działalności w zakresie obrotu olejem rzepakowym i węglem, a jej faktyczne działania ograniczały się jedynie do wystawiania nierzetelnych faktur VAT. Funkcjonowanie spółki wynikało jedynie z konieczności zapewnienia istnienia sztucznej struktury podmiotów, stworzonej dla umożliwienia odliczenia podatku naliczonego na kolejnych etapach obrotu. Trudno przyjąć, aby skarżący jako prezes zarządu spółki nie miał wiedzy co do sposobu jej funkcjonowania, zawieranych transakcji, a także kontrahentów spółki. W każdym razie w skardze nie przedstawiono żadnych okoliczności i argumentów pozwalających wysnuć przeciwny wniosek. Podkreślenia wymaga, że badając, czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości organ powinien uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a więc także w odniesieniu do kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2017 r., I FSK 754/15), wydanie decyzji deklaratoryjnej nie zmienia oceny, że zobowiązanie powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno więc nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania określonej w powyższej decyzji (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). W konsekwencji z chwilą zaprzestania regulowania wskazanych należności w terminach określonych w przepisach prawa spółka stała się niewypłacalna. Trafnie w tym względzie organ zauważył, że spółka stała się niewypłacalna z dniem nieuregulowania pierwszej wymagalnej płatności, tj. za lipiec 2014 r. Zatem termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, licząc 14 dni od dnia 26 sierpnia 2014 r., minął z dniem 09 września 2014 r. Spółka takiego wniosku nie złożyła. Trzeba też podkreślić, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W skardze strona kwestionuje stanowisko organu, że egzekucja wobec spółki była bezskuteczna. Twierdzi, że bezskuteczność egzekucji wymaga przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego, natomiast wobec spółki żaden organ egzekucyjny nie prowadził takiego postepowania. Uważa, że sam fakt likwidacji spółki nie świadczy o jej niewypłacalności. Sąd tych poglądów nie podziela. W orzecznictwie sądowym nie jest kwestionowane, że organ podatkowy może wszcząć i prowadzić postępowanie przeciwko osobie trzeciej o zapłatę zaległości podatkowych podatnika także po ustaniu bytu prawnego podatnika (por. uchwała SN z dnia 4 grudnia 2008 r., II UZP 6/08). W rezultacie możliwe jest przeniesienie odpowiedzialności na członków zarządu spółki z o.o. po utracie jej bytu prawnego, gdyż nie ma przepisu, który z utratą tego bytu przez podmiot zobowiązany wiązałby skutek w postaci wygaśnięcia odpowiedzialności osoby trzeciej. Powtórzyć też należy, że obiektywnie istniejące przeszkody uniemożliwiające wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec spółki kapitałowej, za której zaległości ma odpowiadać członek jej zarządu, dają dostateczną podstawę do tego, aby uznać, iż zachodzi bezskuteczność egzekucji. Nie może być dalej idącej bezskuteczności niż przypadek, gdy egzekucja w ogóle nie może zostać uruchomiona. Dla uzasadnienia swoich racji skarżący odwołał się do uchwały NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08. Treść jednak tej uchwały wskazuje, że nie dotyczy ona stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie, w którym - co należy jeszcze raz podkreślić - z uwagi na likwidację spółki kapitałowej niemożliwe było skuteczne wszczęcie postępowania egzekucyjnego (doręczenie tytułów wykonawczych). W tym zakresie skład orzekający nie jest tą uchwałą związany, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Nie można także zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że skoro decyzje określające wymiar podatku nie były prawomocne, gdyż skargi od tychże decyzji znajdowały się w tut. Sądzie i nie zostały rozpatrzone do dnia wykreślenia spółki, to nie istniał obowiązek zapłaty podatku. Wskazać należy, że decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie odwoławcze wszczęte na skutek wniesionego odwołania od wymienionej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., z uwagi na utratę bytu prawnego przez spółkę [...]. Umorzenie postępowania odwoławczego nie spowodowało, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. utraciła moc prawną. W dacie wydania i doręczenia decyzji organu pierwszej instancji spółka [...] nie została wykreślona z KRS. W takim przypadku decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. stanowi podstawę orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Wskazać należy, że powyższa decyzja nie była przedmiotem kontroli sądowej. Do WSA w Bydgoszczy została zaskarżona jedynie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. w sprawie dokonania zabezpieczenia na majątku spółki na poczet przewidywanych należności w podatku od towarów i usług. Postanowieniem z dnia 13 września 2016 r., I SA/Bd 113/16 zostało umorzone postępowanie sądowoadministracyjne z powodu wykreślenia spółki [...] z KRS. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów O.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Zdaniem Sądu okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Podniesiony przez skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Jednocześnie Sąd oddalił wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodów wskazanych w skardze. Należy zauważyć, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tego uregulowania przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy i następuje gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie. W ocenie Sądu, w świetle powyższego uregulowania, brak jest podstaw do przeprowadzenia dowodu z dokumentów bliżej nieokreślonych spraw sądowoadministracyjnych z udziałem spółki [...] na okoliczność, czy zostały one prawomocnie osądzone. Zbyteczne jest też przeprowadzenia dowodu z akt rejestrowych spółki [...] na okoliczność ustalenia terminu jej wykreślenia z KRS. W sprawie nie budzi wątpliwości, że spółka ta utraciła byt prawny z dniem [...] r. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.