I SA/Bd 440/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 września 2019r. sprawy ze skargi W. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę W dniu [...]. do Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wpłynął wniosek skarżącego z dnia [...]. o wydanie zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy samochodu osobowego marki [...] [...] o numerze nadwozia [...], pojemności skokowej silnika 1.498 cm3 i roku produkcji 2019, w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. odmówił stronie wydania zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy ww. samochodu osobowego. W złożonym zażaleniu zarzucono naruszenie art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia [...]. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej: "Konstytucja", poprzez naruszenie zasady pierwszeństwa stosowania umowy międzynarodowej, tj. Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Dowództwem Naczelnego Sojuszniczego Dowódcy Transformacji i Naczelnym Dowództwem Sojuszniczych Sił w Europie uzupełniającej Protokół dotyczący statusu międzynarodowych dowództw wojskowych ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego, podpisanej w Warszawie dnia 9 lipca 2016r. (Dz. U. z 2017r., poz. 1179 ze zm.), dalej: "umowa", przed rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2018r. poz. 2525), dalej: "rozporządzenie". Zdaniem strony, organy podatkowe w świetle oczywistej sprzeczności treści § 43 ust. 1 rozporządzenia z art. 18 ust. 1 umowy powinny przyjąć pierwszeństwo stosowania art. 18 ust. 1 umowy, wystawiając zaświadczenie stwierdzające zwolnienie od akcyzy wnioskowanego samochodu osobowego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie zaświadczenia o zwolnieniu z akcyzy przedmiotowego pojazdu. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ podał, że strona w dniu [...]. złożyła deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych AKC-U/S (zarejestrowaną w systemie Zefir2 pod numerem [...]), dotyczącą samochodu osobowego marki [...] [...] o numerze nadwozia [...], pojemności skokowej silnika 1.498 cm i roku produkcji 2019, który został przez przemieszczony na terytorium kraju w dniu [...]. Ponadto strona złożyła w tym samym dniu wniosek o wydanie zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy nabytego wewnątrzwspólnotowo ww. samochodu i oświadczyła, że skorzystała wcześniej ze zwolnienia od akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w odniesieniu do czterech samochodów osobowych. W oparciu o dane zawarte w systemie Zefir2 organ ustalił, że wnioskodawca dotychczas złożył cztery deklaracje uproszczone dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, zarejestrowane w systemie Zefir2 pod numerami: 1) [...] dot. samochodu osobowego o numerze [...]; 2) [...] dot. samochodu osobowego o numerze [...]; 3) [...] dot. samochodu osobowego o numerze [...]; 4) [...] dot. samochodu osobowego o numerze [...]. Skarżący skorzystał wraz z żoną ze zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego tych samochodów. Wskazując na treść art. 18 ust. 1 lit. a umowy oraz § 43 ust. 1 ww. rozporządzenia organ stwierdził, że regulacja prawna zawarta w rozporządzeniu stanowi przepis szczególny (lex specialis) w stosunku do uregulowania zawartego w umowie. Jako przepis o charakterze wykonawczym, § 43 ust. 1 rozporządzenia określa limit ilościowy w zakresie nabywania samochodów osobowych na użytek własny lub rodzin, uprawniający do zwolnienia od akcyzy, który strona przekroczyła. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pojazd marki [...] [...] jest piątym nabytym wewnątrzwspólnotowo samochodem osobowym, zatem brak jest podstaw do udzielenia zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu na podstawie § 43 ust. 1 rozporządzenia. Tym samym Naczelnik Trzeciego Urzędu skarbowego w B. zasadnie odmówił stronie wydania zaświadczenia o zwolnieniu przedmiotowego pojazdu od akcyzy z uwagi na przekroczenie normy ilościowej wskazanej w § 43 ust. 1 rozporządzenia. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonym postanowieniom zarzuciła naruszenie art. 18 ust. 1 lit. a umowy oraz art. 91 ust. 2 Konstytucji poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że skarżący nie miał uprawnienia do przywozu przedmiotowego samochodu osobowego marki [...] [...] ze zwolnieniem z akcyzy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 718, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Organ prawidłowo działał w trybie art. 306a i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p." Stosownie do art. 306a § 1-4 O.p., organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania i wydaje się je w granicach żądania wnioskodawcy. WSA wyjaśnia, iż postępowanie dotyczące wydawania zaświadczeń na gruncie Ordynacji podatkowej, podobnie jak w Kodeksie postępowania administracyjnego, stanowi rodzaj uproszczonego i w znacznym stopniu odformalizowanego postępowania o charakterze administracyjnym obowiązującego, w tym przypadku, organy podatkowe przy podejmowaniu czynności materialno-technicznych polegających na urzędowym potwierdzeniu stanu faktycznego lub prawnego (por. Borkowski J., {w:} Adamiak B., Borkowski J., Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. IV, C.H. Beck, Warszawa 2002, str. 793; odmiennie: Chorąży K., Kmieciak Z., Wydawanie zaświadczeń - kwestie nie rozstrzygnięte w literaturze, Samorząd Terytorialny 2000, Nr 6, str. 70, którzy stwierdzają, że czynnościami materialno-technicznymi określa się na ogół takie czynności faktyczne, które wywołują skutki prawne, tymczasem zaświadczenia bezpośrednich skutków prawnych nie wywołują, w związku z tym należałoby je raczej wyodrębnić jako osobną grupę czynności faktycznych). Postępowanie w sprawie wydawania zaświadczeń, aczkolwiek odformalizowane, wiąże się jednak z pewnym rygoryzmem proceduralnym, spowodowanym skutkami, jakie wywołują zaświadczenia, które mają charakter dokumentów urzędowych (por. art. 194 O.p. i art. 76 k.p.a.), stanowiąc dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (J. Zubrzycki {w:} Adamiak B., Bor-kowski J. i inni, Ordynacja Podatkowa. Komentarz 2017, UNIMEX, Wrocław 2017, s. 1708). WSA stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu, organ prawidłowo przywołał, zinterpretował oraz zastosował art. 306a § 1 O.p. i prawidłowo odmówił wydania zaświadczenia stosownie do art. 306c O.p. Stan faktyczny był bezsporny. W dniu [...]. do Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wpłynął wniosek z dnia [...]. [...] o wydanie zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy samochodu osobowego marki [...] [...] o numerze nadwozia [...], pojemności skokowej silnika 1498 cm3 i roku produkcji 2019, w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. We wniosku tym powołano się na § 43 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2018r. poz. 2525), dalej: "rozporządzenie", i wskazano, że wcześniej wnioskodawca skorzystał ze zwolnienia od akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w odniesieniu do 4 samochodów osobowych (k. 1 akt adm.). Bezsprzecznie stosownie do § 43 ust. 1 rozporządzenia zwalnia się od akcyzy import oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych stanowiących własność uprawnionych członków Dowództwa Sojuszniczego na użytek własny lub użytek członków ich rodzin oraz samochodów osobowych personelu zagranicznego Kwatery i członków jego rodzin w ilościach niewskazujących na przeznaczenie handlowe, z zachowaniem normy ilościowej - dwie sztuki na osobę, która ukończyła 18 lat. Przepis § 31 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Stosownie do § 43 ust. 3 rozporządzenia w przypadku uprawnionych członków Dowództwa Sojuszniczego i członków ich rodzin zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, przysługuje pod warunkiem, że samochody osobowe nie zostaną sprzedane, wynajęte lub oddane do korzystania na podstawie umowy o podobnym charakterze osobom trzecim. Przepisy § 32 ust. 5 i 6 stosuje się odpowiednio. Zatem prawidłową jest odmowa wydania zaświadczenia o stwierdzenie zwolnienia od podatku akcyzowego na podatnie § 43 ust. 1 i 3 rozporządzenia, gdyż niewątpliwie wnioskodawca przekroczył limit zwolnienia, o jakim mowa w § 43 ust. 1 rozporządzenia. Wbrew temu co zarzucono w skardze organ nie naruszył ani art. 18 ust. 1 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Dowództwem Naczelnego Sojuszniczego Dowódcy Transformacji i Naczelnym Dowództwem Sojuszniczych Sił w Europie uzupełniającej Protokół dotyczący statusu międzynarodowych dowództw wojskowych ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego, podpisanej w Warszawie dnia 9 lipca 2016r. (Dz.U. Z 2017 r. poz. 1179 i 1180), zwanej dalej "umową" ani art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Owszem zgodnie z nimi uprawnieni członkowie Dowództwa Sojuszniczego mogą, na okres pełnienia służby, na użytek własny lub użytek członków ich rodzin, przywozić zgodnie z procedurami przewidzianymi przez prawo Rzeczypospolitej Polskiej swoje prywatne pojazdy, samochody osobowe o nadwoziu typu van (rekreacyjnym lub kempingowym), przyczepy kempingowe, motocykle oraz łodzie rekreacyjne bez względu na ich rodzaj, bez konieczności uiszczania cła i podatków. Pojazdy w ten sposób przywiezione powinny zostać wywiezione powrotnie do czasu zakończenia służby lub też mogą zostać zbyte zgodnie z wyjątkami określonymi w artykule 19 ustęp 9. Z kolei umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Niemniej w sprawie podstawą wniosku z [...]. nie był żaden z tych przepisów. Granice żądania (art. 306a § 4 O.p.) zakreślono do § 43 ust. 1 i 3 rozporządzenia. Dlatego też ostatecznie należało uznać, że skarżący oczekuje zwolnienia od podatku akcyzowego z pominięciem § 43 ust. 1 i 3 rozporządzenia, na jakim oparł swe żądanie. W ocenie Sądu tego typu oczekiwanie pozostaje w sprzeczności z trybem, w jakim wydano zaskarżone postanowienie, tj. zaświadczeń. Wydając zaświadczenie w zgodzie z argumentami skargi, organ wydałby zaświadczenie stwierdzające zwolnienie od podatku akcyzowego, co do piątego samochodu w dwuosobowej (członkowie pełnoletni) rodzinie. Zatem w zgodzie z logiką skarżącego organ w formie zaświadczenia miałby wywołać bezpośrednie skutki prawne w postaci zwolnienia od podatku. Skarżący de facto oczekuje zrekonstruowania i zastosowania norm prawa regulujących kwestie zobowiązania do zapłacenia akcyzy. Tymczasem w sprawie nie mamy do czynienia z postępowaniem podatkowym, ale postępowaniem o wydanie zaświadczenia. Zatem nie są zasadne oczekiwania skarżącego, w tym odwołujące się do zapisów prawnych co do zwolnień od podatku VAT. Tym samym argumentacja skargi jest chybiona. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.