I SA/Bd 443/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności byłego prezesa zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych. oddala skargę Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu "F. Spółki z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł, naliczonymi do dnia ogłoszenia upadłości Spółki. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...] listopada 2016r. skarżący złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzucił naruszenie: art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej O.p. Decyzją z dnia [...] lutego 2017r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu, przywołał treść art. 116 § 1 i § 2 O.p., a następnie wyjaśnił, że zgodnie z wpisami ujawnionymi w Monitorze Sądowym i Gospodarczym Krajowego Rejestru Sądowego funkcję Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "F." (wcześniej "S. " Sp. z o.o.) skarżący pełnił nieprzerwanie do dnia [...] stycznia 2012 r., tj. do czasu ogłoszenia przez Sąd Rejonowy w B. upadłości Spółki. Następnie wskazał, że decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. Wobec tego, organ uznał za spełnioną przesłankę określoną w art. 116 § 2 O.p., zgodnie z którą odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 tej ustawy powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Organ odwoławczy wskazał również, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. określił "F." Spółce z o. o. w upadłości wysokość należności z tytułu pobranego, a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika - Spółki z o. o. "F." w upadłości likwidacyjnej. Dyrektor zaznaczył, iż termin płatności zaliczki za grudzień 2011 r. upływał z dniem [...] stycznia 2012 r., co oznacza, że kwota zobowiązania podatkowego przekształciła się w zaległość podatkową w czasie, gdy podmiot znajdował się już w stanie upadłości ([...] stycznia 2012 r.). W związku z powyższym organ stwierdził, że skarżący nie ponosi odpowiedzialności za tę zaległość, natomiast ze względu na upływ terminów płatności zobowiązań za okres od stycznia do listopada 2011r. w okresie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu, ponosi on jako osoba trzecia odpowiedzialność za zaległości Spółki za wymienione okresy. Jednocześnie organ zaznaczył, że odsetki za zwłokę zostały naliczone do dnia ogłoszenia upadłości, tj. [...] stycznia 2011r. (zgodnie z art. 54 § 1 pkt 8 O.p.) i wynoszą łącznie [...] zł. Odnosząc się do kwestii stwierdzenia bezskuteczność egzekucji wobec spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że zaległości objęte niniejszym postępowaniem zostały ujawnione po dniu ogłoszenia przez Sąd Rejonowy w B. XV Wydział Gospodarczy upadłości Spółki w wyniku złożonej deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za rok 2011. Zatem niedopuszczalne było wszczęcie i prowadzenie przeciwko upadłemu egzekucji zaległości podatkowych z masy upadłości. Zgodnie bowiem z art. 146 ust. 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze postępowanie upadłościowe ma charakter egzekucji generalnej, dotyczy wszystkich zobowiązań spółki i wszystkich wierzycieli, również tych, którzy nie wszczęli postępowań egzekucyjnych w celu uzyskania zaspokojenia swych wierzytelności. Skoro więc po ogłoszeniu upadłości nie można wobec Spółki prowadzić postępowania egzekucyjnego, to z tą chwilą następuje bezskuteczność wszystkich egzekucji. Brak jest bowiem możliwości przymusowego zaspokojenia się z majątku spółki w drodze postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy podał, że pismem z dnia [...] marca 2012 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. zgłosił swoje wierzytelności obejmujące zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okres od stycznia do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie [...]zł, w tym odsetki za zwłokę naliczone do dnia ogłoszenia upadłości w wysokości [...] zł, które zostały uznane przez Syndyka masy upadłości na liście wierzytelności w wysokości i kategorii, w jakiej je zgłoszono. Postanowieniem z dnia 06 października 2015 r. Sygn. akt XV GUp 1/12 Sąd Rejonowy w Bydgoszczy Wydział XV Gospodarczy stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego "F." Spółki z o. o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w B.. W uzasadnieniu wskazano, iż wykonany został ostateczny oddzielny plan podziału zatwierdzony postanowieniem sędziego - komisarza z dnia [...] czerwca 2015 r. W czasie trwania postępowania upadłościowego sporządzono oddzielne plany podziału sum uzyskanych ze sprzedaży obciążonych składników majątku upadłego. Do podziału została przeznaczona kwota [...]zł, która przypadła wierzycielom: B. S.A. w W.. ZUS, Skarbowi Państwa Naczelnikowi Trzeciego Urzędu Skarbowego w B.. Syndyk dokonał likwidacji masy upadłości i wykonał wszelkie czynności przewidziane przez przepisy prawa upadłościowego i naprawczego. W konsekwencji powyższego Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego wpisem z dnia [...] grudnia 2015 r. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w B. potwierdził stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji w przedmiocie bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. podniesiony zarzut błędnego przyjęcia przez organ pierwszej instancji całkowitej bezskuteczności egzekucji w sytuacji, gdy wskutek likwidacji masy upadłości doszło do częściowego zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa nie znajduje uzasadnienia. Zdaniem organu odwoławczego, nie może być żadnej wątpliwości, co do bezskuteczności egzekucji w sytuacji, gdy postępowanie upadłościowe zostało zakończone likwidacją majątku spółki, która pozwoliła jedynie na zaspokojenie niektórych tylko wierzycieli i to w nieznacznym stopniu. Odnośnie przesłanek negatywnych z art. 116 O.p. Dyrektor wyjaśnił, że organy podatkowe przeanalizowały zebrany materiał dowodowy pod kątem ustalenia, czy powstałe zaległości podatkowe w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu mogły uzasadniać inicjowanie postępowania upadłościowego. Wskazał, że zgodnie z pismem Sądu Rejonowego w Bydgoszczy XV Wydział Gospodarczy z dnia 13 listopada 2015 r. Sygn. akt. XV GU 69/11 wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki wpłynął do Sądu w dniu [...] września 2011 r., a został on złożony przez wierzyciela Spółki, tj. [...] S.A. w W. pismem z dnia [...] sierpnia 2011 r. Nr [...]. Natomiast wniosek Spółki z dnia [...] listopada 2011 r. wpłynął do Sądu Rejonowego w B. dopiero w dniu [...] listopada 2011r. W oparciu m.in. o bilanse oraz rachunki zysków i strat organ uznał, że sytuacja finansowa Spółki była trudna i nie miała charakteru przejściowego, bowiem od 2009 r. Spółka ponosiła straty. Wskaźnik ogólnego zadłużenia Spółki przyjmował następujące wartości: [...] w 2008 r., [...] w 2009 r., [...] w 2010 r., i [...] w 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że o złej kondycji finansowej Spółki świadczyły przede wszystkim jej problemy z regulowaniem zobowiązań. Organ wskazał, że kłopoty z regulowaniem zobowiązań przez Spółkę odnotowano w 2008 r. i od tego okresu narastały systematycznie. Zaległości Spółki wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych narastały w sposób permanentny począwszy od maja 2008 r., natomiast wobec Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. Spółka zaprzestała trwale regulować zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług począwszy od września 2009 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. zaistniała zatem podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, z uwagi na to, że jej sytuacja finansowa powodowała, iż zaprzestała regulować swoje należności. Dyrektor podkreślił, że Spółka stała się niewypłacalna z chwilą niewywiązania się z obowiązku nałożonego przepisami prawa poprzez nieuregulowanie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2009 r. wobec kolejnego wierzyciela, tj. Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B.. W ocenie organu odwoławczego, brak realizacji wymaganego zobowiązania w ustawowym terminie płatności wymagał zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z dniem [...] października 2009 r. Spółka stała się niewypłacalna, zatem powinna najpóźniej w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie stosowny wniosek. A zatem właściwym czasem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był dzień [...] listopada 2009 r. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, potwierdzeniem trwałego stanu niewypłacalności jest złożony przez Spółkę w sądzie spis wierzycieli przy piśmie z dnia [...] listopada 2011 r., w którym wykazała, iż na dzień [...] października 2011r. posiada zobowiązania wobec: [...] dostawców krajowych na łączną kwotę [...]zł, [...] dostawców zagranicznych na łączną kwotę [...]zł, [...] komorników na łączną kwotę [...]zł, Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z tytułu podatku od towarów na łączną kwotę [...]zł, niewypłacone wynagrodzenia stanowiły łączną kwotę [...]zł oraz zadłużenie wobec B. S.A. Oddział Operacyjny w B. z tytułu kredytów bankowych wynosiło łącznie [...] zł. Dodatkowo na dzień [...] września 2011 r. Spółka wykazała zobowiązania wobec Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) na łączną kwotę [...]zł oraz wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na łączną kwotę [...]zł. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że skoro majątek Spółki po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego nie wystarczył na zaspokojenie roszczeń Skarbu Państwa to za udowodnione należy przyjąć, iż złożony w dniu [...] września 2011 r. przez wierzyciela Spółki wniosek o ogłoszenie jej upadłości nie spełnił warunku wniosku zgłoszonego w sądzie we właściwym czasie. Według organu odwoławczego, w sprawie nie zaistniała również przesłanka, uniemożliwiająca orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej, a mianowicie wskazanie przez członka zarządu mienia Spółki pozwalającego na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej. W podsumowaniu organ odwoławczy stwierdził, że wykazano, iż zaległości podatkowe powstały w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji wobec majątku dłużnika. Ponadto w sprawie nie wystąpiły przesłanki uwalniające skarżącego od odpowiedzialności, określone w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy. W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: zasady legalności działania organów podatkowych wyrażonej w art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji sprzecznej z porządkiem prawnym: zasady zaufania stypizowanej w art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z prawem; zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p., poprzez niezasadną ocenę, iż ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że wystąpiły przesłanki określone w art. 116 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że naruszono szereg zasad i przepisów prawnych, a postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem skarżącego, żadnych niejasności czy też wątpliwości dotyczących okoliczności faktycznych lub prawnych nie należy rozstrzygać na niekorzyść obywatela. Przeciwnie, wszelkie wątpliwości powinny być interpretowane na korzyść strony. W opinii skarżącego, zasada ta nie została zachowana. Wszelkie wątpliwości, tj. określenie momentu, w którym należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki oraz kwestia bezskuteczności egzekucji zostały rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącego. Powołując się na treść art. 116 § 1 O.p. podatnik stwierdził, że organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję błędnie przyjęły, iż egzekucja prowadzona wobec "F." Spółki z o. o. okazała się całkowicie bezskuteczna. Okoliczność ta pozostaje w oczywistej sprzeczności ze wskazanym stanem faktycznym. Skarżący podkreślił, że po ogłoszeniu upadłości "F." Spółki z o. o. został sporządzony plan podziału sum uzyskanych ze sprzedaży masy upadłościowej. W konsekwencji doszło do zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa w części, natomiast należności będące przedmiotem niniejszego postępowania nie zostały ujęte we wskazanym planie, co było niezależne od "F." Spółki z o. o. Skarżący podniósł, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano przesłanek świadczących o fakcie niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez "F." Spółki z o. o. we właściwym terminie. Jego zdaniem nie sposób uznać, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony we właściwym terminie, skoro wszczęcie postępowania upadłościowego nastąpiło w 2011 r. a organ podatkowy dochodzi należności za okres od stycznia do listopada 2011 r. Skarżący wskazał również, że fakt posiadania przez "F." Sp. z o.o. zaległości w 2008 r. wobec jednego kontrahenta na niewielką kwotę nie przesądza automatycznie o konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w tym terminie. Zdaniem skarżącego, z samego faktu posiadania przez Spółkę jakichkolwiek zaległości wobec podmiotów gospodarczych nie wynika, iż znajdowała się ona w tak złej kondycji finansowej, że zasadnym było złożenie wskazanego wniosku. Przeciwnie, Spółka funkcjonowała z powodzeniem jeszcze przez okres kilku lat. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w całości podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa, w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. II. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy istniały podstawy faktyczne i prawne orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego prezesa zarządu "F." Sp. z o. o. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych, od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia ogłoszenia upadłości Spółki, tj. [...] stycznia 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł. Zdaniem organów podatkowych istniały podstawy do orzeczenia tej odpowiedzialności w oparciu o przesłanki zawarte w przepisie art. 116 § 1 i 2 O.p., bowiem, w okresie, w którym upływał termin płatności wymienionych należności skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu "F." Sp. z o. o., stwierdzono również bezskuteczność prowadzonej z majątku tej Spółki egzekucji. Mimo niewypłacalności Spółki, nie złożono również we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego, a skarżący nie wykazał okoliczności, że niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżący natomiast, wskazując na brak podstaw do orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na podstawie art. 116 § 1 O.p., zarzuca naruszenie art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p. Zdaniem skarżącego, nie sposób uznać, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony we właściwym terminie, skoro wszczęcie postępowania upadłościowego nastąpiło w 2011r. a organ dochodzi należności za okres od stycznia do listopada 2011 r. Nadto, fakt posiadania przez "F." Spółkę z o. o. zaległości w 2008 r. wobec jednego kontrahenta na niewielką kwotę nie przesądza automatycznie o konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w tym terminie. Organy podatkowe błędnie przyjęły również, iż egzekucja prowadzona wobec "F." Spółki z o. o. okazała się całkowicie bezskuteczna. Skarżący podkreślił, że po ogłoszeniu upadłości "F." Spółki z o. o. został sporządzony plan podziału sum uzyskanych ze sprzedaży masy upadłościowej. W konsekwencji doszło do zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa w części, natomiast należności będące przedmiotem niniejszego postępowania nie zostały ujęte we wskazanym planie, co było niezależne od "F." Spółki z o. o. III. W ocenie składu orzekającego ustalenia organów podatkowych oraz ich prawnopodatkowa ocena są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w mających zastosowanie w sprawie przepisach prawa. Zasady odpowiedzialności członków zarządu Spółek kapitałowych, jako osób trzecich, w brzmieniu adekwatnym dla rozpoznawanej sprawy, określa art. 116 § 1 O.p. stanowiący, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Wskazane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu ( § 4 ). Prawodawca odpowiedzialnością za zaległości podatkowe objął zatem członków zarządu spółek kapitałowych, a obejmuje ona zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność ta ma charakter akcesoryjny, subsydiarny (posiłkowy), osobisty ( całym majątkiem ), a możliwość jej orzeczenia, uwarunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika. Członkowie zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności określonej w przepisie art. 116 § 1 O.p. muszą wykazać istnienie, którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w pkt 1 i 2 § 1 art. 116 O.p. (v. wyrok NSA z dnia 08 lipca 2010r., II FSK 336/09 – dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania tzw. przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki tj. pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, natomiast ciężar udowodnienia istnienia jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności ( przesłanki negatywnej ), spoczywa na członku zarządu ( v. wyroki NSA: z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 189/06, z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 371/08 – dostępne j/w ). IV. W zakresie pierwszej z wymienionych przesłanek, którą powinien był wykazać organ tj. pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, z dokonanych ustaleń wynika, że zgodnie z wpisami ujawnionymi w Monitorze Sądowym i Gospodarczym Krajowego Rejestru Sądowego, skarżący funkcję prezesa zarządu Spółki pełnił nieprzerwanie do dnia [...] stycznia 2012 r., tj. do czasu ogłoszenia przez Sąd Rejonowy w B. upadłości Spółki, obejmującej likwidację majątku upadłego. Zatem skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań, określonych decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. wydaną przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z tytułu pobranego, a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r w łącznej kwocie [...]zł oraz orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika - Spółki z o. o. "F." w upadłości likwidacyjnej. P. jednak termin płatności zaliczki za grudzień 2011 r. upływał z dniem [...] stycznia 2012 r., oznacza to, że kwota zobowiązania podatkowego w tej części, przekształciła się w zaległość podatkową w czasie, gdy podmiot znajdował się już w stanie upadłości ( co nastąpiło [...] stycznia 2012 r.). Skarżący nie ponosi wobec tego odpowiedzialności za tę zaległość, bowiem, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 233 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., upadły utracił prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym w skład masy upadłości. Z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości i służy zaspokojeniu wierzycieli, a czynności w zakresie zarządu majątkiem masy upadłości wykonuje syndyk. Wobec tego, skarżący ponosi odpowiedzialność z tytułu pobranego, a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od stycznia do listopada 2011r. w łącznej kwocie [...]zł oraz odsetki za zwłokę naliczone do dnia ogłoszenia upadłości, tj. [...] stycznia 2012r., zgodnie z art. 54 § 1 pkt 8 O.p., w wysokości łącznie [...] zł. Wskazane zaległości nie uległy przedawnieniu, bowiem zgodnie z art. 70 § 3 O.p., bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. W zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji, wobec tego, że pojęcia tego nie wyjaśnia, ani ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani też ustawa Ordynacja podatkowa, uprawnione jest jego definiowanie zgodnie z wykładnią językową, jako "nie przynoszące pożądanych rezultatów". Tym samym bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika, w następstwie przeprowadzonych czynności i zastosowania, bądź próby zastosowania środków egzekucyjnych, nie dało wyniku w postaci zaspokojenia (w całości) wierzyciela podatkowego. Nie mniej, w rozważanej sprawie należy uwzględnić, że zaległości objęte postępowaniem zostały ujawnione po dniu ogłoszenia przez Sąd Rejonowy w B. XV Wydział Gospodarczy upadłości Spółki, w następstwie złożonej przez nią dnia [...] stycznia 2012 r. w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. deklaracji rocznej (PIT-4R) o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od stycznia do grudnia 2011r. Stosownie do treści przepisu art. 146 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, postępowanie egzekucyjne dotyczące wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Postępowanie to umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. W takiej sytuacji na podstawie art. 826 k.p.c. następuje uchylenie wszystkich dokonanych czynności egzekucyjnych, co powoduje upadek podstawy prawnej do przekazania wierzycielowi uzyskanych w egzekucji sum pieniężnych. Uzyskane przez komornika sumy podlegają przekazaniu do masy upadłości w całości, bez potrąceń i opłat z tytułu czynności egzekucyjnych. Z kolei zgodnie z art. 146 ust. 4 zd. pierwsze tej ustawy, po ogłoszeniu upadłości niedopuszczalne jest wszczęcie egzekucji świadczeń pieniężnych z masy upadłości. Rację ma zatem organ odwoławczy, że po ogłoszeniu w dniu [...] stycznia 2012r. upadłości, niedopuszczalne było wszczęcie i prowadzenie przeciwko upadłemu egzekucji zaległości podatkowych z masy upadłości. Podany przepis wyklucza bowiem możliwość prowadzenia po ogłoszeniu upadłości egzekucji syngularnej przez poszczególnych wierzycieli. Z chwilą ogłoszenia upadłości egzekucja syngularna przekształca się bowiem w egzekucję generalną, w rezultacie której wszyscy wierzyciele upadłego są zaspokajani według zasad i w trybie określonym przez Prawo upadłościowe i naprawcze. Zatem, jedyną drogą egzekucji należności w toku postępowania upadłościowego jest zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości a prowadzenie postępowania upadłościowego stanowi egzekucję generalną do majątku dłużnika. Zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości jest więc prowadzeniem egzekucji tej wierzytelności w takiej formie, jaka jest możliwa tj. w formie postępowania upadłościowego ( v. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2014r., sygn. akt I GSK 854/13, dostępny j/w ). W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się również, że o bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ord. pod. można mówić dopiero po zakończeniu postępowania upadłościowego, "gdy egzekucja nie może być prowadzona z uwagi na ogłoszoną upadłość" ( R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, Wrocław 2011, s. 540 ). Należy wobec tego podkreślić, że pismem z dnia [...] marca 2012 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. zgłosił wierzytelności obejmujące zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okres od stycznia do grudnia 2011r. w łącznej kwocie [...]zł, w tym odsetki za zwłokę naliczone do dnia ogłoszenia upadłości w wysokości [...] zł, które zostały uznane przez Syndyka masy upadłości na liście wierzytelności w wysokości i kategorii, w jakiej je zgłoszono ( t. 1/1, k. 329-332 i k. 229 ). Postanowieniem z dnia 06 października 2015r. Sąd Rejonowy w Bydgoszczy Wydział XV Gospodarczy stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego wobec "F." Spółki z o. o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w B.. W uzasadnieniu wskazano, iż wykonany został ostateczny oddzielny plan podziału zatwierdzony postanowieniem sędziego - komisarza z dnia [...] czerwca 2015 r. W czasie trwania postępowania upadłościowego sporządzono oddzielne plany podziału sum uzyskanych ze sprzedaży obciążonych składników majątku upadłego. Do podziału została przeznaczona kwota [...]zł, która przypadła wierzycielom: [...] S.A. w W., ZUS oraz Skarbowi Państwa Naczelnikowi Trzeciego Urzędu Skarbowego w B.. Syndyk dokonał likwidacji masy upadłości i wykonał wszelkie czynności przewidziane przez przepisy prawa upadłościowego i naprawczego. W konsekwencji powyższego, Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego wpisem z dnia [...] grudnia 2015 r. W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji, a wierzytelności zgłoszone przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w postępowaniu upadłościowym, nie zostały zaspokojone. Prowadzone postępowanie upadłościowe skutkowało likwidacją majątku spółki, przy czym, spośród 53 wierzycieli ( co wynika ze sporządzonej przez syndyka listy wierzytelności zgłoszonych w postępowaniu upadłościowym ), pozwoliło ono jedynie na zaspokojenie i to w niewielkim stopniu, tylko trzech wymienionych wcześniej wierzycieli. V. Skarżący nie wykazał istnienia okoliczności, które uwalniałaby go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. W kwestii obowiązku wykazania przez skarżącego, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei na podstawie art. 11 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, natomiast dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W piśmiennictwie podnosi się, że "jeżeli (...) dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich (...). Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych (A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003 r., s. 41-42). Sformułowanie art. 21 p.u.i.n. dotyczące "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku, jak również ocena przesłanek wymienionych w art. 11 ("nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" oraz "gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku") oznacza, że czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli ( np. wyrok NSA z 18 marca 2015 r., I FSK 74/14 ). W toku postępowania organy dokonały analizy sytuacji, czy i kiedy zaistniała w sprawie przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki. W tym celu, m.in. poddano analizie bilanse oraz rachunki zysków i strat obejmujące lata 2008-2011. Ze sprawozdań finansowych wynika m.in., że Spółka osiągnęła zysk w 2008 r. w wysokości [...] zł. W kolejnych badanych okresach ponosiła straty w wysokości: [...] zł za 2009 r., [...] zł za 2010 r. i [...] zł za 2011 r. Szczegółowa analiza parametrów finansowych i ekonomicznych została przedstawiona na stronach 7-8 decyzji organu odwoławczego. Pozwoliła ona na ocenę, że sytuacja finansowa Spółki była trudna i nie miała charakteru przejściowego, czego potwierdzeniem jest to, że od 2009 r. Spółka ponosiła straty. Analizowane dane pozwoliły również dokonać oceny wskaźnika ogólnego zadłużenia Spółki, który jest miarą wskazującą, w jakim stopniu aktywa spółki finansowane są przez wierzycieli. Im wyższy jest udział kapitałów obcych w pasywach bilansu, tym wyższa jest wartość wskaźnika i większe ryzyko działalności przedsiębiorstwa. Wartość tego wskaźnika powinna oscylować w granicach od 0,57 do 0,67. Wskaźnik na poziomie wyższym od 0,67 świadczy o wysokim ryzyku utraty przez przedsiębiorstwo zdolności do spłaty długów. W Spółce wskaźnik ten przyjmował wartości: [...] w 2008r., [...] w 2009 r., [...] w 2010 r., i [...] w 2011 r. O złej kondycji finansowej Spółki świadczyły również narastające problemy z regulowaniem zobowiązań, wobec wielu wierzycieli. W złożonym przez Spółkę w sądzie upadłościowym spisie wierzycieli wynika, wykazano, na dzień [...] października 2011 r. zobowiązania wobec: [...] dostawców krajowych na łączną kwotę [...]zł, [...] dostawców zagranicznych na łączną kwotę [...]zł, [...] komorników na łączną kwotę [...]zł, Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z tytułu podatku od towarów na łączną kwotę [...]zł, niewypłacone wynagrodzenia stanowiły łączną kwotę [...]zł oraz zadłużenie wobec B. S.A. Oddział Operacyjny w B. z tytułu kredytów bankowych wynosiło łącznie [...] zł. Dodatkowo na dzień [...] września 2011 r. Spółka wykazała zobowiązania wobec Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) na łączną kwotę [...]zł oraz wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na łączną kwotę [...]zł. Wobec tego, nie jest zrozumiały zarzut skargi, że fakt posiadania przez Spółkę zaległości w 2008r. wobec jednego kontrahenta na niewielką kwotę, nie przesądza automatycznie o konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w tym terminie. Przedstawione ustalenia, w sposób oczywisty przeczą temu, iż organ wskazał, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstał w 2008r. oraz, że Spółka posiadała zaległości wobec jednego kontrahenta. Z perspektywy ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, istotne były dane wynikające z informacji przekazanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w piśmie z dnia [...] listopada 2015 r., w którym wierzyciel wskazał, że na dzień [...] listopada 2015 r. Spółka posiadała zaległości z tytułu nieopłaconych składek na: Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za miesiące: luty 2008 r., od kwietnia do grudnia 2008 r., od stycznia do maja 2009 r., od lipca do grudnia 2009 r. i od stycznia 2010 r. do stycznia 2012 r. w kwocie [...]zł, Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego za miesiące od stycznia do maja 2009 r., od września do grudnia 2009 r. i od stycznia 2010 r. do stycznia 2012 r. w kwocie [...]zł. Fundusz Pracy i FGŚP za miesiące październik, listopad 2006 r., od czerwca do grudnia 2008 r., od stycznia do maja 2009 r., od września do grudnia 2009 r. i od stycznia 2010 r. do stycznia 2012 r. w kwocie [...]zł. Natomiast, zgodnie z listą zaległości, na dzień [...] grudnia 2016r. Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania wobec Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego: z tytułu podatku od towarów usług za miesiące lipiec, listopad, grudzień 2008 r., styczeń, marzec, maj, czerwiec 2009 r., od września do grudnia 2009 r., styczeń 2010 r., od marca do grudnia 2010 r. i od stycznia do marca 2011 r. w kwocie [...]zł, z tytułu podatku dochodowego" od osób fizycznych (PIT-4) za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. w kwocie [...]zł oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (z tytułu nieuregulowanych zaliczek) za miesiące luty, marzec i czerwiec 2009 r. w kwocie [...]zł. W oparciu o wskazane dane, organy podatkowe ustaliły, że zaległości Spółki wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych narastały w sposób permanentny począwszy od maja 2008 r., natomiast wobec Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B., Spółka zaprzestała trwale regulować zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług począwszy od września 2009 r. Niewywiązanie się z obowiązku nałożonego przepisami prawa poprzez nieuregulowanie zobowiązań z tytułu składek ZUS oraz trwałe zaprzestanie wpłacania podatku od towarów i usług począwszy od zobowiązania należnego za miesiąc wrzesień 2009r., z terminem płatności przypadającym na dzień [...] października 2009r. oznacza, że od dnia następnego Spółka stała się niewypłacalna. Wobec tego, najpóźniej [...] listopada 2009r., tj. w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Natomiast, Spółka taki wniosek złożyła dopiero [...] listopada 2011r. Natomiast wcześniej, bo [...] września 2011r. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożył jej wierzyciel, B. S.A. w W.. W oparciu o dokonane ustalenia zasadny jest zatem wniosek organu odwoławczego, że skarżący nie wykazał, iż we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe oraz, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Nadto, skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, a w postępowaniu upadłościowym majątek Spółki wszedł do masy upadłości, która nie wystarczyła na zaspokojenie roszczeń wszystkich wierzycieli, w tym Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B.. Tych ustaleń skarżący skutecznie nie podważył, poprzestając na lakonicznym stwierdzeniu, że należności będące przedmiotem niniejszego postępowania nie zostały ujęte w planie podziału sum uzyskanych ze sprzedaży masy upadłościowej, co było niezależne od Spółki oraz, że nie sposób uznać, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony we właściwym terminie, skoro wszczęcie postępowania upadłościowego nastąpiło w 2011 r. a organ podatkowy dochodzi należności za okres od stycznia do listopada 2011 r. Należy podkreślić, że dla oceny zasadności zgłoszenia wniosku o upadłość czy też wszczęcia postępowania układowego nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu o jego celowości. Moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego, wskazane i omówione przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Powyższe świadczy o niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 O.p. Organ zebrał i ocenił materiał dowodowy bez naruszenia wskazanych przepisów. Odniósł się również do wszystkich istotnych i mających znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia zagadnień. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał niezasadność twierdzeń strony. Wobec przytoczonych okoliczności oraz trafności podjętego rozstrzygnięcia, nie została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. Wydanie decyzji nie realizującej oczekiwań strony, ale zgodnej z prawem, w następstwie prawidłowo przeprowadzonego postępowania, adekwatnego do przedmiotu sprawy, w sposób oczywisty zasady tej nie narusza. Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił. L. Kleczkowski M. Łent J. Szulc