I SA/Bd 438/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2019r. sprawy ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, listopad i grudzień 2014 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. 1. oddala skargę, 2. oddala wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. I SA/Bd 438/19 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił Skarżącemu: 1. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za: listopad 2014 r. w kwocie [...]zł, grudzień 2014 r. w kwocie [...]zł, styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł, luty 2015 r. w kwocie [...]zł, marzec 2015 r. w kwocie 20.538 zł, kwiecień 2015 r. w kwocie [...]zł, 2. podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń 2014 r. w kwocie [...]zł, maj 2015 r. w kwocie [...]zł, czerwiec 2015 r. w kwocie [...]zł, lipiec 2015 r. w kwocie [...]zł, sierpień 2015 r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2015 r. w kwocie [...] zł, październik 2015 r. w kwocie [...]zł, listopad 2015 r. w kwocie [...]zł, grudzień 2015 r. w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że spór w sprawie sprowadza się do ustalenia zasadności pozbawienia Skarżacego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zawartego w zakwestionowanych fakturach VAT, wystawionych przez: * M. Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe M. W., na łączną kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł (dotyczy 18 faktur VAT, wykazanych na stronach 2-4 zaskarżonej decyzji); * Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe H. P. W., na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł (dotyczy 9 faktur VAT, wykazanych na stronie 4 zaskarżonej decyzji). Organ szczegółowo przeanalizował wykazane transakcje i ustalił, iż stosownie do zapisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a powołanej ustawy o podatku od towarów i usług – Skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, które w ocenie organu pierwszej instancji nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2014 r. i 2015 r. Skarżący zawyżył podatek naliczony o kwoty wynikające z tych faktur. Organ ustalił, iż w przedmiotowych okresach rozliczeniowych Skarżący wykazał i rozliczył w deklaracjach VAT-7, faktury VAT – wystawione przez ww. podmioty – wykazujące wykonanie: robót budowlanych, remontów samochodów i usług transportowych. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że wykazane w kontrolowanych okresach rozliczeniowych transakcje pomiędzy P.H.U. H. P. W., a firmą Skarżącego nie miały faktycznie miejsca. Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia [...] października 2016 r. zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec P. W. w zakresie transakcji zawartych z S. O.. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż faktury na których jako ich wystawca widnieje firma H. P. W., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mając na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stwierdzić należy, iż materiał ten w sposób jednoznaczny potwierdza, iż wszystkie wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT transakcje pomiędzy firmą Skarżącego a firmami: M.-M. Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe M. W. oraz H. P. W. nie miały w rzeczywistości miejsca. W świetle powyższych okoliczności organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług brak jest podstaw do odliczenia przez Skarżonego podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT dotyczących nabycia usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny sprawy, nie można podzielić podniesionego przez pełnomocnika zarzutu dotyczącego wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie i błędną ich interpretację. Organ podał, że o świadomym uczestnictwie Skarżącego w przyjmowaniu "pustych faktur" przemawia okoliczność, że wystawca zakwestionowanych faktur VAT, tj. M. W. przyznał się do wystawiania pustych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, za co otrzymywał "połowę VAT" wyszczególnionego na fakturze. Natomiast P. W. zaprzeczył, że wystawiał dla Skarżącego zakwestionowane faktury. O świadomym przyjmowaniu przez Skarżącego "pustych" faktur świadczy fakt, iż nie zawierał on żadnych umów pisemnych lub ustnych z M. W. oraz P. W. na wykonanie usług wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach. Nie udzielił informacji dotyczących sposobu nawiązania współpracy z podmiotami widniejącymi na zakwestionowanych fakturach oraz co do zakresu robót jakie miały być wykonane w ramach usług opisanych w fakturach, wystawionych na rzecz Skarżącego, miejsca i terminu ich wykonania, jak i sposobu ustalenia wartości zafakturowanych prac. Powyższe pozostaje w sprzeczności z powszechnie stosowaną w obrocie gospodarczym praktyką szczegółowego określania zakresu robót, czy to w umowach, czy innych dokumentach dotyczących współpracy pomiędzy firmami. Organ odwoławczy uznał, iż ujmując w swojej dokumentacji podatkowej zakwestionowane faktury VAT Skarżący wiedział, że są to faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Usługi, które zostały w tych fakturach wyszczególnione nie zostały wykonane przez podmioty wskazane na spornych fakturach jako ich wykonawcy, co zostało udowodnione. Zakwestionowane usługi wyszczególnione w tych fakturach musiały zostać wykonane przez inne podmioty, które nie zostały przez Skarżącego wskazane. W konsekwencji nie może budzić wątpliwości, że przyjmując faktury od podmiotu, który jak udowodniono prac tych nie wykonał, Skarżący wiedział, iż faktury dokumentują transakcje gospodarcze, które faktycznie nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na tych fakturach. Ponadto niewiarygodnym w ocenie organu jest, że prowadząc przedsiębiorstwo, zatrudniając pracowników, korzystałby z podwykonawców – przypadkowych osób bez sprawdzenia, czy posiadają uprawnienia budowlane i czy zatrudniają pracowników posiadających takie uprawnienia. W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie niniejszej sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości przez Sąd. Zarzucił naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2018 r. poz. 2174), mające wpływ na wynik sprawy poprzez jego niezastosowanie i stwierdzenie, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupu usług od M. W. i P. W., a w konsekwencji odmówienie prawa do odliczenia podatku, podczas gdy usługi te zostały wykonane przez w/w podmioty, co zostało udokumentowane w fakturach VAT oraz co potwierdził Skarżący, co daje mu prawo do odliczenia podatku; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, mające wpływ na wynik sprawy poprzez jego błędne zastosowanie i stwierdzenie, że faktury dokumentujące zakup usług od M. W. i P. W. nie dają prawa do odliczenia podatku z uwagi na to, że nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy usługi te zostały faktyczne wykonane przez ww. podmioty, co zostało udokumentowane w fakturach VAT oraz co potwierdził Skarżący, co daje mu prawo do odliczenia podatku; 3) art. 21 § 3 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że podatek należy się w wysokości określonej zaskarżoną decyzją, 4) art. 179 § 1 O.p., mogące mieć wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię skutkującą wydaniem postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] listopada 2018 r. (podtrzymanym przez Organ II Instancji) i uznaniem, że informacje zawarte w protokole kontroli podatkowej podpisanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wobec M. W. w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r.; prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011-2013 oraz rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia w latach 2011, 2012, 2013 i 2015, stanowią informacje niejawne w rozumieniu w/w przepisu; 5) art. 217 § 2 w zw. z art. 179 § 1 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych, mogące mieć wpływ na wynik sprawy poprzez niewykazanie przez Organ w treści Postanowienia z dnia [...] listopada 2018 r. (podtrzymanym przez Organ II Instancji), czy spełniły się przesłanki do uznania materiału dowodowego za informacje niejawne oraz wyłączenia ich z akt sprawy, co skutkowało naruszeniem zasady wynikającej z art. 121 O.p., tj. nieprowadzenie przez Organ postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 6) art. 187 O.p. mogące mieć wpływ na wynik sprawy poprzez brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego zebranego w toku postępowania; 7) art. 191 O.p. mogące mieć wpływ na wynik sprawy poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie; 8) art. 129 O.p. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. stwierdzenie przez Organ I Instancji w postanowieniu z dnia [...] listopada 2018 r. (podtrzymanym przez Organ II Instancji), iż w przedmiotowej sprawie zaszły przesłanki umożliwiające wyłączenie zasady jawności w przedmiotowym postępowaniu; 9) art. 122 O.p. mogące mieć wpływ na wynik sprawy poprzez brak podjęcia przez Organ wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy; 10) art. 121 § 1 O.p. mogące mieć wpływ na wynik sprawy poprzez prowadzenie przez Organ przedmiotowego postępowania w sposób niebudzący zaufania Podatnika do organów podatkowych; 11) art. 124 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie przez Organ zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, zwanej dalej p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie Sądu, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. Ocenie Sądu podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...] maja 2019 r., mocą której utrzymano w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia Skarżącemu prowadzącemu działalność gospodarcza pod firmą: "E." utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika US w B. z dnia [...] stycznia 2019 r. określającą stronie podatek VAT za wskazane miesiące od listopada 2014 r. do kwietnia 2015 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące styczeń 2014 r. oraz od maja do grudnia 2015 r. Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia zasadności pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a - oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zawartego w zakwestionowanych fakturach VAT, wystawionych przez: M.-M. Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe M. W., na łączną kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł, (dotyczy 18 faktur VAT, wykazanych na stronach 2-4 zaskarżonej decyzji); Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe H. P. W., na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł, (dotyczy 9 faktur VAT, wykazanych na stronie 4 zaskarżonej decyzji). Zdaniem Sądu, mając na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, należy zgodzić się z organami, że materiał ten w sposób jednoznaczny potwierdza, iż wszystkie transakcje wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT pomiędzy firmą Skarżącego a ww. firmami były fikcyjne, nie miały w rzeczywistości miejsca. Należy zaznaczyć, że materiał dowodowy został ustalony w oparciu o wynikające ze wszystkich dowodów: przedłożonych przez Skarżącego, otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowej w G.-D. oraz dokumentów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w T.. To oznacza, że Skarżący nie miał prawa do odliczeń, o których mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, tj. do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zdaniem Sądu, skoro organy udowodniły nierzetelność faktur i bezspornie stwierdziły, że ww. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to zasadnie wobec Skarżącego zastosowano art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ww. ustawy. Z treści ww. przepisów jednoznacznie wynika, iż warunkiem odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie towaru i usługi jest faktyczne nabycie tego towaru oraz usługi wyszczególnionej w fakturze. Należy tu wskazać na wyrok NSA z dnia 16 maja 2019 r., jaki zapadł w sprawie o sygn. akt I FSK 2146/16. NSA stwierdził w ww. wyroku: "Podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy faktura dokumentuje czynności niedokonane" oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 kwietnia 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 678/2018 z tezą: "Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym." Z tezą skład orzekający się w pełni zgadza. Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahagében i C-142/11 Dávid, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuły 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach (np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C- 285/11 Bonik EOOD; wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita-K EOOD). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (por. wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). W konsekwencji należało stwierdzić, że Skarżący w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2014 r. i 2015 r. zawyżył podatek naliczony o kwoty wynikające z tych faktur, a które miały dokumentować usługi w postaci robót budowlanych, remontów samochodów i usług transportowych. W związku z czym nie miał prawa do odliczeń. To oznacza, że nie można zgodzić się z argumentacją Strony o błędnym zastosowaniu cyt. powyżej przepisu. Organ podał, że o świadomym uczestnictwie Skarżącego w przyjmowaniu "pustych faktur" przemawia okoliczność, że Skarżący nie zawarł z ww. podmiotami żadnych umów. Nadto M. W. przyznał się do wystawiania na rzecz Skarżącego pustych faktur, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zeznał, że z tego tytułu otrzymywał "połowę VAT" wyszczególnionego na fakturze. M. W. był przesłuchiwany 4 razy przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w G.-D. w charakterze Strony (20 kwietnia 2016 r., [...] maja 2016 r., [...] sierpnia 2016 r. oraz w dniu [...] marca 2017 r.) Podał, że w 2014-2015 r. wystawiał na rzecz Skarżącego faktury, które nie obrazują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nadto zeznał, że nie zna Skarżącego. Kolejny kontrahent P. W. stwierdził, że nie wystawiał okazanych faktur dla skarżącego. Podał, że faktury wypełnia wyłącznie własnym pismem ręcznie, a druki faktur jakimi dysponuje różnią się od tych, które zostały mu okazane w trakcie przesłuchania. Powyższych zeznań Skarżący nie zdołał podważyć. Przesłuchiwany w tej sprawie nie udzielił żadnych informacji co do sposobu nawiązania współpracy z ww. podmiotami. Nie znał zakresu zleconych robót jakie miały być wykonane w ramach usług opisanych w fakturach wystawionych na jego rzecz, miejsca i terminu ich wykonania, jak i sposobu ustalenia wartości zafakturowanych prac. Powyższe pozostaje w sprzeczności z powszechnie stosowaną w obrocie gospodarczym praktyką szczegółowego określania zakresu robót, czy to w umowach, czy innych dokumentach dotyczących współpracy pomiędzy firmami. Należy zgodzić się z twierdzeniem organów, ze Skarżący ujmując zakwestionowane faktury w swej dokumentacji miał wiedzę, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zatem zasadne jest również i to stwierdzenie, że wystawcy faktur nie wykonali usług w tych fakturach wyszczególnionych, co w pełni potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy, a to oznacza, że powyższa teza została przez organy udowodniona. Organ wskazał, że Skarżący nie ujawnił podmiotów, które wyszczególnione usługi wykonały a tylko on miał taką wiedzę. Faktura, aby mogła stanowić podstawę do odliczeń, powinna odzwierciedlać rzeczywisty obrót gospodarczy – powinna być rzetelna pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Należy również zgodzić się z organami, że niewiarygodne jest, by Skarżący prowadząc działalność korzystał z pracy podwykonawców bez sprawdzenia ich umiejętności i uprawnień. W tym miejscu podkreślić trzeba, że pracownicy rzekomego kontrahenta, zeznając przed organami jak i przed Prokuraturą, nie potwierdzili faktu wykonywania prac na rzecz firmy Skarżącego w zakresie usług budowlanych, montażowych, dekarskich, instalacyjnych, transportowych czy napraw samochodów. Nadto zeznali, że swoje prace wykonywali wyłącznie w miejscu prowadzenia działalności przez firmę M.-M. M. W.. Podkreślić tu trzeba, ze żaden zeznający pracownik ww. firmy nie wskazał, żeby wyjeżdżał poza siedzibę firmy, gdzie wg zakwestionowanych faktur miały być świadczone usługi budowlane, montażowe, instalacyjne, elektryczne na rzecz firmy Skarżącego. Na potwierdzenie powyższej tezy organ wskazał na zeznania wielu osób, w tym M. P. z [...] maja 2017 r., wyjaśnienia M. D. z dnia [...] lipca 2018 r. oraz M. G. z dnia [...] sierpnia 2018 r. Tylko zeznający P. B. podał, że M. W. na stacji paliw zatrudniał 20 Ukraińców, przy pomocy których M. P. miał wykonywać prace na stacji paliw. Organ wskazał jednak, że to twierdzenie nie ma potwierdzenia w materiale dowodowym. Jednocześnie organ podał, że z treści zeznań świadków -pracowników zatrudnionych w firmie prowadzonej przez żonę Skarżącego (prowadzącej działalność gospodarczą w tym samym zakresie co Skarżący), którzy wykonywali także pracę na stacjach paliw wynikało, że praca mogła być realizowana na tych obiektach jedynie pod nadzorem kierownika stacji oraz po odbyciu szkolenia BHP. Za bezprzedmiotowy należało uznać zarzut Skarżącego dotyczący niewyjaśnienia przez organy dochodów M. W., a zwłaszcza tego, czy ze swych dochodów M. W. miał możliwość utrzymania swej firmy. Z oświadczenia M. W. wynika, że za wystawianie pustych faktur wykazujących wykonanie fikcyjnych usług otrzymywał wynagrodzenie – w niniejszej sprawie wynagrodzeniem była połowa kwoty VAT-u z faktur. Należy zgodzić się, że dokonana przez organy ocena zeznań M. W. w zakresie ich wiarygodności, zdaniem Sądu, została dokonana w odniesieniu do całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu, mając na uwadze ustalony przez organy stan faktyczny sprawy nie można również podzielić podniesionego przez Skarżącego zarzutu dotyczącego wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne ich zastosowanie i stwierdzenie, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. W konkluzji należy zgodzić się z organem, że neutralność i proporcjonalność podatku od towarów i usług nie może być osiągnięta przy niepełnej realizacji fundamentalnej zasady, zgodnie z którą podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego działalnością, zaś każdy przypadek pozbawienia go tego prawa musi jednoznacznie wynikać z przepisów prawa. Ma racje organ twierdząc, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. Zarówno bowiem na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez wymienione dyrektywy i podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Skoro zakwestionowane faktury były puste, co zostało bezspornie udowodnione, to nie było wskazań do badania tzw. dobrej wiary czy świadomości Skarżącego, skoro takie faktury przyjął do odliczeń. Ten pogląd znajduje oparcie w świetle obowiązującej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych. Pozostałe zarzuty ze skargi nie mają podstaw w zebranym materiale dowodowym. Dotyczy to art 21 § 1 pkt 1 O.p., gdyż z treści ww. przepisu Ordynacji podatkowej oraz z art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej wynika, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa i zostało zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją – bo podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia kwoty podatku, tzw. samoobliczenia. Dopiero stwierdzenie przez organ ewentualnych nieprawidłowości skutkuje wszczęciem z urzędu postępowania, które zostaje zakończone wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w prawidłowej wysokości. Decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, ponieważ organ określa w niej wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej, z mocy prawa, a w którym strona nie wykazała prawidłowej wysokości zwrotu podatku. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie, bowiem Skarżący nie wywiązał się w sposób prawidłowy z obowiązku samoobliczenia i określenia wysokości podatku należnego z tytułu nabytych usług związanych z pracami wykonywanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w kontrolowanych okresach rozliczeniowych. Odnosząc się do zarzutów powołanych w pkt 4-11 na stronie 2 i 3 skargi, dotyczących naruszenia przepisów postępowania w zakresie wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem: art. 179 § 1, art. 217 § 2 w związku z art. 179 § 1, art. 187, art. 191, art. 129, art. 122, art. 121 § 1, art. 122, oraz art. 124, art. 129 Ordynacji podatkowej wskazać należy, iż również i te zarzuty były przedmiotem weryfikacji dokonanej przez organ drugiej instancji w trakcie przeprowadzonego postępowania odwoławczego. Nie może zgodzić się z zarzutem Skarżącego dotyczącym naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organu podatkowego, niepodjęcie niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, niedostateczne wyjaśnienie przez organ zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy oraz dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Obowiązkiem bowiem organów podatkowych jest określenie prawidłowej – zgodnej z przepisami prawa podatkowego, wysokości podatku, co wynika z zasady legalizmu – działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, zawartej w treści art. 120 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zawiera zasadę praworządności, zapisaną również w art. 7 Konstytucji RP. Wyważenie zasady zaufania i zasady legalizmu jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Z akt sprawy wynika, iż organ pierwszej instancji przeprowadził szereg czynności w celu uzyskania dowodów wyjaśniających stan faktyczny, co szczegółowo przedstawiono w uzasadnieniu decyzji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. poddał analizie informacje wynikające ze wszystkich dowodów: przedłożonych przez Skarżącego, otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowej w G.-D. oraz dokumentów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w T.. Materiał dowodowy przekazany przez inne organy został włączony do akt sprawy. Organy dokonały jego oceny w powiązaniu z dowodami zebranymi na etapie prowadzonego wobec Skarżącego postępowania, a następnie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wyciągnięte zostały spójne i logiczne wnioski w przedmiocie wykazanych przez Skarżącego transakcji z: Przedsiębiorstwem Usługowo-Handlowym M. W. oraz Przedsiębiorstwem Handlowo Usługowym P. W.. Za bezzasadny należy również uznać zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia przez organ podatkowy zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art 191 Ordynacji podatkowej, gdyż w przedmiotowym postępowaniu ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji zostały oparte na obszernym materiale dowodowym i jego prawidłowej ocenie. Wszystkie dowody: zeznania świadków, wyjaśnienia Skarżącego, przedłożone przez Skarżącego dokumenty oraz dowody zgromadzone przez organ pierwszej instancji – zostały szczegółowo rozpatrzone i opisane w decyzjach organów obu instancji, a ich ocena nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Za nieuzasadniony Sąd uznaje także zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie przez organ zasadności przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji wyjaśniono Skarżącemu zasadność przesłanek, którymi kierowały się organy przy załatwieniu sprawy. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił fakty i szczegółowo uzasadnił brak możliwości dokonania odliczenia zakwestionowanego podatku naliczonego wyszczególnionego w zakwestionowanych fakturach VAT. Okoliczność, iż strona nie została przekonana, co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Za bezpodstawne należy uznać także zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia art. 129, art. 179 § 1, oraz 217 § 2 Ordynacji podatkowej w wyniku wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia z dnia [...] listopada 2018 r. Wyłączenie z akt sprawy – protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec M. W. – nastąpiło z uwagi na ograniczenie wglądu Skarżącego do dokumentu zawierającego informacje chronione tajemnicą skarbową o innym podmiocie niż strona, a więc z uwagi na potrzebę ochrony interesu publicznego. Udostępniając Skarżącemu w całości dokument odnoszący się do innych podmiotów, organ pierwszej instancji naruszyłby jedną z podstawowych dyrektyw postępowania, jaką jest respektowanie zasady zaufania obywateli do organów władzy. Ponadto na żadnym etapie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji Skarżący nie wnioskował o zapoznanie się z dowodem wyłączonym na podstawie wskazanego postanowienia. Ponadto, Skarżący na postawie art. 219 w zw. z art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej, mógł żądać wyjaśnienia wątpliwości co do treści postanowienia. Końcowo należy wskazać, że Sąd nie dopatrzył się podstaw do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, co oznacza, że przedmiotowy wniosek Strony w tej sprawie również zostaje oddalony. W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Sąd stwierdza, że skarga należało uznać za nieuzasadnioną, co oznacza, że Sąd nie stwierdził podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił. H. Adamczewska-Wasilewicz E. Kruppik-Świetlicka U. Wiśniewska