I SA/Bd 442/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2014 r. sprawy ze skargi P. G. Sp. z o. o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T. na podstawie art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: "u.g.h.") obciążył skarżącą kosztami badania sprawdzającego automatu do gier "D.D", nr fabryczny [...], nr rejestracyjny [...], w wysokości [...]. W złożonym zażaleniu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 23b ust. 5 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na obciążeniu spółki kosztami badania automatu przeprowadzonego przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B., podczas gdy jednostka ta nie stanowi "jednostki badającej", o której mowa w art. 23b ust. 3 w zw. z 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 267 § 1 pkt 4 O.p. stronę postępowania obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Natomiast w myśl art. 23b ust. 5 u.g.h., w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, w niniejszej sprawie okoliczności wynikające z powyższych przepisów zostały spełnione, a obciążenie spółki kosztami nastąpiło zgodnie z prawem. W tym zakresie organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie istniało podejrzenie uzasadniające wystąpienie przez organ z żądaniem poddania automatu badaniu. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w T. w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której przeprowadzono w drodze eksperymentu grę na automacie "D.D" nr fabryczny [...], nr rejestracyjny [...], stwierdzono przekroczenie maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Działanie automatu niezgodne z przepisami prawa potwierdził również biegły sądowy z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier przy Sądzie Okręgowym w C. - mgr inż. R.R, w opinii z dnia [...]., wydanej na potrzeby dochodzenia w sprawie [...], prowadzonego przez Referat Dochodzeniowo-Śledczy Urzędu Celnego w T. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 23b ust. 1 i ust. 2 u.g.h. w dniu [...]. zwrócił się do strony z żądaniem poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B., a następnie w dniu [...]. wystawił zlecenie badania sprawdzającego. Organ wskazał, że wbrew twierdzeniu skarżącej, spełniony został również warunek przeprowadzenia badania sprawdzającego przez jednostkę do tego uprawnioną, albowiem Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B., na dzień zlecenia oraz wykonania badania dysponowała i dysponuje do dnia datowania niniejszego postanowienia, upoważnieniem Ministra Finansów nr [...] z dnia [...]., co zostało wskazane w treści opinii z dnia [...] . Organ zaznaczył, że jednostka badająca - Izba Celna w B., Wydział Laboratorium Celne posiada Certyfikat Akredytacji Laboratorium Badawczego Nr [...] potwierdzający spełnianie wymagania normy PN-EN ISO/IEC 17025:2005 "Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących". Uzyskanie przedmiotowej akredytacji świadczy o kompetencjach badawczych i wiarygodności uzyskiwanych wyników badań, jak również jest gwarancją uznawania sprawozdań z tych badań w świecie. Ponadto dotychczasowe audyty zewnętrzne potwierdzają fachowość personelu, profesjonalizm badań i wysoką jakość otrzymywanych wyników. Z uwagi na powyższe, w ocenie organu, nie ma podstaw prawnych do twierdzenia, że jednostka badająca - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B., nie spełnia jakiegokolwiek z warunków wynikających z art. 23f ust. 1 u.g.h. Odnosząc się do kwestii obciążenia strony kosztami, które nie powinny przekraczać średnich stawek za badanie konkretnego automatu, organ wskazał, że w niniejszej sprawie koszt badania określono na podstawie rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. nr 94, poz. 913 ze zm.). W pozycji nr 136 załącznika do rozporządzenia wskazano, że zryczałtowana stawka za badania automatów lub urządzeń do gier wynosi 900 zł. Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, istnieją w sprawie podstawy do zastosowania przepisu art. 23b ust. 5 u.g.h. Ze sporządzonej opinii z badania sprawdzającego spornego automatu wynika bowiem, że nie spełnia on warunków określonych w ustawie. Świadczy o tym jednoznacznie wynik badania: NEGATYWNY, jak i użyte w treści opinii zwroty w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości: niespełnienie warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań oraz niespełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia wydanego w pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 267 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 23b ust. 5 oraz w zw. z art. 23b ust. 1, 3 i art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na obciążeniu skarżącej kosztami badania automatu przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B., podczas gdy upoważnienie Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] udzielone tej jednostce jest sprzeczne z ustawą, a co za tym idzie, jednostka ta nie stanowi "jednostki badającej" uprawnionej do przeprowadzania badań sprawdzających automatów o niskich wygranych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa. Przedmiotem sporu jest zasadność obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Wskazać należy, że w myśl art. 23b ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu (ust. 1). W żądaniu, o którym mowa w ust. 1, wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania, i termin tego przekazania (ust.2). Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (ust.3). Koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania (ust. 4). W przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (ust.5). Ze wskazanych przepisów ustawy o grach hazardowych wynika, że wydanie postanowienia obciążającymi podmiot eksploatujący automat kosztami badania sprawdzające nie jest związane z wydaniem decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty - cofnięcia lub odmowy cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, lecz jest uzależnione od wyników tego badania. Warunkiem obciążenia podmiotu eksploatującego automat kosztami badania sprawdzającego jest potwierdzenie w wyniku badania sprawdzającego, że automat ten nie spełnia warunków określonych w ustawie. Postanowienie w przedmiocie tych kosztów ma charakter wpadkowy. Dotyczy kwestii incydentalnej nie związanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania. Z treści przepisów przytoczonych wyżej przepisów ustawy o grach hazardowych wynika, że: 1) badanie sprawdzające następuje na zlecenie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, 2) badanie to przeprowadzane jest przez jednostkę upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, 3) koszty badania nie powinny przekraczać średnich stawek za dany rodzaj badania, 4) podmiot eksploatujący automat jest obciążany kosztami badania w przypadku wyniku negatywnego. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie powyższe warunki, od których uzależnione jest wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów, zostały spełnione. W związku z podejrzeniem, że automat do gier należący do skarżącej – "D.D." nie spełniał warunków określonych w ustawie, Naczelnika Urzędu Celnego w T., wystąpił do Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. o wydanie opinii. W opinii z dnia [...] sporządzonej przez tę jednostkę wynika, że wynik badania sprawdzającego jest negatywny (k.14-15). W skardze zarzuty spółki sprowadzają się do twierdzenia, że jednostka przeprowadzające badanie - Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w B. nie spełnia ustawowych warunków wymaganych dla jednostki badającej, albowiem nie posiada prawem wymaganej akredytacji i nie spełnia warunku bezstronności. Wskazać należy, że zgodnie z art. 23f ust. 1 u.g.h. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności: 1) certyfikat akredytacji; 2) certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzanych badań; 3) aktualne zaświadczenia, że osoby wymienione w ust. 1 pkt 3 nie były skazane za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) oświadczenia złożone, pod rygorem odpowiedzialności karnej, przez osoby wymienione w ust. 1 pkt 3, że nie pozostają z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gier hazardowych ani z osobami: a) zarządzającymi takim podmiotem lub go reprezentującymi, b) będącymi akcjonariuszami (wspólnikami) takiego podmiotu lub jego pracownikami - w stosunku prawnym lub faktycznym, który może wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji (art. 23 f ust. 3). Odmowa udzielenia upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier następuje w drodze decyzji (art. 23 f ust. 4). Natomiast z ustępu 5 tego artykułu wynika, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji: 1) cofa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w przypadku gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1 lub odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23f (cofnięcie obligatoryjne), 2) może cofnąć upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jeżeli jednostka badająca nie przeprowadzi badania sprawdzającego w terminie określonym w art. 23f ust. 3 (cofnięcie fakultatywne). Z kolei w myśl art. 23 f ust. 6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Z powyższych przepisów wynika, że jednostka badająca działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, którego udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia określone, wymienione wyżej w ustawie warunki. Jednym z warunków określonych w art. 23f ust. 2 pkt 1 jest posiadanie akredytacji. Jednostka badająca upoważniona przez Ministra Finansów jest podmiotem ustawowo umocowanym, z uwagi na bezstronność i zakres posiadanych kompetencji, do przeprowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W związku z powyższym musi zapewnić odpowiedni standard przeprowadzanych badań, m.in. poprzez przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, a osoby te muszą posiadać nienaganną opinię, w szczególności nie mogą być osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe. Ponadto jednostka badająca, stosownie do wymogu art. 23f ust. 1 pkt 4 u.g.h., musi posiadać autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 3 nie mogą pozostawać z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia co do ich bezstronności. Jak wynika z treści informacji zamieszczonej na stronie internetowej Ministra Finansów Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. jest wymienione jako jednostka badająca upoważniona przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (poz. 6 wykazu). Z opinii z badania sprawdzającego wynika, że upoważnienie to zostało udzielone w dniu [...]., nr [...] Podkreślenia wymaga, że upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane w odrębnym postępowaniu, w którym weryfikacji podlegają dokumenty wskazane w art. 23f ust. 2 u.g.h., w tym m.in. posiadanie certyfikatu akredytacji. Jeżeli jednostka występująca o udzielenie upoważnienia nie spełnia ustawowych warunków minister właściwy do spraw finansów publicznych odmawia udzielenia takiego upoważnienia lub cofa je, jeżeli po udzieleniu upoważnienia, jednostka przestała spełniać te warunki. Skoro upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier nie zostało Wydziałowi Laboratorium Celne Izby Celnej w B. cofnięte lub w inny sposób wyeliminowane z obrotu prawnego, to należy przyjąć, wbrew stanowisku strony skarżącej, że spełnia ono warunki ustawowe wymagane dla jednostek badających. W postępowaniu wpadkowym dotyczącym obciążenia spółki kosztami postępowania sprawdzającego organ celny i sąd nie mogą weryfikować prawidłowości udzielonego jednostce badającej upoważnienia. Innymi słowy, poza oceną organu celnego, a także sądu pozostaje w tej sprawie to, czy Minister Finansów właściwie dokonał wyboru jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń. Obowiązkiem organu celnego było jedynie zwrócenie się o wykonanie badania sprawdzającego do jednej z jednostek widniejących na liście upoważnionych do badań. Nie ulega zaś wątpliwości, że takiej jednostce badania w rozpoznawanej zostały zlecone. Należy w tym względzie podzielić stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia [...] że "jeżeli jednostka badająca posiadała w dacie prowadzenia badania upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to jest to fakt wykluczający prowadzenie w sprawie dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez tę jednostkę uprawnień do sporządzania opinii o legalności działania automatów do gier o niskich wygranych. Fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych i urządzeń do gier stanowi podstawę do przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych." W skardze strona wniosła także o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z dokumentu. Wskazać należy, że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. pozwala na przeprowadzenie ograniczonego, uzupełniającego postępowania dowodowego, ale jedynie wówczas, gdy sąd uzna za konieczne wyjaśnienie istotnych wątpliwości i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Strona załączyła do skargi dokument dotyczący zakresu akredytacji laboratorium badawczego nr [...] (wydruk ze strony internetowej Polskiego Centrum Akredytacji). Jednakże Sąd nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżonym aktem. Wojewódzki sąd administracyjny nie jest bowiem trzecią instancją postępowania, przed którą można przeprowadzać dowody, które nie zostały przez stronę przedstawione na etapie postępowania podatkowego. Ponadto, w świetle powyższych wywodów, załączony do skargi dokument nie podważa legalności podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski U. Wiśniewska