I SA/Bd 441/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2018 r. sprawy ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do października 2015r. oddala skargę I SA/Bd 441/18 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił skarżącemu kwoty wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za: maj 2015 r. – [...] zł, czerwiec 2015 r. – [...] zł, lipiec 2015 r. – [...] zł, sierpień 2015 r. – [...] zł, wrzesień 2015 r. – [...] zł i październik 2015 r. – [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że głównym zarzutem w sprawie jest niewłaściwe ustalenie przez organ stanu faktycznego i co za tym idzie określenie w niewłaściwej wysokości zobowiązania podatkowego. W rezultacie, istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do faktu zakwestionowania sposobu opodatkowania świadczonych przez skarżącego usług transportowych na rzecz cypryjskiej firmy O. H. L., dla których przyjął sposób opodatkowania jak dla usług świadczonych poza terytorium kraju, zamiast opodatkowania ich w kraju podatkiem VAT w stawce 23%. Dyrektor wskazał, iż w toku postępowania przeprowadzono niezbędne i wyczerpujące czynności w celu uzyskania dowodów wyjaśniających stan faktyczny, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ pierwszej instancji przeprowadził dowody z przesłuchania świadków, Strony, występował z zapytaniami do innych organów w tym do administracji cypryjskiej, kontrahentów skarżącego, Prokuratury oraz dokonywał analizy dokumentów, jak również gromadził dowody będące w dyspozycji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I.. Organ po analizie materiału dowodowego ocenił, że firma O. H. L. jest podmiotem posiadającym na terytorium [...] stałe miejsce prowadzenia działalności. Cypryjska spółka O. H. L. rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu [...] sierpnia 2014 r. w zakresie usług spedycyjnych. Główna siedziby firmy znajduje się na [...]. Firma zatrudnia pracowników (komórka księgowości). Posiada zaplecze techniczne jak pomieszczenia przeznaczone do prowadzenia działalności, wyposażenie techniczne, linię telefoniczną, internet. Jest firmą spedycyjną stąd też nie posiada baz paliwowych, środków transportu. Z akt sprawy wynika, m.in., że do prowadzonej działalności gospodarczej zaangażowała pracowników polskiej firmy "T.-T." Sp. z o.o. spółka komandytowa, jak również wykorzystywała jej zaplecze techniczne dla poszukania potencjalnych Przewoźników i wysyłania zleceń, rozmów telefonicznych, odbioru, pełnej weryfikacji i wysyłania korespondencji. Wszystkie te czynności odbywały się w siedzibie spółki "T.-T." sp. z o.o. sp. komandytowa w S. P.. Również wszelkie czynności związane z transportem, w tym dotyczące transakcji z Panem uzgadniane i realizowane są w oparciu o zlecenia i wytyczne otrzymywane tylko z firmy "T.-T." Sp. z o.o. spółka komandytowa. Zeznania pracowników firmy i jej prezesa "T.-T." wskazują, że wszystkie czynności począwszy od poszukania potencjalnego przewoźnika towaru, przekazaniu mu zlecenia transportowego, otrzymaniu od przewoźnika dokumentów dotyczących wykonanej usługi, weryfikacji formalnej i merytorycznej otrzymanych dokumentów, ewentualnym wezwaniu do poprawy tych dokumentów, przekazaniu dokumentów do Zleceniodawcy (O. ), aż po zapłatę za wykonaną usługę były wykonywane przez pracowników i prezesa "T.-T." z siedzibą w S. P., tj. na terytorium [...]. Wykorzystywano dla tych celów zaplecze zarówno personalne, jak biurowe polskiej firmy. To pracownicy tej firmy, tj. P. T. i E. R., ale także prezes firmy – A. B., zajmowali się obsługą danego zlecenia transportowego. Zatem wszystkie czynności poczynając od zorganizowania transportu, aż do dokonania za niego zapłaty wykonywane były na terytorium [...]. Z protokołów przesłuchań świadków – tj. pracowników firmy "T.-T." wynika, że P. T. bezpośrednio kontaktował się z Przewoźnikami wskazując im miejsce załadunku i rozładunku towaru, a E. R. zajmowała się stroną formalną tych transakcji, a mianowicie fakturami i dokumentami CMR. Płatności następowały zawsze z rachunku prowadzonego przez bank [...] w [...], dla którego ścisłe pełnomocnictwo posiadał prezes firmy "T.-T." – A. B. i które przez niego zostało założone. W ocenie organu odwoławczego firma cypryjska zależna jest od utrzymywania w [...] struktur osobowych i technicznych. Reasumując, organ wskazał, że O. H. L. jest jedynie zarejestrowana na [...], natomiast dysponowała w [...] odpowiednim zapleczem personalnym i technicznym, nad którym posiadła pośrednią kontrolę – nałożoną zawartymi umowami z "T.-T.". Zakres usług świadczonych przez "T.-T." sp. z o.o. sp. komandytowa na rzecz O. H. L. znacznie wykracza poza definicję usługi rozumianej jako stała obsługa biurowa. Dopuszczalne jest zatem przyjęcie, że posiadanie infrastruktury osobowo-rzeczowej w klasycznym znaczeniu nie jest konieczne dla przyjęcia, że spółka cypryjska ma w [...] stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Cel ekonomiczny działalności obu firm, tj. "T.-T." oraz O. zostaje osiągnięty dopiero przy ich ścisłej współpracy. Wskazał także, że dana usługa biurowa wykonywana jest w firmie na terytorium [...] przez jej pracowników i powiązana jest ściśle z usługą transportową, której celem jest przewóz paliwa przez polskiego Przewoźnika dla polskiej firmy również na terytorium [...]. Zatem bez współdziałania kontrahenta cypryjskiego z firmą "T.-T." cel całego przedsięwzięcia nie mógłby zostać osiągnięty. Kontrahent cypryjski bez zaangażowania własnego potencjału gospodarczego za pośrednictwem firmy "T.-T." wykonuje działalność na terenie [...]. Podstawą jest cywilnoprawna umowa o współpracę. Reasumując, zdaniem organu odwoławczego ustalony w sprawie stan faktyczny daje jednoznacznie podstawy do uznania, iż w oparciu o art. 28b ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki cypryjskiej jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wskazany przez skarżącego art. 28b ust. 1 ustawy o podatku odtowarów i usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził ponadto, iż zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy. W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji I w całości oraz, alternatywnie, w razie nie uwzględnienia wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji I w całości. Zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) rażące naruszenie art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia sprawy o nierelewantnie ustalony stan faktyczny bez sporządzenia jakiegokolwiek własnego uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji w zakresie kwalifikacji prawnej, b) art. 193 § 6 w zw. z art. 172 § 1 i art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie protokołu z badania ksiąg podatkowych przez pracownika organu podatkowego przydzielonego do przeprowadzenia postępowania podatkowego u Skarżącego, w sytuacji kiedy protokół z badania ksiąg wydaje organ podatkowy, a nie jak w sytuacji wydania protokołu kontroli podatkowej – kontrolujący, co znaczy, iż protokół badania ksiąg w przedmiotowej sprawie nie został wydany przez uprawniony do tego organ, tj.wtym przypadku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I., co ma istotny wpływ na legalność wydanego protokołu badania ksiąg i ewidencji oraz na całe postępowanie; c) art. 180 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez bezkrytyczne i bezrefleksyjne włączenie do niniejszego postępowania dokumentów z akt kontroli podatkowej poprzedzającej wszczęcie przedmiotowego postępowania i uznanie ich za materiał dowodowy w sprawie, bez przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego, z pominięciem zasady zaufania do organu oraz zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej, tj. kontroli wszczętej z naruszeniem zasad w zakresie wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej u przedsiębiorcy, m.in.: art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez brak zawiadomienia Podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, pomimo obowiązku ustawowego w tym zakresie; art. 79a ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 29 lc Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie kontroli podatkowej u Skarżącego na podstawie upoważnienia do kontroli wydanego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, podczas gdy kontrolę podatkową u przedsiębiorcy wszczyna się i przeprowadza przede wszystkim na podstawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co ma istotny wpływ na prawidłowość przeprowadzonej kontroli podatkowej; art. 79a ust. 6, 7 i 8 w zw. z art. 79a ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 281 § 2 i art. 291 c Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie Skarżącemu błędnie wystawionego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, podczas gdy przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wyraźnie określają dokładną treść upoważnienia i konsekwencje jego błędnego sporządzenia, co ma istotny wpływ na prawidłowość przeprowadzonej kontroli podatkowej; art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 29lc Ordynacji podatkowej poprzez złamanie ograniczeń czasu trwania kontroli podatkowej u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym, podczas gdy kontrola taka może trwać u mikroprzedsiębiorcy, jakim jest Podatnik, maksymalnie 12 dni roboczych, co ma istotny wpływ na prawidłowość przeprowadzonej kontroli podatkowej; d) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę, z uwagi na to, że organ podatkowy uznał, że usługi transportowe na rzecz podmiotu O. H. L. [...], [...] były wykonywane przez Skarżącego dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ww. spółki położonego w [...], podczas gdy materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania nie daje podstaw ku takiemu twierdzeniu; e) art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie zapisów w prowadzonych przez skarżącego na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencjach VAT sprzedaży za badany okres za nierzetelne; f) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 i art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, poprzez brak wszechstronnego rozpoznania sprawy, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz brak wyjaśniania przesłanek, jakimi organ kierował się przy załatwieniu sprawy i oparcie zaskarżonej decyzji na fakcie, naruszenia przez organ odwoławczy dyrektywy zobowiązującej organ do działania na podstawie przepisów obowiązującego prawa. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: g) art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 44 zd. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 2006 Nr 347, str. 1) w zw. z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2011 Nr 77, str. 1), poprzez błędne ich zastosowanie w wyniku uprzedniego – nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i stwierdzenia, że usługi transportowe na rzecz podmiotu O. H. L., [...] były wykonywane przez Skarżącego dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ww. spółki położonego w [...], h) art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie stawki w wysokości 23% do świadczenia usług na rzecz klienta zagranicznego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Pismem z dnia [...] września 2018 r. skarżący złożył replikę do odpowiedzi na skargę organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje : Sądy dokonują oceny zaskarżonych rozstrzygnięć organów administracji publicznej stosując kryterium legalności. Decyzja czy postanowienie zostanie wyeliminowane z obiegu prawnego tylko w takiej sytuacji gdy sąd stwierdzi naruszenia prawa materialnego w takim stopniu, które to naruszenie miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy lub gdy stwierdzi, że doszło do naruszenia procedury w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocenie Sądu została poddana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] października 2017 r. określającą skarżącemu wysokość podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od maja do października 2015 r. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że zaskarżonej decyzji nie można zarzucić takich naruszeń a to oznacza, że skarga podlega oddaleniu. Spór sprowadza się do oceny czy organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżący prowadzący firmę transportową pod nazwą R. M. R. w P. wykonując transport na rzecz firmy cypryjskiej O. H. L. z N. na [...] prawidłowo w wystawionych fakturach zastosował stawkę podatku VAT jak dla podmiotu spoza kraju. Według organów skarżący w ww. okresie zaniżył wartość podatku należnego z uwagi na błędne ustalenie miejsca świadczenia usług transportowych na rzecz cypryjskiej firmy O. H. L. B. C. – przyjmując dla tych usług stawkę opodatkowania poza terytorium kraju zamiast opodatkowania tych usług w kraju podatkiem VAT w stawce 23 %. Zatem czy rację mają organy twierdząc, że prawidłowa stawką jest stawka 23 %, jak dla usług wykonywanych w kraju zważywszy na fakt, że cypryjska firma ma stałe miejsce wykonywania działalności w [...], co jest zgodne z art. 28 b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zasadą jest, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28 b ust. 1 o VAT) z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Przepis ten ustanawia regułę, w myśl której o miejscu świadczenia usługi decyduje siedziba działalności gospodarczej usługobiorcy. Zatem kluczową kwestią było wyjaśnienie stałego miejsca prowadzenia działalności przez cypryjską firmę. Należy zgodzić się z pełnomocnikiem, że ustawa o VAT nie zawiera definicji stałego miejsca wykonywania działalności. Pojęcie to zostało natomiast zdefiniowane w art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2011.77.1). W myśl art. 11 ust. 1 tego rozporządzenia stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Określeniem tego pojęcia zajmował się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w szeregu swoich orzeczeniach. Z jego orzecznictwa wynika mianowicie, że dla uznania, iż określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały – konieczne jest istnienie w nim infrastruktury technicznej (jeśli jest konieczna do wykonywania usług) oraz personelu ludzkiego (wyrok w sprawie C-231/94). Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający (wyrok w sprawie C-168/84). Na obecność personelu oraz zaplecza technicznego zwrócił też uwagę TSUE w przytoczonym przez Skarżącą wyroku w sprawie C-605/12. Przypomniał on, iż stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie ustalony stan faktyczny potwierdza, że taką firmą z zapleczem technicznym i personalnym dla firmy cypryjskiej jest T.-T. z S. P.. Z zeznań Prezesa tej firmy A. B. wynika, że współpracę z firmą cypryjską nawiązał za pośrednictwem Kancelarii Adwokackiej S. z W.. A. B. zeznał, że został polecony jako firma zorientowana na rynku dlatego z firmą cypryjską została zawarta umowa o współpracy, w wyniku której firma polska zapewniała zaplecze personalne i techniczne. Ustalono, że firma polska T.-T. z S. P. wykonuje na rzecz firmy cypryjskiej wszystkie czynności związane z realizacja usług transportowych, prowadzi księgowość, nawiązuje współpracę z przewoźnikami a nawet reguluje należności za usługi, bo Prezes tej firmy A. B. ma dostęp do konta firmy. Ustalenia te zostały oparte na obszernym materiale dowodowym, zebranym w sprawie. Organy uznały, że firmy te razem realizują cel ekonomiczny a O. nie mogłaby egzystować bez współpracy z T.-T.. W opinii organów, bez tej współpracy niemożliwym było by osiągnięcie celu ekonomicznego. Organ szczegółowo ustalił, że firma polska działanie swoje rozpoczynała od: . poszukiwania przewoźników; . po ich znalezieniu wysyłała zlecenia; . sporządzała dokumentację transportową; . przygotowała towary do transportu, . organizowała odbiór i magazynowanie towaru na terytorium [...], . obsługiwała płatności, . odbierała wszelką korespondencję kierowaną do cypryjskiej spółki, zweryfikowaną przesyłała na [...]. Na uwagę zasługuje fakt, że ustalenia organów zostały dokonane na podstawie niezwykle obszernego materiału dowodowego, zebranego w sprawie. Przesłuchano pracowników bezpośrednio zaangażowanych w prace na rzecz firmy cypryjskiej przede wszystkim prezesa T.-T. A. B., E. R., P. T.. Prezes A. B. miał wszelkie umocowania udzielone mu przez firmę cypryjską, łącznie z dostępem do konta bankowego O.. Ustalono, że skarżący we wszystkich sprawach kontaktował się wyłącznie z T.-T., która przekazywała mu, gdzie ma jechać i od tej firmy otrzymywał wszystkie dokumenty przewozowe, które po wykonaniu usługi tej firmie przekazywał. Za namową T.-T. podpisał umowę o współpracy z O.. Organy uznały, że stałe miejsce prowadzenia firmy cypryjskiej znajdowało się w tej sytuacji w [...], a nie na [...]. Reasumując z powyższego wynika, że tzw. "stałe miejsce prowadzenia działalności" powinno charakteryzować się m.in. odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W stałym miejscu prowadzenia działalności podmiot powinien mieć więc personel oraz środki techniczne. To zaplecze personalne i techniczne powinno być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Nie jest przy tym niezbędne, aby środki te były własnością tego podmiotu. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych i piśmiennictwie (por. wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., I FSK 393/13; wyrok NSA z 16 lutego 2015 r., I FSK 2004/13; A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 28 (b) ustawy o podatku od towarów i usług, Lex). Podkreśla się w nim także, że spełnienie powyższych kryteriów powinno być każdorazowo oceniane przez pryzmat konkretnego przypadku. Jak wynika z decyzji organy w niniejszej sprawie zastosowały art. 28 b ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący uznał, że w przypadku firmy cypryjskiej, która ma siedzibę w N., należy zastosować stawkę jak dla podatnika spoza kraju. Zdaniem organów z okoliczności ujawnionych w trakcie postępowania należało wyprowadzić wniosek, że stałe miejsce wykonywania działalności tej firmy znajduje się w [...] i w konsekwencji prawidłową stawką podatku VAT jest stawka 23 % i taką powinien zastosować w stosunku do tej firmy skarżący. W tej sytuacji, wbrew stanowisku skarżącego, stałe miejsce prowadzenia działalności firmy cypryjskiej znajduje się w [...]. A zatem konsekwentnie usługi transportowe wykonane na rzecz tej firmy powinny być opodatkowane stawką podstawową 23 %, jak w [...]. Skarżący z tym stanowiskiem się nie zgadza. Zarzuty wskazane w odwołaniu jak i w skardze są tożsame i zmierzają do podważenia ustaleń stanu faktycznego, dokonanego przez organy. Zarzuty te sprowadzają się więc do naruszeń zasad ogólnych wskazanych w Ordynacji podatkowej. Począwszy od zasady wynikającej z obowiązywania art. 120, 121, 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego, wymieniając wszystkie zasady ogólne, tj. art. 120, legalność działania organów podatkowych, 121 § 1 zaufania do organów, art. 122 prawda obiektywna, wreszcie art. 191 zasada swobodnej oceny dowodów, Skarżący zarzucił organom błędy w postępowaniu kontrolnym poprzez wydanie protokołu z badania ksiąg podatkowych przez pracownika organu przydzielonego do przeprowadzenie postępowania podatkowego w sytuacji gdy protokół z badania ksiąg wydaje organ podatkowy a nie kontrolujący. W opinii strony organy przede wszystkim błędnie ustaliły stan faktyczny, czym naruszył przede wszystkim zasadę prawdy obiektywnej. Naruszono art. 28 b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT jak również art. 44 zd. 2 Dyrektywy 112 w zw. z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędne ich zastosowanie, co było konsekwencją uprzednio błędnego ustalenia stanu faktycznego i stwierdzenia, że usługi transportowe na rzecz cypryjskiej firmy wykonywane były dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tej firmy w [...]. Zarzucono również naruszenie art. 41 ust. 1 cyt. ustawy o VAT poprzez zastosowanie stawki 23 % dla tych usług. W opinii Sądu organy nie naruszyły tych zasad. Nie naruszono także zasad dotyczących przeprowadzania kontroli podatkowej ani postępowania podatkowego. Decyzja zawiera wszystkie elementy wskazane w ustawie. Należy zauważyć, że organy zgromadziły niezwykle obszerny materiał dowodowy. Strona brała udział na każdym etapie postępowania. To, że strona chce podważyć ustalenia dokonane przez organy jest zrozumiałe zważywszy na kluczową kwestię sporną, jaką jest ustalenie, że stałym miejscem wykonywania działalności przez cypryjska firma jest Polska. W tym miejscu należy przywołać orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. I tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 6 września 2017 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3107/16 sformułował następującą tezę: "Stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się m.in. odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W stałym miejscu prowadzenia działalności podmiot powinien mieć więc personel oraz środki techniczne. To zaplecze personalne i techniczne powinno być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Nie jest przy tym niezbędne, aby środki te były własnością tego podmiotu". Z powyższym stanowiskiem tut. skład orzekający w pełni się zgadza. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 skargę oddalił. E. Kruppik-Świetlicka L. Kleczkowski U. Wiśniewska