I SA/Bd 44/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz asesor WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: pomocnik sekretarza sądowego Magdalena Buczek po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr[...] w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz skarżącego kwotę 160 (sto sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 44/06 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z [...] 2005r., [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] 2005r., Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003r. Organ stwierdził, że w 2003r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług kierowania pojazdami ciężarowymi w ruchu międzynarodowym, naprawy i mycia pojazdów mechanicznych oraz usług spedycyjnych i przeładunkowych. Jako siedzibę prowadzonej działalności wskazano N. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, diet dotyczących wyjazdów zagranicznych, udokumentowanych "poleceniami wyjazdu służbowego", wystawionych każdorazowo na skarżącego - właściciela firmy oraz udokumentowanych dowodami wewnętrznymi rozliczającymi "podróż służbową". Do poleceń służbowych nie załączono żadnych dowodów źródłowych potwierdzających wydatki faktycznie poniesione. Ustalono, że trasy wyjazdu określone w "poleceniach wyjazdu służbowego" dotyczyły zarówno odcinków krajowych jak i zagranicznych, wskazano również miejsce i czas przejścia granicznego. Uznano zatem, iż powyższym naruszono przepis art. 23 ust. 1 pkt 52 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu, w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportu samochodowego, brak jest podstaw do przyjęcia, iż wykonywanie przez te osoby zadań poza miejscowością podaną w zgłoszeniu o dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej - jako siedziba firmy - wiąże się z odbyciem podróży służbowej. Stwierdzono przy tym, że świadczenie usług transportowych w ramach wykonywanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej stanowi istotę tej działalności. Powyższe ustalenia stanowiły faktyczną podstawę korekty wysokości kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Stwierdzono, iż nieprawidłowość polegająca na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł, miała wpływ na wyliczenie zaliczek za miesiące III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI, XII na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003r. z tytułu prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. W 2003r. skarżący nie dokonywał żadnych wpłat tytułem zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie składał deklaracji na zaliczkę miesięczną na ten podatek i zaistniały przesłanki zastosowania dyspozycji przepisu art. 53 a cyt. wyżej Ordynacji podatkowej i określenia wysokości odsetek za zwłokę od ustalonej kwoty zaliczek za poszczególne miesiące 2003r. w ogólnej kwocie [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny sprawy wyczerpał przesłanki zastosowania przepisu art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa. Organ przywołał art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 - 6 i art. 45 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obwiązującym w 2003r., a także art. 51 § 2 i 53 § 1 Ordynacji podatkowej i naliczył odsetki od nieuregulowanych zaliczek na podatek. Wskazał, iż organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] 2005r. Nr [...] określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r., uznając jednocześnie prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. W skardze zarzucono naruszenie prawa polegające na tym, że nie powołano się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475). Naruszenie art. 193 § 1 i 2 oraz § 6 i 7 w zw. z art. 290 § 1, 5 i 6 oraz art. 23, gdyż nie sporządzono protokołu z badania ksiąg podatkowych. Przywołanie danych innej osoby niż skarżący. Złamanie zasad określonych w art. 120, 121, 122 i 124 Ordynacji, dalej art. 180 § 1 w zw. z art. 181 poprzez odrzucenie niewadliwych ksiąg. Nie wskazano dowodów, które miałyby zastąpić dane wynikające z tych ksiąg. Niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3), art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 52), art. 24 ust. 2 ustawy podatkowej. Także § 11 rozporządzenia z 15 grudnia 2000r. oraz Konstytucji RP. Zdaniem skarżącego, zarówno pojęcie "podróży" jak i "diety" wskazuje na to, że każdy wyjazd przedsiębiorcy poza siedzibę, placówkę czy oddział w celu prowadzenia działalności gospodarczej oznacza, że jest on w podróży służbowej. Ustawa podatkowa nie odróżnia podróży w zależności od istoty działalności prowadzonej przez podatnika i takie klasyfikowanie dokonane przez organ jest niezgodne z prawem. W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 53 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy naliczane są odsetki za zwłokę. Jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji (art. 53a Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest także niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek. Obowiązek uiszczenia zaliczek wynika z art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. t.j. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zaliczka jest podatkiem obliczanym od dochodu (ust. 3 pkt 2) i 3)). Ustalenie dochodu podatnika jest również istotnym elementem orzeczenia o wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych ( art. 45 ust. 6 w zw. z art. 9 ust. 1 updf). Określając wysokość zobowiązania podatkowego, organ orzeka o wysokości dochodu. Instytucja ustalenia wysokości dochodu stanowi istotny element ustalonego stanu faktycznego oraz podjętego rozstrzygnięcia w postępowaniu wymiarowym. Związek ten wynika z konstrukcji przepisów art. 44 ust. 3 pkt 2) i 3) oraz art. 45 ust. 6 w zw. z art. 9 ust. 1 updf. W konsekwencji, zarówno orzekanie o zaliczkach jak i zobowiązaniu podatkowym opiera się na tożsamych ustaleniach stanu faktycznego – wysokości uzyskanego dochodu. Dodatkowo Sąd stwierdził, że wyrokiem z dnia 28 marca 2006r.r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego skarżącego za 2003r., sygn. akt. I SA/Bd 43/06, uchylono decyzję. Sąd uznał, że w sprawie, ustalenia stanu faktycznego były ustaleniami bezspornymi, a odmienna ocena organu i skarżącego dotyczyła uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, co skutkowało rozliczeniem podatkowym skarżącego przez organ podatkowy (art. 45 ust. 6 ustawy podatkowej), gdyż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku skarżącego - osoby uzyskującej przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej – stosownie do art. 24 ust. 2 cyt. ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w odniesieniu do okresu zrealizowanego stanu faktycznego, tj. 2003r., podlega dochód będący różnicą pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są, z kolei, wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 cyt. ustawy podatkowej. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 52) cyt. ustawy podatkowej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Ustawodawca wyłącza z kosztów wartości diet jedynie w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Oznacza to, że osobom tym przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych ryczałtem w ramach zakreślonego limitu. Osoby te nie mogą rozliczyć w kosztach uzyskania przychodu kosztów faktycznie poniesionych z tytułu zwiększonych wydatków na koszty utrzymania, ale tylko wartością diet za czas podróży służbowej przysługującej pracownikom. Nieuprawnionym jest pogląd, że realizacja zasadniczego przedmiotu działalności nie wchodzi w zakres podróży służbowej, za którą uznaje się wykonywanie zadań spółki poza granicami kraju (orzeczenia Sądu Najwyższego z 30 maja 2001r., I PKN 424/00, OSNP 2003/7/172 i z 22 stycznia 2004r., I PK 298/03, OSWP 2004/23/399). Taki pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 września 2005r., FSK 2175/04, i pogląd ten tut. Sąd w pełni podziela. Bezspornie, skarżący wykonywał zadania spółki poza granicami kraju. Zatem pozbawiając podatnika prawa do odliczenia wartości diet – kosztów poniesionych w związku z podróżą służbową z tego powodu, że trasę pokonywano w ramach świadczenia usług transportowych, organ błędnie ustalił wysokość dochodu skarżącego, więc również zaliczek i określając od nich odsetki naruszył art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy i zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego (art. 145 ust.1 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)). Mając na względzie powyższe oraz art. 152 i 200 cyt. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.