I SA/Bd 45/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2018r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] sierpnia 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił J. J. (skarżącej) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w wysokości 48.270,00 zł uznając, że wypłacone jej w roku 2015 jednorazowe odszkodowanie w kwocie 190.000,00 zł, nie jest wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. dalej: "u.p.d.o.f."). Rozpatrując złożone od powyższego rozstrzygnięcia odwołanie zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny. Podał, że skarżąca była w roku 2015 współwłaścicielem nieruchomości, w udziale wynoszącym ˝, położonej w B., stanowiącej działkę gruntu nr [...], o powierzchni 4,94 ha, dla której Sąd Rejonowy w I. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Grunt ten wchodzi w skład gospodarstwa rolnego. W dniu [...] lutego 2015r. strona zawarła z S. P. C. S.A. w I. (dalej "Spółka") umowę nr [...]. Z umowy wynika, że Spółka jest przedsiębiorcą, operatorem sieci przesyłowej zrzutu ścieków poprodukcyjnych do rzeki W. i właścicielem rurociągu oraz urządzeń na nich zamontowanych służących do odprowadzania ścieków poprodukcyjnych do rzeki W.. Natomiast działka gruntu nr [...] jest niezbędna przedsiębiorcy, z przeznaczeniem do celów budowlanych tj. położenia/wybudowania oraz eksploatacji rurociągów i w związku z tym Spółka powinna uzyskać dostęp do tej działki i możliwość korzystania z niej do celów wskazanych w tej umowie. Zgodnie z § 3 umowy, skarżąca wyraziła nieodwołalną zgodę Spółce i jej następcom prawnym na posadowienie/wybudowanie na swojej nieruchomości rurociągu na trasie z B. do C., utrzymywanie tego rurociągu i prowadzenie jego eksploatacji, w tym udzieliła prawa dostępu, wejścia, przechodu i przejazdu (w tym odpowiednim sprzętem) osób upoważnionych przez Spółkę w celu dokonywania czynności związanych z inspekcją, konserwacją, remontem, modernizacją, przebudową, usuwaniem awarii, dokonywania wymiany niezbędnych elementów rurociągu, a także budowę nowego rurociągu w przypadku zniszczenia dotychczasowego. Ponadto strona zobowiązała się do znoszenia na nieruchomości ograniczeń i zakazów wynikających z istnienia pasa zabezpieczającego o szerokości 5 m po każdej stronie rurociągu, w tym do zakazu wznoszenia w pasie zabezpieczającym budynków mieszkalnych, budowli, nasadzania drzew. Skarżąca udzieliła także zgody Spółce do nieodwołalnego prawa dysponowania nieruchomością na cele budowlane, w zakresie niezbędnym do prawidłowego posadowienia/wybudowania i eksploatacji rurociągu. W § 6 umowy zapisano, że tytułem wynagrodzenia Spółka zobowiązała się między innymi do wypłacenia stronie jednorazowego odszkodowania w wysokości 190.000,00 zł. Odszkodowanie zostało wypłacone przelewem z dnia [...] lutego 2015r. Skarżąca stoi na stanowisku, że wypłacone przez Spółkę C. jednorazowe odszkodowanie jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ przywołał treść ww. przepisu, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów, szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015r. poz. 1774 i 1777 oraz z 2016 r. poz. 65, 1250, 1271 i 1579). Ponadto, zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 21 maja 2014r. oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit a) odnosi się również do ustanowienia służebności przesyłu, która stanowi rodzaj służebności gruntowej. W ocenie organu przebiegający przez nieruchomość skarżącej rurociąg jest elementem sieci przesyłowej zrzutu ścieków poprodukcyjnych. Dlatego w niniejszej sprawie należy odnieść się do instytucji służebności przesyłu. Organ omówił tę instytucję w oparciu o regulacje Kodeksu Cywilnego. Wyjaśnił, że ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić na mocy umowy pomiędzy właścicielem (także użytkownikiem wieczystym) a przedsiębiorcą przesyłowym, a także na mocy orzeczenia sądu lub też decyzji administracyjnej. W celu umownego ustanowienia służebności przesyłu właściciel (użytkownik wieczysty) nieruchomości musi złożyć swoje oświadczenie woli w formie aktu notarialnego (co wynika z art. 245 § 2 Kodeksu cywilnego), natomiast oświadczenie woli przedsiębiorcy przesyłowego nie wymaga formy szczególnej (art. 60 Kc). Po ustanowieniu służebności przesyłu konieczny jest wpis tego ograniczonego prawa rzeczowego do księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości, którą prawo to obciąża. W kontekście powyższego organ stwierdził, że należącej do strony nieruchomości nie obciążono prawem służebności przesyłu, nie złożyła bowiem ona wymaganego prawem oświadczenie woli w formie aktu notarialnego (art. 245 § 2 Kodeksu cywilnego). Nie dokonano również wpisu tego ograniczonego prawa rzeczowego do księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości na innej podstawie. Z treści zawartej pomiędzy skarżącą a Spółką umowy nie wynika również, iż wypłacone w roku 2015 jednorazowe odszkodowanie związane było z rekultywacją gruntów, czy szkodami powstałymi w uprawach rolnych i drzewostanie. Dlatego, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wypłacone stronie w roku 2015 jednorazowe odszkodowanie nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Organ zauważył ponadto, że do zastosowania przedmiotowego zwolnienia koniecznym jest również spełnienie pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie. Dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. objęte są bowiem odszkodowania, które wypłacone zostały z określonych w nim tytułów, w wyniku prowadzenia na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej zgodnie z powołanym przepisem rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych. Ustawodawca zawężył zatem zwolnienie podatkowe tylko do budowy urządzeń wymienionych w tym przepisie. Dlatego w opinii organu odwoławczego, w sprawie nie można przyjąć innej definicji tego urządzenia, zaproponowanej przez stronę w odwołaniu. Jednocześnie w ocenie organu w świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego oceny uzyskanego przez podatniczkę dochodu w roku 2015 nie mogą zmienić przedłożone do odwołania dodatkowe dokumenty w postaci pisma strony z dnia [...] sierpnia 2017 r. skierowanego do Zarządu Spółki, kserokopii decyzji Wójta Gminy I. z dnia [...] marca 2015r. ustalającej dla Spółki lokalizację inwestycji celu publicznego, kserokopii protokołu zakończenia prac podczas realizacji budowy kolektora ścieków B. -C. oraz kserokopii pisma skarżącej z dnia [...] września 2017r. skierowanego do Zarządu Spółki z prośbą o wpis do księgi wieczystej. W skardze skarżąca wniosła o zmianę decyzji i uznanie, że uzyskany dochód w kwocie 190.000,00 zł tytułem jednorazowego odszkodowania podlega zwolnieniu z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu strona przedstawiła okoliczności zawarcia umowy z S. P. C. S.A. z siedzibą w I. oraz jej postanowienia. Skarżąca wskazała, że inwestycja prowadzona na jej działce przez Spółkę, zgodnie z wydaną dla Spółki decyzją Wójta Gminy I. z dnia [...] marca 2015r. jest inwestycją celu publicznego, stanowiącą obiekt infrastruktury technicznej. Zdaniem skarżącej jednorazowe odszkodowanie otrzymane od Spółki jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. W ocenie strony, wobec braku normatywnej definicji pojęcia rurociągu ścieków przemysłowych, mieści się on w pojęciu infrastruktury technicznej zawartej w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Również na podstawie przepisów ustawy Kodeks cywilny (art. 49 § 1 Kc w związku z art. 3051 Kc), rurociąg taki można uznać za urządzenie przesyłowe. Skarżąca podniosła również, iż sprawa spełnienia warunku wpisu służebności przesyłu do księgi wieczystej nie została jeszcze zakończona. Wyjaśniła, iż najpierw zawarta została pisemna umowa między właścicielem i przedsiębiorcą, a z powodu braku zgody na swobodny dostęp do nieruchomości ze strony PKP, do dnia dzisiejszego skarżąca nie złożyła notarialnego oświadczenia stanowiącego podstawę wpisu do księgi wieczystej, bowiem działka strony jako jedyna na trasie przebiegu rurociągu jest otoczona czynnymi torami kolejowymi. W tej chwili trwają negocjacje z PKP dotyczące ustanowienia służebności na rzecz skarżącej. PKP wyraziło zgodę Spółce C. na wybudowanie rurociągu, natomiast nie ustanowiło służebności przejazdu przez tory. Na drodze dojazdowej do działki skarżącej ustawiono rogatki celem założenia szlabanów zamykanych na kłódkę, do której zostałyby wydane dla skarżącej klucze. Na każdy wjazd Spółki C. musiałaby być zgoda PKP. Strona podniosła ponadto, że dopiero w dniu [...] sierpnia 2017r. otrzymała e-mailem protokół odbioru końcowego budowy rurociągu tłoczonego B.-C., natomiast w dniu [...] września 2017r. podpisano ze skarżącą protokół odbioru odcinka przebiegającego przez jej nieruchomość. Dopiero po zakończeniu prac i inwentaryzacji odcinka rurociągu stało się możliwe dokładne określenie jego długości dla ustanowienia służebności gruntowej w formie aktu notarialnego, co potwierdziła Spółka C. S.A. w piśmie z dnia [...] września 2017r. Projekt aktu notarialnego został już skarżącej doręczony, a według oświadczenia Spółki ustanowienie służebności gruntowej na nieruchomości ma nastąpić w styczniu 2018r. Z tego względu skarżąca wystąpiła do Spółki pismem z dnia [...] grudnia 2017r. o przyspieszenie sprawy. Reasumując, skarżąca stwierdziła, że otrzymanie w 2015r. odszkodowania nie jest czynnością kończącej sprawę umowy służebności. Dlatego Spółka C. S.A. nie powinna jej zdaniem, wystawiać w roku 2015 informacji PIT-8C, a organ I instancji wydawać decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego za rok 2015. Z tego względu strona wnosi o zwolnienie otrzymanego odszkodowania z obciążeń podatkowych, gdyż w sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., tj. zdaniem skarżącej ustanowiła ona służebność przesyłu na swojej działce, która to służebność zostanie w najbliższym czasie potwierdzona oświadczeniem w formie aktu notarialnego, a inwestycja stanowi urządzenie infrastruktury technicznej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na etapie postępowania sądowego załączono akt notarialny z [...] stycznia 2018r. na okoliczność zawarcia umowy o ustanowieniu ograniczonego prawa rzeczowego (służebności przesyłu (§ 3 aktu)) pomiędzy skarżącą a spółką. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 - dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje to, że w 2015r. skarżąca otrzymała kwotę 190 tys. zł za zgodę na posadowienie/wybudowanie na jej nieruchomości rurociągu oraz udzielenie nieodwołalnego prawa dysponowania nieruchomością (§ 6 pkt 1 w zw. z § 3 pkt 1 i § 4 pkt 1 umowy załączonej do akt k. 16). Spornym pozostaje to czy kwota ta podlega opodatkowaniu stosownie do ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. dalej: "u.p.d.o.f."). Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. W sprawie sporem objęto zastosowanie zwolnień, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Organ prawidłowo przywołał treść tego przepisu, gdyż zgodnie z nim wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie; w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p."), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p). Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis ten oznacza, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu. Obłożenie dochodu daniną publiczną w postaci podatku jawi się zatem jako reguła, natomiast wyjątkiem jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega. Zgodne jest to również z ogólną zasadą powszechności opodatkowania, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania). Przepis ten koresponduje z zapisem art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który oprócz określonych źródeł przychodów, uznaje, iż źródłami przychodów są "inne źródła", czyli źródła pozostałe. Obrazu powszechności opodatkowania dopełnia art. 21 u.p.d.o.f., który wyłączając pewne dochody z opodatkowania, pośrednio wskazuje, że gdyby nie wyłączenia, podlegałyby one opodatkowaniu. Wymienia przy tym odszkodowania, w tym w pkt. 120, oraz wynagrodzenia otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego (art. 21 ust. 1 pkt 121 u.p.d.o.f.). Zatem przedmiotowa zapłata 190 tys. zł nie podlegałaby opodatkowaniu jedynie gdyby została wymieniona w art. 21 u.p.d.o.f. czy wyłączona w inny sposób. W ocenie Sądu kwota ta nie została objęta wyłączeniem przez żaden przepis prawa. Przy czym należy powtórzyć i podkreślić, że Sąd Administracyjny kontroluje decyzję według jej zgodności z prawem, a nie takich zasad jak: interes społeczny czy przesłanki słuszności. Co więcej, wszelkiego rodzaju zwolnienia muszą wyraźnie wynikać z zapisów prawa, co oznacza, że nie można ich rozszerzać doszukując się nieprzewidzianych przez ustawodawcę powiązań, tym bardziej doszukując się w zapisach ustawy innych zdarzeń niż wyrażone przez niego. Taka praktyka prowadziłaby w kierunku prawa precedensowego, niedopuszczonego przez system prawa polskiego. Jak wyżej wymieniono, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. obejmuje trzy sytuacje: ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie. Dopiero ich wystąpienie mogłoby powodować potrzebę badania zarysowanego w sprawie sporu co do tego, czy w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Niemniej bezspornym jest, że zgoda, o jakiej mowa w umowie przedstawionej w postępowaniu podatkowym w § 3 ust. 1 czy § 4 ust. 1, pozostaje poza tymi trzema sytuacjami, gdyż dotyczy posadowienia infrastruktury czy dysponowania nieruchomością. W ocenie Sądu powołane przez skarżącą wyroki, gdzie umożliwiono zastosowanie tego przepisu do służebności przesyłu straciło uzasadnienie wraz z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 120a/ u.p.d.o.f. W tym przepisie uznano, że wolne od opodatkowania jest wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Art. 21 ust. 1 pkt 120a u.p.d.o.f. dodany przez art. 2 pkt 8 lit. i ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz.U.2014.1328) zmieniającej ustawę podatkową zmienił ocenę zdarzeń z dniem 4 października 2014r. Otóż z dniem 4 października 2014 r. dochody z tytułu ustanowienia służebności można rozpatrywać jedynie w oparciu o ten przepis, a nie przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Dopisując w ten sposób zwolnienie, ustawodawca nie rozszerzył poprzedniego zwolnienia, ani go nie doprecyzował. Wyraził wolę, by służebność przesyłu oceniać oddzielnie. Oznacza to, że do dochodów uzyskanych w 2015r., co do których zdaniem podatnika, tak jak ma to miejsce w obecnie rozstrzyganej sprawie, należy rozpatrzyć zwolnienie dochodów uzyskanych w związku z ustanowieniem służebności przesyłu, można badać to czy mieszczą się w art. 21 ust. 1 pkt 120a u.p.d.o.f., a nie w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Rozstrzygając w oparciu o powyższe wyjaśnienia, należy wskazać, że instytucję służebności przesyłu uregulowano w kodeksie cywilnym w art. od art.305 ze zn. 1 do art. 305 ze zn. 4. W żadnym z tych przepisów, w tym poprzez art. 305 ze zn. 4 k.c., nie można rozszerzyć wynagrodzenia za udzielenie zgód, o jakich mowa w niniejszej sprawie, na wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu. W art. 305 ze zn. 2 k.c. określono, że jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem (§ 1), a jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (§ 2). Wynagrodzenie to jest postrzegane jako uszczerbek właściciela związany z pogorszeniem nieruchomości w następstwie posadowienia na niej urządzeń elektroenergetycznych jest rekompensowany świadczeniem, jakie może uzyskać za obciążenie jego prawa służebnością przesyłu (art. 3052 k.c.). Wynagrodzenie takie powinno równoważyć wszelki uszczerbek związany z trwałym obciążeniem nieruchomości. Sąd Najwyższy w postanowieniu z 12 października 2017r., IV CSK 724/16 uznał, że brak w art. 3052 § 2 k.c. kryteriów określenia rozmiaru odpowiedniego wynagrodzenia oznacza, że ustawodawca pozostawił sądowi swobodę polegającą na indywidualizacji ocen w tym zakresie, dokonywanych w ramach swobody jurysdykcyjnej na podstawie określonego stanu faktycznego, które mogą także wynikać z ogólnych reguł porządku prawnego. Mając powyższe na względzie, WSA doszedł do wniosku, że tego typu uszczerbek został w sprawie uwzględniony w przedstawionej w postępowaniu podatkowym umowie w § 6 ust. 2. Ponadto przewidziano odszkodowania za wystąpienie szkód w § 6 ust. 4. Zapisy te bezspornie są odrębnym tytułem wypłat niż oceniana obecnie, wypłata w 2015r. kwoty 190 tys. zł. Trafnie zauważono w zaskarżonej decyzji, że wypłata ta nastąpiła przed ustanowieniem służebności przesyłu. Jest to fakt podważany przez skarżącą jedynie w kontekście tego, że opóźnienie zawarcia umowy służebności przesyłu nastąpiło w wyniku specyficznych wymagań jakie niosło ze sobą położenie działki, co wymagało dodatkowych uzgodnień w związku z sąsiadującymi torami kolejowymi. Niemniej nie zmienia to sytuacji, że wypłata kwoty 190 tys. zł, jakkolwiek w szerszej perspektywie była wstępem do zawarcia umowy służebności przesyłu, to jednak w żaden sposób nie została od niej uzależniona (tak co do wypłaty jak i wysokości). Nawet przedstawiony przed Sądem akt notarialny z [...] stycznia 2018r. (k. 43 akt sądowych) nie mógł zmienić tej oceny. W jego § 4 wyraźnie rozdzielono tytuł jej wypłaty i wypłaty wynagrodzenia, pozostawiając niezmienne w ocenie zapisy umowy, jaką dysponowano w postępowaniu podatkowym. Bezsprzecznie kwota 190 tys. zł nie została przez strony uznana za wynagrodzenie z tytułu zawarcia umowy służebności przesyłu, nie ma też w jej wyliczeniu żadnego elementu, który pozwalałby na przypisanie jej do uszczerbku, o jakim mowa przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia, o jakim można by mówić w przypadku uregulowania art. 305 ze zn. 1 do art. 305 ze zn. 4 k.c. Mając na względzie powyższe w ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu, gdyż dochód jaki skarżąca uzyskała z tytułu wypłaty 190 tys. zł podlegał ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie został zwolniony. Nie sposób jednak pominąć w ramach obecnej kontroli, pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z [...] sierpnia 2016r. jakim dysponowała skarżąca (k. 18). Przede wszystkim WSA wskazuje, że brakuje podstawy prawnej do wskazania, jakie udzielono tam skarżącej. Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisu prawa, który uzasadniałby tego typu działanie organu podatkowego. Również Naczelnik nie przywołuje żadnego przepisu, który umożliwiłby mu tego typu czynności. Niewątpliwie jest to naruszenie art. 121 § 1 O.p., zgodnie którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Narusza też art. 121 § 2 O.p., gdyż wprawdzie organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, niemniej wynika stąd zasada udzielania przez organ podatkowy informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, która wprowadza obowiązek udzielania przez organ podatkowy niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, ale nie ich interpretacji. Przez udzielanie wyjaśnień, o których mowa w komentowanym przepisie, należy rozumieć w szczególności objaśnienie podatnikowi treści przepisu, jego znaczenia i konsekwencji niezastosowania się do niego. Nie można w związku z art. 121 O.p. dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż do tego przewidziane są odrębne regulacje (art. 14 b i nast. O.p.), w tym rygory tak złożenia wniosku, udzielenia interpretacji oraz funkcji ochronnych dla podatnika. Chcąc być w zgodzie z przepisami prawa, w tym z art. 121 O.p., otrzymując od podatnika pytanie, które zmierza do uzyskania interpretacji, należy wyjaśnić podatnikowi, że służy ku temu odrębna droga, a nie wskazania, które ostatecznie mogą jedynie wprowadzać w błąd. Obecnie treść pisma z [...] sierpnia 2016r. sporządzona poza procedurą przypisaną tzw. interpretacjom podatkowym nie może mieć wpływu na zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 120 O.p. niemniej narusza prawo, w tym także art. 120 O.p., zgodnie z którym Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. s. L. Kleczkowski s. U. Wiśniewska s. M. Łent