I SA/Bd 443/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 kwietnia 2024 r. nr 0401-IOD1.4102.5.2024 w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2018 oddala skargę W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. organ kontrolny stwierdził, że Z. S. (dalej także jako: "Skarżący") zaniżył przychody jak i zawyżył koszty uzyskania przychodów w rozliczeniu podatkowym za 2018 r. Protokół kontroli podatkowej został doręczony Skarżącemu [...] czerwca 2022 r., zaś pismem z [...] czerwca 2022 r. złożył on zastrzeżenia do protokołu kontroli. Pismem z [...] czerwca 2022 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. zawiadomił Skarżącego o sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń. Z uwagi na stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości, organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] listopada 2022 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] grudnia 2023 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2018 w kwocie [...]zł. Stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. dotyczące prowadzonej przez Skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej pod nazwą [...] polegają na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, co stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 20 w związku z art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. nr 51 poz. 307 ze zm.; dalej także jako: "u.p.d.o.f."). Na zakwestionowane koszty uzyskania przychodu składały się m.in.: wydatki poniesione na wynajem i serwis kabiny [...] w kwocie [...]zł, które nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wierzytelności odpisane jako nieściągalne w kwocie [...]zł oraz koszty sądowe w kwocie [...]zł, co daje kwotę łączną [...] zł zaksięgowane jako odpis aktualizujący dowodem wewnętrznym nr [...] z [...] grudnia 2018 r. Ponadto, w nieprawidłowych kwotach Skarżący dokonał odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenia społeczne, tj. [...] zł zamiast [...] zł (zawyżenie o [...] zł) oraz odliczenia od podstawy opodatkowania składek na ubezpieczenie zdrowotne, tj. [...] zł zamiast [...] zł (zawyżenie o [...] zł). W ocenie organu wskutek powyższego Skarżący zaniżył należny podatek o kwotę [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także jako: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że zasadniczy przedmiot sporu sprowadza się do tego, czy w stanie faktycznym sprawy dokonany przez Skarżącego odpis aktualizujący w wysokości [...] zł na podstawie dowodu wewnętrznego nr [...] obejmującego nieściągalne należności oraz koszty sądowe wobec [...] Sp. z o.o. może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów 2018 r. Pozostały zakres decyzji nie był przez Skarżącego kwestionowany a DIAS nie dopatrzył się naruszenia prawa i uznał, że pozostają one poza sporem. Organ podał, że w 2018 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym liniowym, zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f. W pierwotnej wersji zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2018 r. (PIT-36L), złożonym w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. [...] kwietnia 2019 r., Skarżący zadeklarował przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów z tego tytułu w wysokości [...] zł, dochód w kwocie [...]zł oraz podatek należny – [...] zł. Natomiast w ostatniej korekcie zeznania złożonej [...] października 2020 r. Skarżący wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu z tego tytułu w kwocie [...]zł i dochód w wysokości [...] zł. Podstawa obliczenia podatku stanowiła kwotę [...]zł i podatek należny – [...] zł. W związku z dokonaną korektą Skarżący otrzymał zwrot nadpłaty podatku w kwocie [...]zł. Dla celów prowadzenia rozliczenia działalności gospodarczej w zakresie podatku dochodowego w 2018 r. Skarżący prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że w 2018 r. księgi podatkowe, zgodnie z art. 193 § 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383; dalej także jako: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") były prowadzone w sposób wadliwy w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. Wobec powyższego organ podatkowy, stosownie do art. 193 § 4 O.p. nie uznał za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 ksiąg podatkowych, które były prowadzone w sposób wadliwy. Uznał jednak, że zgromadzony w postępowaniu kontrolnym i podatkowym materiał dowodowy, mimo uznania ksiąg w powyższym zakresie za wadliwe, pozwolił na określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. Organ ustalił, że [...] grudnia 2018 r. na podstawie dowodu wewnętrznego nr [...] Skarżący wprowadził do ksiąg podatkowych jako pozostałe wydatki odpis aktualizujący nieściągalną wierzytelność oraz koszty sądowe na łączną kwotę [...]zł, uprzednio zarachowaną jako przychód należny. Odpis aktualizujący dotyczył nieściągalnych wierzytelności w kwocie [...]zł i związanych z nią kosztów sądowych w kwocie [...]zł wobec podmiotu [...] Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej także jako: "Spółka"). Poprzednikiem prawnym Spółki była [...] Sp. j. Uchwałę o przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w dniu [...] maja 2012 r. zarejestrowano w KRS. W toku kontroli podatkowej Skarżący wskazał, iż w 2011 r. wykonał prace elektryczne na rzecz [...] Sp. j. w B.. Potwierdził wykonanie instalacji elektrycznych fakturami VAT z [...] czerwca 2011 r. o numerach: [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, [...] na kwotę [...]zł, podatek VAT [...] zł, na łączną kwotę netto [...] zł ([...] zł brutto). Organ pierwszej instancji w wydanej decyzji zauważył, że w dowodzie wewnętrznym nr [...] w poz. 2, odpis aktualizujący został ujęty w wartości [...] zł, gdzie faktyczna kwota należności wynikająca z faktury VAT nr [...] z [...] czerwca 2011 r., przedstawionej przez Skarżącego w toku kontroli podatkowej, stanowi kwotę brutto [...] zł ([...] zł netto oraz podatek VAT [...] zł). Również organ podatkowy pierwszej instancji nie kwestionował tego, że prace elektryczne, których dotyczyły faktury VAT zostały przez Skarżącego wykonane, a w konsekwencji zasadnie wykazane w nich należności zostały uznane jako przychody należne. Faktury te zostały zarachowane w 2011 r. do przychodów w dacie ich wystawienia w kwotach netto, co wynika z podatkowej księgi przychodów i rozchodów (wydruków) za czerwiec 2011 r. przedłożonej w trakcie prowadzonego postępowania. Przedmiotowe faktury nie zostały uregulowane przez [...] Sp. j. w całości. Skarżący otrzymał jedynie kwotę [...]zł (brutto) na poczet zapłaty należności wynikającej z faktury VAT nr [...]. Jednakże w toku kontroli podatkowej na okoliczność zaksięgowania pod poz. 624 w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zdarzenia gospodarczego jakim był odpis aktualizujący, Skarżący przedłożył dwa dowody wewnętrzne dokumentujące to zdarzenie z tym samym numerem [...] i z taką samą datą sporządzenia, tj. [...] grudnia 2018 r. Dokumenty te różnią się natomiast wysokością należności wykazanych jako wierzytelności nieściągalne, w jednym wierzytelności nieściągalne wykazane zostały w wartościach netto na łączną kwotę [...]zł, w drugim (brutto) na łączną kwotę [...]zł. Do ksiąg podatkowych Skarżący przyjął dowód wewnętrzny o wartości [...] zł, co jednoznacznie wynika z załączonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 2018, powiększając koszty podatkowe o wartości dokonanych odpisów aktualizujących nieściągalne należności w kwotach brutto. Organ nadmienił, że wysokość odpisu aktualizującego stanowią kwoty należności netto (bez podatku VAT), gdyż uprzednio kwoty te były zarachowane jako przychód należny. Podatek VAT nie stanowi przychodu należnego. W kosztach podatkowych Skarżący ujął wartość odpisu aktualizującego nieściągalną należność ([...] zł) wraz z kosztami sądowymi ([...] zł) w wysokości [...] zł. Na okoliczność dokonanego odpisu aktualizującego, poza przedmiotowymi fakturami VAT, w trakcie kontroli Skarżący przedłożył następujące dokumenty: 1) podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2018 r. z ujętym odpisem aktualizującym; 2) ostateczne wezwanie do zapłaty z [...] lutego 2012 r. skierowane do [...] Sp. j. na łączną kwotę [...]zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł); 3) deklarację uznania długu z [...] lutego 2012 r. przez [...] Sp. j., potwierdzającą istnienie zadłużenia wobec Skarżącego; 4) pozew o zapłatę w postępowaniu nakazowym z [...] lipca 2013 r. skierowany do Sądu Rejonowego w B.; 5) nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym z [...] listopada 2013 r., sygn. akt [...], nakazujący pozwanym: [...] Sp. o.o. w B. i wspólnikom Spółki, aby zapłacili solidarnie kwotę [...]zł oraz kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów procesu; 6) wyrok zaoczny Sądu Okręgowego w B. z [...] lutego 2014 r. sygn. akt [...] zasądzający od pozwanych solidarnie: [...] Sp. o.o. i wspólników Spółki kwotę [...]zł oraz kwotę [...]zł, opatrzony rygorem natychmiastowej wykonalności; 7) postanowienie Sądu Okręgowego w B. z [...] marca 2014 r., sygn. akt [...], nadające klauzulę wykonalności wyrokowi zaocznemu wydanemu przez Sąd Okręgowy w B. [...] lutego 2024 r. i zasądzające kwotę [...]zł tytułem kosztów postępowania klauzulowego; 8) protokół sporządzony przez Sąd Okręgowy w B. z [...] września 2018 r., sygn. akt [...], na okoliczność wyjawienia majątku dłużnika (wspólnika Spółki) wraz z wykazem jego majątku; 9) wysłuchanie wierzyciela i dłużnika przed zawieszeniem lub umorzeniem postępowania w trybie art. 827 kpc z [...] sierpnia 2016 r. [...]. W toku postępowania odwoławczego Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z: faktury VAT nr [...] z [...] lutego 2012 r., pozwu o zapłatę na kwotę [...]zł złożonego do Sądu Okręgowego w B. oraz wyroku zaocznego Sądu Okręgowego z [...].02.2014 r., sygn. akt [...], na okoliczność dokonania odpisów aktualizujących wartość należności wobec [...] Sp. z o.o. zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów rozchodów na podstawie dowodu wewnętrznego nr [...] oraz z uwagi na fakt, że wierzytelność stwierdzona tym wyrokiem dotyczy faktury VAT nr [...] wystawionej przez Skarżącego w 2012 r. na kwotę [...]zł brutto ([...] zł), a nie należności wynikającej z faktury VAT nr [...] z [...].06.2011 r. na kwotę [...]zł brutto ([...] zł netto). Na wezwania organu odwoławczego do przedstawienia dowodów będących w posiadaniu Skarżącego przedłożono poświadczoną za zgodność z oryginałem fakturę VAT nr [...] z [...] lutego 2012 r. oraz pozew o zapłatę na kwotę [...]zł. Skarżący nie przedstawił natomiast wydruku z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2012 r., z którego by wynikało, że faktura VAT wystawiona przez Skarżącego dla Spółki została zarachowana w roku 2012 do przychodów należnych. Nadto w piśmie z [...] kwietnia 2024 r. wyjaśnił, że nie udało się mu odnaleźć podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2012 r., podniósł natomiast, że skoro na podstawie okazanych wydruków z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za maj i czerwiec 2011 r. organ ustalił, że Skarżący zarachował do przychodów należnych 2011 r. wierzytelności z tytułu wystawionych na rzecz [...] Sp. z o.o. faktur VAT nr [...], nr [...], nr [...], to w drodze domniemania faktycznego można przyjąć, że zarachował również wierzytelność wynikającą z faktury VAT nr [...] z [...] lutego 2012 r. do przychodów należnych 2012 r. Uwzględniając powyższe, dla rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych 2018 roku znajduje uzasadnienie rozważenie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności niezapłaconych na rzecz Skarżącego wynikających z faktur VAT z [...] czerwca 2011 r. nr [...] na kwotę netto [...] zł (podatek VAT [...] zł), nr [...] na kwotę netto [...] zł (podatek VAT [...] zł), nr [...] na kwotę [...]zł (podatek VAT [...] zł), a także z faktury VAT z [...] lutego 2012 r. nr [...] na kwotę [...]zł (podatek VAT [...] zł). Przedłożone przez Skarżącego dokumenty organ ocenił i stwierdził, że nie dokumentują nieściągalności wierzytelności w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Jak wynika z treści postanowienia [...] zwrot do wierzyciela tytułu wykonawczego i umorzenie postępowania egzekucyjnego z mocy samego prawa nastąpiło z uwagi na to, że wierzyciel w ciągu roku nie dokonał czynności potrzebnych do dalszego prowadzenia postępowania i nie złożył wniosku o podjęcie zawieszonego postępowania. Natomiast protokół [...], z którego wynika, iż dłużnik pracuje za granicą i osiąga z tego tytułu rocznie kilkaset złotych sporządzony został z przyczyn formalnych i nie wynika z niego brak majątku dłużnika do zaspokojenia choćby części wierzytelności. Wyjawienie majątku stanowi instytucję postępowania egzekucyjnego zobowiązującą dłużnika do złożenia wykazu majątku. W piśmie z [...] października 2023 r. Skarżący oświadczył, że nie posiada innych dokumentów dotyczących wierzytelności wymienionych w dowodzie wewnętrznym nr [...], które byłyby dokumentami, o jakich mowa w art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f., poza tymi, które złożył do organu podatkowego. W ocenie DIAS Skarżący należało zaakceptować stanowisko Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wyrażone w zaskarżonej decyzji o braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku 2018, wierzytelności wynikających z faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz Spółki - jako wierzytelności odpisanych jako nieściągalne – w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutów odwołania, iż w treści dowodu wewnętrznego nr [...] mowa jest o odpisie aktualizującym, co oznacza że ww. dokument księgowy dotyczy odpisu aktualizującego wartość należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f., DIAS stwierdził, że utworzenie odpisu aktualizacyjnego nieściągniętych wierzytelności (w kwotach brutto) nastąpiło [...] grudnia 2018 r. dowodem księgowym wewnętrznym nr [...], zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok. Organ wskazał, że z uwagi na treść przepisu art. 70 § 1 O.p. zasadniczy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok upłynął z końcem 2017 roku. Brak jest zatem możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów roku 2018 odpisu aktualizującego wartość należności od Spółki dokonanego [...] grudnia 2018 r., z uwagi na upływ 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, co do należności nieściągalnych wynikających z faktur VAT nr [...], nr [...], nr [...] wystawionych [...] czerwca 2011 r. Organ odwoławczy podkreślił, że odpis aktualizujący stanowi koszt podatkowy pod warunkiem, że zostanie faktycznie dokonany (po uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prawidłowość zapisów w księgach decyduje bowiem w tym przypadku o możliwości zaliczenia tego typu kosztu do kosztów uzyskania przychodów. Posiadając wierzytelności, wykazane uprzednio jako przychód należny, Skarżący mógł podjąć różne działania przed upływem terminu przedawnienia. Zatem, w sprawie nie ma podstaw prawnych do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów roku 2018 zarachowanego odpisu aktualizującego wartość należności od Spółki, skoro o utworzeniu odpisu Skarżący podjął decyzję w roku podatkowym, w którym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok uległo przedawnieniu. Podsumowując, w ocenie DIAS obciążenie przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów roku 2018 wysokością odpisu aktualizującego należności nieściągalne dowodem księgowym nr [...] w kwocie łącznej [...] zł należy uznać za dokonane z naruszeniem art. 23 ust. 1 pkt 21 oraz art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, tj. co do kwoty [...]zł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2023 r. odpowiednio w części, co do kwoty [...]zł – na podstawie przepisu art. 135 p.p.s.a. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ odwoławczy, że Skarżący w roku podatkowym 2018 nie mógł dokonać odpisu aktualizującego wartość nieściągalnej wierzytelności powstałej w 2011 roku w wysokości [...] zł i zaliczyć tego odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów w roku 2018, gdyż według stanu na dzień dokonania wymienionego odpisu aktualizującego upłynął już termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., mimo że negatywną przesłanką dokonania odpisu aktualizującego wartość wierzytelności jest upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, co do którego został utworzony odpis aktualizujący, a nie, jak błędnie przyjął organ odwoławczy, za rok, w którym powstała wierzytelność, jakiej dotyczy odpis aktualizujący. W uzasadnieniu skargi podano, że kwota [...]zł, co do której zaskarżono decyzję DIAS, stanowi podatek dochodowy w wysokości 19% od kwoty [...]zł. Kwota [...]zł natomiast stanowi odpis aktualizujący wartość wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, ujęty pod Ip. 3 dowodu wewnętrznego nr [...] z [...] grudnia 2018 r., zaliczony przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów za 2018 r. Zdaniem Skarżącego zostały spełnione wszystkie przesłanki pozwalające na zaliczenie odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów tj.: 1) wierzytelność, której dotyczy ten odpis została zaliczona przez Skarżącego do przychodów należnych, 2) nieściągalność wymienionej wierzytelności została uprawdopodobniona, co pełnomocnik Skarżącego (podatnika) wyjaśnił w piśmie z dnia [...] lutego 2024, w postępowaniu podatkowym odwoławczym, 3) odpis aktualizujący został dokonany. Na dzień [...] grudnia 2018 r. przedmiotowa wierzytelność nie była przedawniona oraz była należnością, której nieściągalność została uprawdopodobniona, zaś odpis aktualizujący wartość tej wierzytelności został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów za rok 2018, nie rok 2011. Wobec powyższego zdaniem Skarżącego termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 pozostaje w tym przypadku bez znaczenia. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej także jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Może też zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Sprawę rozpoznano na rozprawie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było dokonanie przez Skarżącego odpisu aktualizującego wartość nieściągalnej wierzytelności powstałej w 2011 r. w wysokości [...] zł i zaliczenie tego odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów w roku 2018. Pozostały zakres decyzji organu I i II instancji nie był przez Skarżącego kwestionowany a Sąd z urzędu nie dostrzegł naruszeń prawa, które musiałyby skutkować wyeliminowaniem tych decyzji z obrotu prawnego. Skarżący podał, że wierzytelność, której dotyczy przedmiotowy odpis aktualizujący, została stwierdzona prawomocnym nakazem zapłaty z [...] listopada 2013 r. wydanym przez Sąd Okręgowy w B., sygn. akt [...], oraz fakturą VAT nr [...] z [...] czerwca 2011 r. wystawioną przez Skarżącego na [...] Sp. j. Kwota netto wymienionej w nakazie zapłaty wierzytelności jest równa [...] zł. Zdaniem Skarżącego negatywną przesłanką dokonania odpisu aktualizującego wartość wierzytelności jest upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, co do którego został utworzony odpis aktualizujący. Zdaniem organu natomiast według stanu na dzień dokonania wymienionego odpisu aktualizującego upłynął już termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., co wyklucza zaliczenie tego typu kosztu do kosztów uzyskania przychodów 2018 roku. W rozpoznawanym sporze rację należy przyznać organowi. W pierwszej kolejności należy wskazać, ze art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3. Natomiast art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi, że nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy: 1) dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo 2) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo 3) wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo 4) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego. Podać również należy, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Równocześnie wskazać należy, że stosownie do art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Problem zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartości należności nieściągalnych był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 6 listopada 2019 r. o sygn. akt. II FSK 3752/17. Tut. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy zaprezentowane w ww. wyroku i częściowo posłuży się argumentacją w nim zawartą. Zauważyć zatem należy, że przepisy art. 23 ust. 1 pkt 21 oraz art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. nie uzależniają prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów od dokonania odpisu aktualizującego w określonym momencie, ale jednoznacznie wskazują, iż tylko odpis może być kosztem po spełnieniu przesłanek podatkowych. To oznacza, że musi być on faktycznie dokonany. Podatnik powinien zatem wyrazić zewnętrzną wolę dokonania odpisu aktualizującego należności nieściągalnej. Wyrazem jego woli będzie umieszczenie odpisu aktualizującego w księgach podatkowych, a następnie przeniesienie jego treści do zeznania rocznego (obciążenie kosztów podatkowych wysokością odpisu aktualizującego należności nieściągalne). Nie budzi wątpliwości, że to odpis aktualizujący wierzytelność nieściągalną stanowi koszt podatkowy, a nie sama wierzytelność, której nieściągalność zostanie uprawdopodobniona w sposób wskazany w art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. Należy jednak wskazać, że aby odpis aktualizujący mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie trzy warunki: 1) wierzytelność musi zostać uprzednio zarachowana w przychód należny, 2) odpis aktualizujący został dokonany, 3) nieściągalność należności została uprawdopodobniona. Przepisy art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. oraz art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. nie przewidują ograniczenia czasowego dla decyzji podatnika odnośnie utworzenia odpisu aktualizującego. Zgodzić się jednak należy z DIAS, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 23 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., ale też przedawnieniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok, w którym należność ta została zaliczona do przychodów należnych. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3752/17, "przepisy prawa nie przewidują także ograniczenia czasowego dla decyzji podatnika odnośnie utworzenia odpisu aktualizującego. Można przyjąć, z uwagi na treść przepisu § 12 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, że podatnik może skorygować podatkową księgę przychodów i rozchodów, umieszczając w niej odpis aktualizujący nieściągalną wierzytelność aż do chwili rozpoczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego albo organ kontroli skarbowej. Z uwagi na treść przepisu art. 23 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., który stanowi że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, należałoby przyjąć, że momentem końcowym, w którym podatnik jest uprawniony do wykazania odpisu aktualizującego, jest moment przedawnienia wierzytelności. Ponadto kolejnym ograniczeniem czasowym będzie przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, które wynosi zasadniczo 5 lat od końca roku podatkowego w którym upłynął termin płatności podatku". Zdaniem Sądu wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. oraz art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że dokonanie odpisu aktualizującego (rozliczenie określonego kosztu podatkowego) jest uprawnieniem podatnika a nie jego obowiązkiem. Podatnik może z tego uprawnienia skorzystać do czasu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok, w którym należność, której dotyczy odpis aktualizujący, została zaliczona do przychodów należnych. W przeciwnym bowiem wypadku występowałaby sytuacja, w której podatnik może dokonywać wpisów w prowadzonych księgach dotyczących okoliczności mających wpływ na rozliczenia podatkowe za okresy, odnośnie których zobowiązanie podatkowe jest przedawnione, co wykluczałoby możliwość zweryfikowania przez organy podatkowe, czy dokonane przez podatnika modyfikacje są prawidłowe. Wskazać ponownie należy, że jak stanowi art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Stosownie zaś do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż Skarżący do ksiąg podatkowych przyjął dowód wewnętrzny o wartości [...] zł, co wynika z załączonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 2018, powiększając koszty podatkowe o wartości dokonanych odpisów aktualizujących nieściągalne należności (t. I k. 54 verte, t. I k. 88 akt podatkowych). W 2011 r. Skarżący wykonał prace elektryczne na rzecz [...] Sp. j. w B., wykonanie prac potwierdził fakturami VAT z [...] czerwca 2011 r. (t. I k. 91-92 akt podatkowych) i wykazał w przychodach należnych 2011 r. (t. II k. 62 akt podatkowych). Wierzytelność wynikająca z faktury nr [...] z [...] czerwca 2011 r. wystawionej przez Skarżącego na [...] Sp. j. (t. I k. 92 akt podatkowych) została zasądzona prawomocnym orzeczeniem Sądu Okręgowego w B., sygn. akt [...] (pozew – t. II k. 104-108 akt podatkowych, nakaz zapłaty - t. I k. 99 akt podatkowych). Z dokumentów zgromadzonych w aktach kontroli i postępowania podatkowego wynika, że nieściągalność tej wierzytelności została uprawdopodobniona. W ocenie Sądu słuszne jest zatem stanowisko DIAS, iż z momentem uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności Skarżący nabył prawo do dokonania odpisu aktualizującego w księgach podatkowych i zaliczenia tego odpisu w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie bezsporne jest jednak, że odpis aktualizujący został dokonany przez Skarżącego [...] grudnia 2018 r. Odpisem została objęta m.in. należność wynikająca z faktury nr [...] z [...] czerwca 2011 r., której termin płatności został wyznaczony na 30 dni (t. I k. 92 akt podatkowych). W związku z powyższym należność z ww. faktury została ujęta w rozliczeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Termin płatności tego podatku przypadał w 2012 r. zatem 5 - letni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych upłynął [...] grudnia 2017 r. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. bowiem decyzja DIAS w zaskarżonym zakresie odpowiada prawu. W ocenie Sądu bezzasadne okazały się zarzuty skargi zmierzające do wykazania, że uprawnienie podatnika do dokonania odpisu aktualizującego nie jest ograniczone w czasie. Zdaniem Sądu ograniczeniem tego uprawnienia podatnika – niezależnie od wskazanych powyżej przesłanek - jest upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok, w którym należność, której dotyczy odpis aktualizujący, została zaliczona do przychodów należnych. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl J. Ziołek T. Wójcik H. Adamczewska - Wasilewicz