I SA/Bd 444/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Asesor sądowy Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi "M." sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od osób fizycznych za wrzesień 2006 r. oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] 2006 r. "M." sp. z o. o. w T. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o rozłożenie na 12 rat zapłaty zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień 2006 r. Decyzją z dnia [...] 2007r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń za wrzesień 2006 r. w kwocie 81.691 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 936 zł. Od decyzji organu I instancji Spółka złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 67a § 1 pkt 2 oraz art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jak również wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 tej ustawy. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Decyzją z dnia [...] 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotem działalności Spółki jest produkcja instrumentów i przyrządów pomiarowych, kontrolnych, badawczych, nawigacyjnych i pozostałego przeznaczenia. Zaległość podatkowa Spółki w kwocie 81.691 zł powstała w związku z nieuregulowaniem zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń za wrzesień 2006 r. Z dokonanej przez organ analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat (sporządzonych na dzień 31 grudnia 2006 r.) wynika, że za 2005 r. Spółka poniosła stratę netto w kwocie 3.082.049,03 zł, natomiast w 2006 r. osiągnęła zysk netto w kwocie 1.816.998,13 zł. Spółka osiągnęła zysk z działalności operacyjnej w kwocie 7.175.550,52 zł, natomiast ze sprzedaży na koniec 2006 r. Spółka wykazała stratę w wysokości 17.377.328,53 zł. Należności krótkoterminowe na ostatni dzień 2005 r. wynosiły 20.827.735,10 zł, natomiast na koniec 2006 r.- 32.093.022,10 zł. Należności długoterminowych Spółka nie wykazała. Zobowiązania długoterminowe na ostatni dzień 2005 r. wyniosły 29.275.530,68 zł natomiast na koniec 2006 r.- 3.743.917,40 zł. Organ zauważył, że nastąpił spadek zobowiązań z tytułu dostaw i usług w okresie wymagalności do 12 miesięcy zarówno wobec jednostek powiązanych - ich stan na koniec 2005 r. wynosił 2.829.110,58 zł i obniżył się do wysokości 1.494.353,00 zł na dzień 31 grudnia 2006 r. - jak i wobec pozostałych jednostek, wobec których zobowiązania stanowią odpowiednio kwotę 5.125.782,83 zł i 4.053.599,58 zł. Nastąpił natomiast wzrost zobowiązań krótkoterminowych, które na ostatni dzień 2005 r. kształtowały się na poziomie 38.558.363,51 zł, a na koniec 2006 r.- 41.243.317,48 zł. Organ zauważył, że nastąpił również wzrost zobowiązań z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń. Organ wskazał, że w badanym okresie przychody ze sprzedaży za dwanaście miesięcy 2006 r. wyniosły 16.879.676,84 zł i były niższe od uzyskanych przychodów za dwanaście miesięcy 2005 r., które stanowiły 44.935.652,61 zł. Suma bilansowa majątku firmy na koniec grudnia 2005 r. wyniosła 85.959.128,69 zł, w bieżącym okresie tj. na koniec grudnia 2006 r. spadła do kwoty 78.886.255,94 zł. Zainwestowany przez Spółkę majątek nie przynosi zysku, o czym świadczy ujemny wskaźnik "zwrot z aktywów" na dzień 30 września 2006 r. i wynosił 16,65 % (na 31 sierpnia 2006 r. wynosił - 15,33 %). W zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) Spółka wykazała: za 2004 r. dochód w wysokości 2,374.769,39 zł, natomiast za 2005 r. odnotowano stratę w wysokości 1.613.944,97 zł, za 2006 r. również stratę w kwocie 10.065.982,59 zł. Z dokonanej przez organ podatkowy analizy sytuacji płatniczej wynika, że wskaźnik płynności bieżącej za 2005 r. wyniósł 0,85, a na koniec grudnia 2006 r. - 0,99. Natomiast wskaźnik płynności szybkiej przyjął odpowiednio wartości 0,59 i 0,82. Organ wskazał, że z powyższych zestawień wynika, iż Spółka ma niewystarczający stan środków koniecznych do pokrycia bieżących zobowiązań. Trudna sytuacja finansowa, na którą powołuje się Spółka ma charakter pogarszający się (w 2006 r. nastąpiło dalsze pogorszenie tej sytuacji). Trwające od dwóch lat problemy finansowe wykazują trwałą tendencję. Organ podkreślił, że w latach 2004-2005 Spółka kilkakrotnie występowała do organu podatkowego I instancji z wnioskami o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, powołując się na ważny interes strony i ważny interes publiczny, tj. na trwające od trzech lat postępowanie układowe, złą sytuację finansową firmy, spadek przychodów, nadmierne zatrudnienie pracowników oraz brak płynności finansowej objawiającej się zaleganiem składek do ZUS i nieodprowadzaniem podatków. Naczelnik Urzędu Skarbowego sześciokrotnie udzielał Spółce wsparcia i rozkładał na raty zapłatę zaległości w podatku od towarów i usług, w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń i w podatku dochodowym od osób prawnych. I tak decyzjami: - z dnia [...] 2004 r. nr [...] rozłożono na 6 rat zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za styczeń 2004 r. w kwocie 130.839 zł; - z dnia [...] 2004 r. nr [...] rozłożono na 6 rat zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 za czerwiec 2004 r. w kwocie 102.092,60 zł; - z dnia [...] 2004 r. nr [...] rozłożono na 6 rat zapłatę podatku dochodowego od osób prawnych za czerwiec 2004 r. w kwocie 97.123 zł; - z dnia [...] 2004 r. nr [...] rozłożono na 6 rat zapłatę podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. w kwocie 507.723 zł; - z dnia [...] 2005 r. nr [...] rozłożono na 6 rat zapłatę zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. w kwocie 624.146,70 zł; - z dnia [...] 2005 r. nr [...] rozłożono na 12 rat zapłatę zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. w kwocie 498.606 zł. Z przyznanego decyzją z dnia [...] 2005 r. układu ratalnego Spółka nie wywiązała się. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w prowadzonym postępowaniu Spółka nie wykazała, że posiada środki umożliwiające spłatę zaległości w ratach. Wobec tego organ przyjął, że w tej sytuacji nie istnieją realne możliwości wywiązania się z ewentualnie przyznanego układu ratalnego. Organ wskazał, że przy podjęciu decyzji o rozłożeniu na raty płatności zaległości podatkowej musi istnieć pewność, że układ ten zostanie przez wnioskodawcę wykonany. Organ podatkowy jest obowiązany wziąć pod uwagę realne możliwości wykonania decyzji o rozłożeniu zapłaty podatku w ratach. W sytuacji Spółki nie ma pewności, że raty zostaną zapłacone. Częstotliwość, z jaką Spółka występuje z wnioskami o ulgi podatkowe wskazuje, że przedmiotowy wniosek nie ma charakteru incydentalnego, a Spółka zamiast podjąć działania zmierzające do poprawy kondycji finansowej, występuje z kolejnymi wnioskami traktując je jako sposób na rozwiązanie kłopotów finansowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ulgi w spłacie należności podatkowych nie mogą mieć charakteru powtarzającego się czynnika pozwalającego na osiągnięcie pozytywnego wyniku gospodarczego. W ocenie organu, Spółka nie przedstawiła okoliczności, które uzasadniałyby kredytowanie przez Skarb Państwa jej działalności poprzez spłatę należności publicznoprawnej w drodze rozłożenia płatności na raty. Odpowiadając na argumenty Spółki dotyczące problemów z wyegzekwowaniem należności od kontrahentów, utratę wiarygodności, prowadzone postępowanie egzekucyjne, utratę konkurencyjności na rynku, organ odwoławczy stwierdził, że zarówno rodzaj, sposób prowadzenia działalności gospodarczej, jak i ocena progu opłacalności działalności jest elementem kalkulacji ekonomicznej i ryzyka gospodarczego, którego skutki winny obciążać podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie ogół społeczeństwa. Podkreślił, że dobór kontrahentów jest indywidualną sprawą podatnika, natomiast ryzyko ich prawidłowego doboru obciąża prowadzącego działalność gospodarczą. Dlatego też powoływanie się przez Spółkę na problemy związane z wyegzekwowaniem należności, nie może zostać uznane za argument wystarczający do przyznania ulgi podatkowej w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych. Organ zaznaczył, że za przyznaniem ulgi nie może przemawiać argument, iż na poprawę sytuacji finansowej Spółki istotny wpływ mają organy podatkowe poprzez udzielanie ulg podatkowych. Podmioty gospodarcze winny rozwiązywać problemy finansowe we własnym zakresie. Organ zauważył, że mimo udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w latach poprzednich, nie wystąpiła poprawa sytuacji finansowej Spółki, a w 2006 r. nastąpiło drastyczne jej pogorszenie, o czym świadczą wskaźniki ekonomiczne, a także okoliczność, iż od miesiąca kwietnia 2006 r. Spółka nie reguluje swoich zaległości podatkowych, a jedynie składa kolejne wnioski o rozłożenie zapłaty zaległości na raty. Z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. i 2006 r. zaległości według informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego na dzień [...] 2007 r. wyniosły 2.262.742,65 zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń za 2006 r. stanowiły kwotę 580.343 zł. Nawet mimo wykazania na koniec 2006 r. zysku w kwocie 1.816.998,13 zł Spółka nie dokonała żadnych wpłat na poczet istniejących zaległości podatkowych. Zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń na dzień [...] 2006 r. wyniosły 12.102.405,87 zł, natomiast przychody ze sprzedaży za ten rok stanowiły kwotę 16.879.676,84 zł. Ponadto za 2006 r. Spółka wykazała stratę podatkową w wysokości 10.065.982,59 zł. Wyniki finansowe Spółki świadczą, że przeprowadzony program restrukturyzacji nie przyniósł oczekiwanych rezultatów. Spółka nie przekazała informacji dotyczącej sposobu dekapitalizowania przez nowego inwestora strategicznego, a założenia tego programu zostały realizowane w niewielkim stopniu. Odpowiadając na zarzuty Spółki zawarte w odwołaniu, dotyczące naruszenia prawa poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 67a § 1 oraz art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jak również naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy I instancji właściwie przeprowadził postępowanie wyjaśniające, z zachowaniem obowiązujących zasad zbadał sytuację przedstawioną przez Spółkę we wniosku oraz sytuację finansową, co znalazło potwierdzenie w uzasadnieniu decyzji. Uzyskany materiał dowodowy został właściwie rozpatrzony pod kątem istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, co powoduje, iż nie można zarzucić mu błędnej i szablonowej oceny dowodów zebranych w sprawie. Ocena ta została dokonana w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych z uwagi na brak ustawowej definicji pojęć ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Badając okoliczności, które spowodowały powstanie zaległości podatkowej z punktu widzenia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego organ odwoławczy zauważył, że podniesione przez Spółkę okoliczności (m.in. zła sytuacja finansowa, utrata płynności finansowej, spadek przychodów, brak rentowności, a także pozycja znaczącego pracodawcy w regionie) należało uznać za ważny interes podatnika, jak i interes publiczny, o którym mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże w ocenie organu II instancji, Spółka nie wykazała, że posiada środki umożliwiające spłatę zaległości w ratach. W sytuacji Spółki nie istnieją realne możliwości wywiązania się z ewentualnie przyznanego układu ratalnego, wobec tego organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji w przedmiocie odmowy udzielenia ulgi. Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że rozstrzyganie organu podatkowego o przyznaniu ulgi podatkowej powinno odbywać się na zasadzie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a nie jak w przedmiotowej sprawie, na podstawie dowolnej oceny tego materiału w sytuacji, w jakiej znalazła się Spółka. Skarżąca wskazała, że na pogorszenie jej płynności finansowej wpływ miało wycofanie się wielu dostawców, co związane było z działaniami egzekucyjnymi wszczętymi na skutek wniosków wierzycieli Okręgowego Urzędu Miar i Głównego Urzędu Miar. Ponadto kontrahenci z uwagi na ww. okoliczności żądali, aby skarżąca płaciła gotówką za dostarczone materiały. W tej sytuacji Spółka musiała ograniczyć produkcję, w związku z czym znacznie spadła sprzedaż wytwarzanych przez nią wyrobów, a co za tym idzie spadły przychody Spółki. Istotny wpływ miało także wydłużenie okresu spłaty należności od odbiorców za zakupiony towar nawet do 6 miesięcy. Ponadto na pogorszenie płynności finansowej Spółki wpływ miał fakt, że kontrahenci, od których skarżąca kupuje surowce do produkcji, z uwagi na utratę wiarygodności oraz postępowanie egzekucyjne żądali zapłaty za towar w dniu jego wydania. Sytuacja taka spowodowała zmniejszenie możliwości zakupu surowców do produkcji, a to zmniejszyło ilość wyprodukowanych wyrobów gotowych i obrót handlowy nimi. Strona podniosła, że na poprawę jej sytuacji finansowej istotny wpływ mają organy państwowe, gdyż dzięki przyznawanym przez nie ulgom prowadzona działalność będzie mogła stać się ponownie działalnością dochodową. Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że pomimo udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w latach poprzednich, nie wystąpiła poprawa jej sytuacji finansowej. Zdaniem skarżącej przyznane poprzednio ulgi przyniosły rezultaty. Spółka wszelkie zobowiązania wynikające z udzielonych ulg spłaciła w terminie wskazanym w decyzjach ratalnych. W ostatnich latach Spółka sześciokrotnie uzyskała pozytywne decyzje w sprawie przyznania ulg ratalnych, z których zawsze terminowo się wywiązywała. Wyjątek stanowił układ ratalny przyznany decyzją z dnia [...] 2005r. Strona podniosła, że aby działalność gospodarcza była znów rentowna potrzebne jest wsparcie w postaci ulgi podatkowej, gdyż przy płaceniu na raty zaległości Spółka będzie zdolna spłacać zobowiązania budżetowe, a także zacząć inwestować, a co za tym idzie poprawi się jej sytuacja finansowa. Organ podatkowy mylnie ocenia sytuację podatnika, na dowód czego skarżąca załączyła rachunek zysków i strat sporządzony za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2006r., zgodnie z którym osiągnęła zysk w wysokości 1.816.998,13 zł. Zdaniem Spółki, organ podatkowy nie jest uprawniony do oceny zasadności złożonych wniosków o przyznanie ulgi przez pryzmat ilości tych wniosków. Organ podatkowy wniosek o przyznanie ulgi podatkowej powinien rozpatrywać w zakresie przesłanek wynikających z art. 67a Ordynacji podatkowej, a nie wyrażać swoją opinię odnośnie częstotliwości z jaką strona występuje z wnioskami o rozłożenie na raty. Takie działanie wykracza poza kompetencje organu i jest tworzeniem dodatkowej pozaprawnej przesłanki warunkującej przyznanie ulgi. Spółka wskazała, że negocjuje z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezydentem Miasta możliwość umorzenia bądź rozłożenia na raty zaległych składek. Stwierdziła, że w przypadku nieudzielenia ulg istnieje realne zagrożenie ogłoszenia upadłości Spółki. W takiej sytuacji ponad 500 osób zatrudnionych w Spółce może pozostać bez zatrudnienia, a do tego argumentu organ II instancji nie odniósł się. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zgodna z prawem jest decyzja organu podatkowego odmawiająca skarżącej Spółce rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń za wrzesień 2006 r. w kwocie 81.691 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 936 zł, czy też organ podatkowy obowiązany był na podstawie obowiązujących przepisów uwzględnić wniosek. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a. Stosownie do art. 67b § 1 pkt 2 ww. ustawy organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis. Na podstawie art. 67 c § 1 Ordynacji podatkowej przepisy art. 67 a § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 67b stosuje się odpowiednio do należności przypadających od płatników i inkasentów. Bezsporne w sprawie jest, że Spółka ubiegała się o w/w pomoc (uzyskana pomoc publiczna w okresie 3 kolejnych lat poprzedzających dzień uzyskania wnioskowanej pomocy nie przekraczała kwoty stanowiącej równowartość 100 tys. euro). Warunkiem zatem rozłożenia zaległości podatkowej na raty jest wystąpienie jednej z dwóch przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika (płatnika) lub interesu publicznego. Nie budzi wątpliwości, że wystarczy jedna z nich do zastosowania instytucji rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Należy podkreślić, że przywołany wyżej przepis ma charakter wyjątkowy, zasadą jest bowiem płacenie podatków w terminie przewidzianym prawem. Poprzez jednolity dla wszystkich termin płacenia podatków przejawia się zasada równości podatników i sprawiedliwości podatkowej. Nie płacąc w terminie należnych podatków podatnik (płatnik) otrzymuje ulgę, która stawia go w pozycji uprzywilejowanej wobec innych, którzy terminowo regulują swoje zobowiązania. Decyzje wydawane na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej mają charakter uznaniowy, co oznacza, że organy podatkowe rozstrzygające sprawę ulgi podatkowej mogą ją przyznać, ale nie muszą, nawet w sytuacji wystąpienia przesłanek określonych w powołanym przepisie, tj. w przypadkach zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Ze względu na konstrukcję tego przepisu użyte w nim zwroty, "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny", nawiązują do hipotezy normy i wskazują sytuację faktyczną, w której można dokonać rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej. Organ podatkowy dysponuje więc pewnym zakresem swobody w odniesieniu zarówno do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej. Jeżeli stwierdzi wystąpienie przypadków mieszczących się w hipotezie normy, będzie mógł zastosować uznanie administracyjne. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa - komentarz, Warszawa 2004, s. 252). Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. M. Jaśkowska: Glosa do wyroku NSA z dnia 26 września 2002 r., sygn. akt III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, poz. 481). Innymi słowy, w sytuacji kiedy organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w komentowanym przepisie, tj. brak "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", wówczas nie dokonuje dalszej analizy, tj. czy w ramach uznania administracyjnego przyznać, czy też odmówić przyznania ulgi. Dopiero stwierdzenie przez organ podatkowy jednej z tych przesłanek lub obu łącznie, powoduje konieczność rozważenia, czy zaległość podatkowa może być rozłożona na raty. W celu wydania prawidłowego orzeczenia, organ podatkowy obowiązany jest szczegółowo zbadać stan faktyczny i utrwalić w aktach wyniki tego badania. Organ obowiązany jest podać przyczyny, którymi kieruje się przy odmowie rozłożenia na raty zaległości podatkowych. Należytemu ustaleniu stanu faktycznego służy postępowanie dowodowe. Dla oceny, czy postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, Sąd bada czy w jego toku organy podatkowe zachowały rządzące nim i określone w ustawie Ordynacja podatkowa zasady. Przede wszystkim zgodnie z art. 122 ww. ustawy, w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W związku z tym, są one na mocy art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Należy podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy – przy udziale strony skarżącej - zebrał materiał dowodowy i ocenił go w celu ustalenia, czy zachodzi którakolwiek z przesłanek z art. 67a § 1 ww. ustawy. Przesłanka ważnego interesu podatnika nie została zdefiniowana, a jej rozumienie ukształtowało głównie orzecznictwo sądowe i doktryna. Analizując orzeczenia sądowe, gdzie na gruncie konkretnych spraw doprecyzowano pojęcie ważnego interesu podatnika, należy wskazać, że mieści się w nim ochrona wartości powszechnie cenionych, wysoko usytuowanych w ich hierarchii typu: życie, zdrowie ludzkie, ochrona rodziny. Przesłankę taką należy oceniać w oparciu o kryteria zobiektywizowane albowiem z subiektywnego punktu widzenia praktycznie każdy obowiązek zapłaty jest dolegliwy dla zobowiązanego do jego wykonania. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. (wyrok NSA z 22.04.1999r. SA/Sz 850/98, wyrok NSA z 21.05.2003r III SA 2752/01). W przedmiotowej sprawie organy podatkowe badając sytuację finansową skarżącej uznały - zgodnie z jej argumentacją i przedłożonymi przez Spółkę dokumentami - że sytuacja ta jest trudna, w konsekwencji czego organy przyjęły, iż wystąpił "ważny interes" wnioskodawcy. Organy szczegółowo podały okoliczności, które uzasadniają stanowisko, że powyższa przesłanka zaistniała wskazując na pogorszenie płynności finansowej Spółki, spadek produkcji, zmniejszenie przychodów, brak rentowności, zagrożenie upadłością. Organ dokonał również analizy należności długoterminowych i krótkoterminowych, osiągniętego zysku, dochodu, wskaźnika płynności bieżącej, wskaźnika "zwrotu aktywów". Przyznał, iż wystąpiła również druga przesłanka wymagana do rozłożenia na raty zaległości podatkowej przewidziana przepisami prawa, a mianowicie "interes publiczny" ze względu na to, że Spółka jest znaczącym pracodawcą w regionie i pogarszająca się sytuacja finansowa może doprowadzić do zwolnienia pracowników. Bezsporne zatem jest, że skarżąca wykazała, iż w sprawie występują ustawowe przesłanki niezbędne do uzyskania ulgi. Podkreślić należy, że powyższe nie oznacza jednak, iż organ obligatoryjnie powinien udzielić wnioskowanej przez stronę ulgi w postaci rozłożenia zapłaty zaległości podatkowej na raty. Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy oparł swoją argumentację m. in. na twierdzeniu, że Spółka nie wykazała, iż posiada środki umożliwiające spłatę zaległości w ratach. Organ podał, że w sytuacji Spółki nie istnieją realne możliwości wywiązania się z ewentualnie przyznanego układu ratalnego. Świadczy o tym - szczegółowo analizowana przez organ - sytuacja finansowa skarżącej, ale również niewywiązanie się z przyznanego decyzją z dnia [...] 2005 r. układu ratalnego, którym rozłożono Spółce na 12 rat zapłatę zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. w kwocie 498.606 zł. Z tą argumentacją organu należy się zgodzić. Decyzja o rozłożeniu podatku na raty powinna uwzględniać możliwości płatnicze wnioskodawcy. W przeciwnym razie ulga ta będzie pozorna i w sposób oczywisty niemożliwa do zrealizowania, co narusza art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 1999r., sygn. akt III SA 8162/98 POP 2001/4/91 i wyrok NSA z dnia 1 marca 2000r., sygn. akt III SA 1546/99 ONSA 2001/2/84 oraz wyrok NSA z dnia 21 marca 2000r., sygn. akt I SA Wr 682/99 LEX nr 40675 a także wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2001r. , sygn. akt III SA 202/00 LEX nr 47482). Powyższe oznacza, iż organy podatkowe winny wydać decyzję negatywną, także wówczas gdy sytuacja materialna podatnika (płatnika) nie stwarza możliwości wywiązania się z decyzji ratalnej, inaczej rzecz ujmując, podatnik (płatnik) nie będzie w stanie uregulować zaległości podatkowej wraz z odsetkami zgodnie z warunkami nakreślonymi w decyzji. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym ustalono, że sytuacja finansowa skarżącej jest na tyle trudna, że brak jest realnych możliwości spłaty zaległości podatkowej w sposób przez nią proponowany, tj. poprzez rozłożenie tej zaległości na 12 rat. W aktach sprawy administracyjnej znajduje się rachunek zysków i strat (k. nr 97a akt administracyjnych), z którego wynika, że zysk netto w 2006r. wyniósł 1.816.998,13 zł. Zysk z działalności operacyjnej wyniósł na koniec 2006r. - 7.175.550,52 zł, jednakże ze sprzedaży Spółka wykazała stratę w wysokości 17.377.328,53 zł. Z powyższego zatem wynika, że bieżąca działalność Spółki przynosi stratę. Zauważyć również należy, iż w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2004r. skarżąca wykazała dochód, natomiast za 2005r. stratę w wysokości 1.613.944,97 zł i za 2006r. także stratę w wysokości 10.065.982,59 zł. Nie budzi zatem wątpliwości, że sytuacja finansowa Spółki ulega pogorszeniu. Ocena taka dokonana przez organ podatkowy jest prawidłowa i ma oparcie w zebranych dowodach. Okoliczność, że zachodzi pewne prawdopodobieństwo, iż nastąpi ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji ponad 500 pracowników może pozostać w regionie bez zatrudnienia, w wyniku czego Skarb Państwa zostanie obciążony zasiłkami dla bezrobotnych, nie oznacza istnienia po stronie organu obowiązku uwzględnienia żądania w przedmiocie ulgi. W gospodarce wolnorynkowej zdarzają się sytuacje, w których dochodzi do upadłości podmiotu gospodarczego, a takie zagrożenie, choć niewątpliwie bardzo dotkliwe, nie stanowi obligatoryjnego obowiązku udzielenia ulgi przez organ podatkowy. W tej sytuacji należy stwierdzić, że organ podatkowy korzystając z przewidzianego prawem uznania administracyjnego miał prawo odmówić Spółce rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej, pomimo istnienia wskazanych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek w postaci ważnego interesu strony oraz interesu publicznego. Organ powołując się na uznanie administracyjne podał przyczyny, z powodu których nie uwzględnił wniosku. Należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy - zebrano i oceniono materiał dowodowy w sposób zgodny z unormowaniami procesowymi. Nie naruszono również innych przepisów procedowania, jak i przepisów prawa materialnego. Organ prawidłowo podał przyczyny, którymi kierował się odmawiając Spółce rozłożenia na raty zaległości podatkowych. W tym zakresie powołał się na dokumenty przedłożone przez stronę i znane z urzędu (np. zeznania podatkowe, wydane decyzje w przedmiocie ulg). Nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób nie budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Zauważyć należy, iż organ ma prawo dokonać analizy udzielonych ulg podatkowych na przestrzeni kilku lat wskazując, że Spółka systematycznie zwraca się o ich przyznanie i nie zawsze wywiązuje się z ustalonego systemu ratalnego. Powtarzające się korzystanie z ulg podatkowych nie może stanowić sposobu na rozwiązywanie problemów finansowych Spółki mających charakter dość trwały. W skardze Spółka przyznała, że traci wiarygodność u kontrahentów, wielu dostawców wycofało się ze współpracy, skarżąca ograniczyła produkcję, zmuszona jest godzić się na wydłużone nawet do 6 miesięcy terminy spłaty należności przez odbiorców, aby tylko zachować rynek zbytu, natomiast od niej kontrahenci żądają zapłaty w dniu wydania towaru. W takiej sytuacji nie można wymagać od organu podatkowego, aby godził się na przerzucanie na Skarb Państwa skutków zaistniałego stanu i nie mógł w ramach uznania administracyjnego odmówić udzielenia ulgi, skoro nie ma realnych możliwości zrealizowania wnioskowanego systemu ratalnego. W ocenie Sądu rozstrzygającego w tej sprawie zaskarżona decyzja spełnia wymogi określone przepisami prawa. Organy nie naruszyły art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym obowiązane są działać na podstawie przepisów prawa. Organy prowadzące w tej sprawie postępowanie nie przekroczyły ram uznania administracyjnego. Zapewniły stronie czynny udział w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji I instancji, jak i II instancji wyznaczyły termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.