I SA/Bd 445/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Asesor sądowy Mirella Łent (spr.) Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2007 r. sprawy ze skargi Mariana N.. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2007 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług, odsetki oraz koszty egzekucyjne oddala skargę I SA/Bd 445/07 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z [...] 2007r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2007r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Mariana N. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług spółki cywilnej "A." Zbigniew L., Marian N. za lipiec 2002r. oraz sierpień 2002r., odsetki od tych zaległości oraz koszty egzekucyjne. W uzasadnieniu stwierdził, że w konsekwencji przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2005r. określono spółce cywilnej "A." Zbigniew L., Marian N. kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2002r. Kwoty tej nie uregulowano. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał na art. 115 § l ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed 2003r. Stwierdził, że jego brzmienie nie nakłada na organ podatkowy obowiązku badania przebiegu postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku spółki. Sytuacja zmienia się dopiero, gdy do majątku osoby trzeciej ma być wszczęte postępowanie egzekucyjne dotyczące obowiązków wynikających z decyzji orzekającej o odpowiedzialności. Wówczas zastosowanie ma regulacja zawarta w art. 108 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Zauważył, iż dopiero na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego dotyczącego obowiązków objętych decyzją o odpowiedzialności, konieczne jest przeanalizowanie egzekucji przeprowadzonej z majątku podatnika. Natomiast na etapie orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej okoliczność ta pozostaje bez wpływu. Zatem wskazywanie majątku spółki nie ma znaczenia dla możliwości orzekania w kwestii odpowiedzialności podatkowej wspólników, podobnie jak fakt uprzedniego prowadzenia postępowania zabezpieczającego w stosunku do spółki. Natomiast kwestia toczącego się przed Sądem Rejonowym w T. postępowania karno-skarbowego, wskazywanego przez skarżącego jako zagadnienie wstępne do niniejszej sprawy, została wyjaśniona w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2007r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania. W skardze zarzucono naruszenie przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 201, 120 i następne; rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4.05.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa; ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, poprzez uznanie, iż zachodzą przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej jako wspólnika spółki cywilnej "A." Z. L., M. N. w C., mimo, iż zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o błędną podstawę prawną i przy zastosowaniu przepisów, które nie powinny mieć w niniejszej sprawie zastosowania; a wydając zaskarżone decyzje w sprawie organy podatkowe naruszyły zasady ogólne. Wskazano, że postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce nie okazało się bezskuteczne; spółka posiada majątek wystarczający na zaspokojenie roszczeń publiczno-prawnych bez konieczności przenoszenie odpowiedzialności podatkowej na jej wspólników. Toczy się postępowanie sądowe przed Sądem Rejonowy w T. Wydział Grodzki, którego rozstrzygnięcie stanowi zagadnienie wstępne zgodnie z treścią art. 20 l § l pkt. l ustawy; nie orzeczono o odpowiedzialności wspólnika Zbigniewa L. i nie ustalono zasad tej odpowiedzialności. W uzasadnieniu skargi podniesiono, ze organ II instancji zobowiązany był badać zasadność głoszonych zarzutów oraz istnienie podstaw do wszczęcia postępowania z urzędu i wydania przedmiotowej decyzji przez organ I instancji, tymczasem w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze zmianą podstaw prawnych decyzji organu I i II instancji. Z porównania przedmiotowych decyzji wynika jednoznacznie, iż decyzja organu I instancji wydana została w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29.08.1997 r. ordynacja podatkowa a w szczególności art. 107 i 108 ustawy oraz rozporządzenie z dnia 4.05.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, a jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał art. 233 § l ust. l ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 21 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Dalej, zgodnie z treścią art. 21 § l ordynacji podatkowej odpowiedzialność podatkowa powstała w wyniku wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 1.08.2005r. decyzji określającej spółce cywilnej i ten dzień powinien być odniesieniem do treści zastosowanych przepisów. Wskazano na uprzywilejowanie jednego podatnika przez organ w sytuacji jednakowego stanu faktycznego i prawnego stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wynikającej z przepisów Ordynacji podatkowej. Argumentowano, ze podstawę decyzji organu I instancji stanowił art. 107 i 108 ustawy Ordynacja podatkowa. Z kolei organ II instancji powołał się na treść art. 115 ustawy w celu wykazania przedwczesności zarzutu. Wszczynanie postępowania administracyjnego w sytuacji gdy egzekucja przeciwko spółce i z majątku spółki jest skuteczna stanowi niczym nie uzasadnioną represyjność organów podatkowych w stosunku do obywateli i podatników. Dodatkowo, sprowadzenie tak istotnej dla postępowania kwestii prawnej jaką jest zagadnienia wstępnego wyłącznie do oświadczenia cyt.: "natomiast kwestia toczącego się przed Sądem Rejonowym w T. postępowania karno-skarbowego, uznanego przez Pana za zagadnienie wstępne do niniejszej sprawy, została wyjaśniona w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2007 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania." stanowi nie wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy. W ocenie skarżącego, skoro nie będzie ponosił odpowiedzialności karno-skarbowej to będzie to okoliczność o istotnym znaczeniu dla niniejszego postępowania, co wniesiono z treści protokołu rozprawy. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. 7 września 2007r. wpłynął do Sądu wniosek o odroczenie terminu rozprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Bezspornym w sprawie jest istnienie należności spółki, za jakie orzeczono o odpowiedzialności skarżącego, jej wspólnika. Zaległości spółki powstały w 2002r., a nie w 2005r., gdyż wynikały z zobowiązań w podatku od towarów i usług (art. 21 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.). W tego rodzaju podatku, bezsprzecznie, również dla samego skarżącego, funkcjonuje zasada samoobliczenia podatku, ustawodawca nie wymaga dla powstania należności wydania decyzji. Dlatego też zastosowanie miał art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387) i należało zastosować przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. Stosownie do art. 115 § 1cyt. ordynacji, wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 § 3 cyt. ordynacji). Organ zastosował się do tych przepisów. Nie można również zgodzić się z zarzutem wystąpienia różnic podstaw prawnych decyzji wydanych w ramach postępowania dwuinstancyjnego. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 cyt. ordynacji), organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. W świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie organu I instancji. W ocenie Sądu, organ nie uchybił i tym obowiązkom. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ II instancji orzekł w zgodzie również z przywołanym przez organ I instancji art. 107. - utrzymał w mocy decyzję w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Mariana N. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług spółki cywilnej "A." Zbigniew L., Marian N. za lipiec 2002r. oraz sierpień 2002r., odsetki od tych zaległości oraz koszty egzekucyjne, a brak przywołania numeru tego konkretnego przepisu w samej decyzji nie może mieć istotnego znaczenia dla wyniku sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jako nieistotne w świetle prawa należało uznać zarzuty oparte na twierdzeniu, iż podatnik – spółka, miała majątek, z którego organ mógł egzekwować należności. Organ prawidłowo wskazał na proste zestawienie treści art. 115 z art. 108 § 3 cyt. ordynacji. Dopiero na etapie egzekwowania, a nie orzekania o odpowiedzialności skarżącego mogło by to mieć decydujące znaczenie. Organy działają na podstawie przepisów prawa, ich obowiązkiem jest dochodzenie należności podatkowych w ramach i wszelkimi dostępnymi środkami, prawa. W postępowaniu podatkowym nie ma żadnego legalnego znaczenia taka ocena skarżącego jak represyjność, gdyż ustawodawca nie pozostawił orzekania dobrej czy złej woli urzędu. Orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich nie jest, obiektywnie rzecz ujmując, karą czy odwetem. Natomiast co do zarzutu nie zawieszenia postępowania, to treść normy art. 201 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej odpowiada uregulowaniu generalnemu zamieszczonemu w art. 97 § 1 pkt 4 kpa. Na tle tego przepisu utrwalonym jest pogląd wyprowadzony właśnie z obligatoryjnego charakteru tej podstawy zawieszenia postępowania, że organ zawiesza postępowanie administracyjne jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe (wyrok NSA z 10.08.1983 I SA 481/83 opubl. ONSA 1983 Nr 2 poz. 65 i PiP 1984 Nr 7 s. 147). Stosownie do art. 181 ordynacji, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1), a zgodnie z art. 188, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Sądu, wymienione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia ustalenia dowodowe dochodzenia karnego nie stanowią zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ administracji publicznej obowiązany jest ustalić związek między rozstrzygnięciem sprawy będącej przedmiotem postępowania administracyjnego a zagadnieniem wstępnym - gdy związek ten nie występuje, nie jest dopuszczalne zawieszenie postępowania (odpowiednio - wyrok NSA z dnia 24 września 1987 r. - IV SA 502/87 - ONSA 1988 Nr 1, poz. 10, akceptowany przez Zespół Sędziów NSA w: "Kpa z orzecznictwem NSA, SN i TK" - pod red. R. Hausera Wyd. Praw. 1985, str. 202, t. 12 i B. Adamiak w: "Kpa - komentarz" CH BECK 2003, nr 5). W ocenie Sądu organ prawidłowo w ramach procedury – poprzez wydanie zaskarżalnego postanowienia - ocenił kwestie związane z zagadnieniem wstępnym. Organ dysponował protokołem rozprawy, na który powołuje się skarżący, a wnioski jakie wyciągnął nie są sprzeczne z art. 201 § 1pkt 2). Wszystkie zagadnienia istotne w świetle przepisów stanowiących podstawę prawną decyzji zostały wyjaśnione, co pozwoliło na orzekanie w sprawie. W świetle dalszych zarzutów skargi, Sąd stwierdził, że bezpodstawnym jest stwierdzenie, iż nie została wydana decyzja o odpowiedzialności drugiego ze wspólników. Taka decyzja funkcjonuje w obrocie prawnym i argumenty oparte na przeciwnym twierdzeniu należało uznać za nieuzasadnione. Mając na względzie powyższe okoliczności oraz art.151 cyt. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. Sąd oddalił wniosek o odroczenie rozprawy, gdyż odroczenie rozprawy może nastąpić tylko z ważnej przyczyny, nawet gdyby strony postępowania zgodnie o to wnosiły. Ważne przyczyny, które obligują sąd do odroczenia rozprawy, wskazuje sam ustawodawca: nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przyczyną, której nie można przezwyciężyć (art. 109 p.p.s.a.). Nie są takimi okolicznościami ani inne sprawy zawodowe pełnomocnika, ani ograniczona liczba pełnomocników substytucyjnych, a tak uzasadniano wniosek. Dodatkowo Sąd wziął pod uwagę to, że skarżący został powiadomiony o rozprawie 31 lipca 2007r. i od tej pory mógł działać w celu powołania takiego pełnomocnika, który mógł stawić się na rozprawie.