I SA/Bd 455/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2017 r. sprawy ze skargi N. spółka j. we W. na interpretację indywidualną B. M. i G.D. nad W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości. oddala skargę I SA/Bd 455/17 UZASADNIENIE W dniu [...] października 2016 r. strona złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli, tj. elektrowni wiatrowych. We wniosku przedstawiła stan faktyczny, zgodnie z którym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest m.in. wytwarzanie energii elektrycznej przy pomocy tzw. elektrowni wiatrowej. Wnioskodawca jest właścicielem wiatraków i wykazuje do opodatkowania podatkiem od nieruchomości części budowlane wiatraków. W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych Wnioskodawca powziął wątpliwość co do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. W związku z powyższym zadano pytanie: Czy z dniem 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych? Zdaniem Wnioskodawcy, wejście w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości. Oznacza to, że zarówno w 2016 r. jak i od 1 stycznia 2017 r. w świetle aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych. Zdaniem Wnioskodawcy, wejście w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w żaden sposób nie wpłynie na dotychczasowy sposób opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości. Zmiany wprowadzone w ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie przesądzają o tym, że na gruncie podatku od nieruchomości opodatkowaniu będzie podlegać cała elektrownia wiatrowa (czyli części budowlane jak i nie budowlane). A zatem Wnioskodawca od 1 stycznia 2017 r. będzie miał prawo do opodatkowania, tak jak dotychczas, wyłącznie części budowlanych elektrowni. W interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2017 r. Burmistrz M. i Gminy D. nad W. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podał, że zmiana definicji elektrowni wiatrowej wprowadzona przepisami ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. poz. 961) przywróciła stan prawny obowiązujący przed zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 163 poz. 1364). Zmiany z 2005 r. powodowały, że elektrownie wiatrowe zostały potraktowane odmiennie od innych wolno stojących urządzeń technicznych albowiem wprowadzono zawężenie zakresu definicji budowli w stosunki do elektrowni wiatrowych poprzez wskazanie, iż budowlą są części budowlane urządzeń technicznych takich jak elektrownie wiatrowe. Analizując zagadnienie podatku od nieruchomości dotyczącego elektrowni wiatrowej organ zauważył, iż ustawa z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, dalej zwana także uoiwzew, nie wprowadza żadnych zmian do ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849). Jednakże podkreślił, że ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2016 r. ze zm.), określając podstawy opodatkowania, opiera się na pojęciach zdefiniowanych wprawie budowlanym, nie tworzy własnych definicji ani nie modyfikuje definicji zawartych w prawie budowlanym. Oznacza to, co oczywiste, że każda zmiana definicji zawartych wprawie budowlanym, w tym ustawie – Prawo budowlane, skutkuje zmianą zakresu podstawy obliczania podatku od nieruchomości. Organ przytoczył definicję budowli jako pojęcia z prawa budowlanego i podał, że wyjątek dotyczył elektrowni wiatrowych, które, mimo że spełniają definicję wolno stojącego urządzenia technicznego, zostały, mocą ww. ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 163 poz. 1364), potraktowane w sposób odmienny od innych wolno stojących urządzeń technicznych. Tym samym, w stanie prawnym do chwili wejścia w życie przepisów ustawy z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, elektrownie wiatrowe były traktowane w obszarze podatkowym w sposób uprzywilejowany. Zdaniem organu przy literalnej wykładni przepisów, elektrownia wiatrowa wraz z urządzeniami technicznymi (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu) wypełnia przesłanki budowli będącej wolno stojącym urządzeniem technicznym. Co więcej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r. poz. 778 z późn. zm.) elektrownie wiatrowe stanowią (w świetle art. 10 ust. 2a) urządzenia wytwarzające energię z odnawialnych źródeł energii, a więc tym bardziej wpisują się w pojęcie urządzenia technicznego. Przechodząc do zmian wprowadzonych ustawą z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych organ zauważył, że zmiany te prowadzą do przywrócenia stanu prawnego sprzed ww. nowelizacji Prawa budowlanego wprowadzonych ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 163 poz. 1364) i zrównania traktowania przez Prawo budowlane elektrowni wiatrowych z innymi wolno stojącymi urządzeniami technicznymi. Zrównanie to wiąże się w konsekwencji ze zrównaniem w traktowaniu w obszarze podatku od nieruchomości. Budowle, jakimi są elektrownie wiatrowe, po wejściu w życie przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, nie mogą być traktowane inaczej niż inne budowle, czy wolno stojące urządzenia techniczne. Od dnia 16 lipca 2016 r. elektrownia wiatrowa zatem w całości stanowi obiekt budowlany (budowlę) w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, co wynika, jak wskazano powyżej, z aktualnej definicji "budowli", zawartej w tej ustawie, jak również z Załącznika do niej, gdzie elektrownie wiatrowe zostały wprost wymienione jako obiekt budowlany (kategoria XXIX Załącznika). Potwierdza to także uzasadnienie poselskiego projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych oraz art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych przewidujący zasadę polegającą na ustalaniu i pobieraniu do dnia 31 grudnia 2016 r. podatku od nieruchomości dotyczącego elektrowni wiatrowych zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Zatem a contrario od dnia 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega cała elektrownia wiatrowa. Podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla takiej budowli stanowi, co do zasady, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych). Organ podkreślił, że wprowadzając w uoiwzew pojęcie elektrowni wiatrowej, jako swoistego rodzaju budowli w rozumieniu prawa budowlanego, obejmującej całość elektrowni wiatrowej, racjonalny ustawodawca miał świadomość oddziaływania takiego pojęcia budowli na sferę prawno-podatkową w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Wprowadzając w uoiwzew definicję elektrowni wiatrowej jako swoistej budowli składającej się również z części technicznych, ustawodawca dokonał równocześnie zmiany definicji budowli zawartej w Prawie budowlanym w art. 3 pkt 3 w ten sposób, iż wymieniając części budowlane urządzeń technicznych w egzemplifikacji tych urządzeń pominął elektrownie wiatrowe, wymieniając "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)." Taka regulacja pojęcia elektrowni wiatrowej jako budowli obejmującej całą elektrownie w uoiwzew uczyniła zbyteczną dotychczasową regulację traktującą jako budowlę tylko części budowlane elektrowni wiatrowych i innych urządzeń technicznych. Zmieniony art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 pkt 1 uoiwzew są w obecnym stanie prawnym spójne, Nie ma żadnych przesłanek, aby ograniczać działanie przepisu art. 2 uoiwzew wyłącznie do tejże ustawy. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca złożyła skargę na powyższą interpretację i wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie: - art. 14j § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2017 r., poz. 201, dalej jako O.p.) w zw. z art. 120 tej ustawy poprzez wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości w oparciu o ustawę z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 961, dalej: ustawa o inwestycjach), tj. o ustawę spoza regulacji prawa podatkowego oraz prawa budowlanego; - art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 tej ustawy poprzez: uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe przy jednoczesnym braku jednoznacznej odpowiedzi na zadane przez skarżącą pytanie, a mianowicie, czy z dniem 1 stycznia 2017 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości będą wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych, błędne uzasadnienie prawne wydanej interpretacji oparte na argumentach spoza zakresu normatywnego ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; - art. 2a O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 tej ustawy poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika w odniesieniu do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i oparcie tej wykładni na przepisach ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. - art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2016 poz. 716 ze zm., dalej jako u.p.o.l.), poprzez błędne uznanie, że od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega cała elektrownia wiatrowa (budowla), mimo że za budowlę należy uznać tylko jej części budowlane; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez błędne uznanie, że cała elektrownia wiatrowa (tj. jej części budowlane i niebudowlane) mieści się w definicji budowli; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane poprzez uznanie elementów technicznych elektrowni wiatrowych za budowlę, mimo że nie zostały wykonane przy użyciu wyrobów budowlanych. W uzasadnieniu skarżąca wskazała na naruszenie przez organ art. 14j § 1 O.p. w zw. z art. 120 tej ustawy poprzez wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości w oparciu o ustawę o inwestycjach, tj. o ustawę spoza regulacji prawa podatkowego oraz prawa budowlanego. Skarżąca podkreśliła, iż w odniesieniu do opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości właściwe są dwie ustawy, tj. ustawa o podatkach i opłatach lokalnych oraz prawo budowlane w zakresie rozumienia definicji budowli. Jej zdaniem stanowi o tym wprost odesłanie zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zatem organ był zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od nieruchomości w oparciu o te dwie ustawy. Naruszenie właściwości rzeczowej organu polega zdaniem skarżącej na wydaniu interpretacji w przedmiocie opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości w oparciu o ustawę niepodatkową, tj. o niewłaściwą w sprawie ustawę o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Organ podatkowy jest związany przepisami prawa na podstawie art. 120 O.p., co jednak nie oznacza dowolności w wyborze tych przepisów. Biorąc zatem pod uwagę zarówno przepisy o właściwości rzeczowej organu oraz obowiązek organu orzekania na podstawie właściwych w sprawie przepisów prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż doszło do naruszenia przez organ art. 14j § 1 O.p. w zw. z art. 120 tej ustawy. W uzasadnieniu interpretacji organ powołał się natomiast na przepisy ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, tj. na definicję elektrowni wiatrowej zawartej w art. 2 pkt 1 ww. ustawy oraz na przepis art. 17 tej ustawy. Skarżąca podkreśliła, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w żaden sposób nie odsyła do ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Organ nie miał zatem żadnych podstaw normatywnych, aby wydając przedmiotową interpretację oprzeć się na przepisach ustawy o inwestycjach i przyjąć definicję elektrowni wiatrowej zawartej w tej ustawie na potrzeby określenia podstawy opodatkowana podatkiem od nieruchomości. Co więcej odesłania do ustawy o inwestycjach nie zawiera również ustawa Prawo budowlane. Takie postępowanie organu przeczy zasadzie autonomii prawa podatkowego. Skoro ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wprost wskazuje, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie budowli odsyłając do definicji budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to definicja ta może mieć tylko taką treść, jaka została jej nadana w ustawie podatkowej, czyli ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. A zatem zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego tylko i wyłącznie definicja budowli zawarta w ustawie Prawo budowlane (a nie w jakiejkolwiek innej ustawie) może być brana pod uwagę przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wyklucza to zatem, aby na potrzeby podatku od nieruchomości przyjąć definicję elektrowni wiatrowej zawartą w art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, rozumianej jako fundament, wieża, elementy techniczne (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu). Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 skarżąca wskazała, że organ wydając interpretację indywidualną uznał co prawda stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe, jednak w uzasadnieniu trudno jest doszukać się konkretnej i jednoznacznej odpowiedzi dotyczącej sposobu opodatkowania elektrowni wiatrowej od 1 stycznia 2017 r. Odpowiedź organu nie daje jednoznacznej odpowiedzi na zadane przez skarżącą pytanie o sposób opodatkowania elektrowni wiatrowych od dnia 1 stycznia 2017 r., co narusza obowiązek organu wynikający z art. 14c § 2 O.p. W dalszej kolejności skarżąca zarzuca organowi dokonanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika w odniesieniu do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i oparcie tej wykładni na przepisach ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Skarżąca wskazała, że zasada in dubio pro tributario (zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika) wynika zarówno z Konstytucji oraz z ustawy Ordynacja podatkowa. Jest ona dedykowana organom podatkowym i sądom administracyjnym i stanowi dla nich wskazówkę, jak postępować w przypadku, gdy przepis jest niejasny, nieprecyzyjny i istnieje wątpliwość co do interpretacji jego treści. Jednocześnie zasada ta stanowi dla podatnika ochronę przed negatywnymi konsekwencji złego prawa. Organ natomiast dokonał wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika przy interpretacji przepisów ustawy o inwestycjach, gdyż odniósł skutki zawartych w niej regulacji do sprawy podatkowej z zakresu podatku od nieruchomości, oraz przypisał znaczenia w sprawie podatkowej zmianom w Prawie budowlanym. Taka sytuacja prowadzi do zwiększenia opodatkowania w kategorii budowli, z których jednak nie wynika, że elektrownia wiatrowa miałaby stać się budowlą (a zatem zastosowanie wykładani rozszerzającej na niekorzyść podatnika). Ponadto skarżąca jest zdania, iż organ w sposób całkowicie błędny uznał, iż budowlą jest cała elektrownia wiatrowa, a nie tylko jej części budowlane, czyli fundament i wieża. Skarżąca analizując art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy Prawo budowlane stwierdziła, że usunięcie z nawiasu pojęcia "elektrowni wiatrowych" nie oznacza, iż budowlą są zarówno części budowlane jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Zdaniem skarżącej budowlą są tylko i wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych; katalog urządzeń technicznych zawarty w nawiasie jest tylko przykładowym wyliczeniem takich urządzeń, o czym w szczególności świadczy zapis "i innych urządzeń". Organ w wydanej przez siebie interpretacji w sposób niczym nie uzasadniony doszukuje się w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wskazówek, jakoby to cała elektrownia wiatrowa stanowiła budowlę. Skarżąca podkreśliła, że elektrownie wiatrowe nie stanowią urządzeń budowlanych. Przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zatem aby uznać urządzenia techniczne elektrowni wiatrowych za urządzenia budowlane, muszą być spełnione łącznie trzy przesłanki wynikające z powyższego przepisu. O ile urządzenia techniczne elektrowni wiatrowych są związane z obiektem budowlanym (z wieżą i fundamentem), o tyle urządzenia techniczne nie zapewniają użytkowania wieży (fundamentu) zgodnie z jego przeznaczeniem. To fundament i wieża zapewniają możliwość użytkowania urządzeń zgodnie z przeznaczeniem. Skarżąca odniosła się do zmiany załącznika do Prawa budowlanego polegającą na dodaniu do niego w "Kategorii XXIX" elektrowni wiatrowych. Załącznik ten wprowadza podział obiektów na te, które wymagają lub nie wymagają pozwolenia na użytkowanie (art. 55 Prawa budowlanego). Dodanie elektrowni wiatrowych do załącznika nie może zatem decydować o przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż załącznik ten służy zupełnie innym celom. Przechodząc do ostatniego z zarzutów, skarżąca wskazała, że urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowych nie stanowią budowli ani obiektu budowlanego. Z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane wynika wprost, że aby dany obiekt budowlany można było uznać za budowlę, musi ona być wzniesiona przy użyciu wyrobów budowlanych. Skoro urządzenia techniczne elektrowni wiatrowych nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, to nie stanowią obiektu budowlanego, a tym bardziej budowli. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że podniesione w skardze zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i dopuszczenia się błędu wykładni co do przepisów prawa materialnego, nie zasługują na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest kwestia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieżę), czy także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej – od czego zależy określenie podstawy opodatkowania i wysokości podatku od nieruchomości, dla będących w posiadaniu Spółki obiektów budowlanych. Zdaniem strony skarżącej, w aktualnym stanie prawnym podlegającą opodatkowaniu wymienionym podatkiem budowlę stanowią jedynie elementy budowlane elektrowni wiatrowej. Natomiast według organu, za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy uznać całą elektrownię wiatrową, na którą składają się fundament i wieża wraz z elementami technicznymi (tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu). Przystępując do rozstrzygnięcia powyższej kwestii, w pierwszej kolejności za celowe uznać należy przypomnienie pełnego brzmienia przepisów mających znaczenie dla sprawy. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie ulega zatem wątpliwości w świetle tego przepisu, że zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów Prawa budowlanego. Stosownie do art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć m.in. budowlę wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym do 15 lipca 2016 r. w art. 3 pkt 3 stanowiło, że budowla to każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Od dnia 16 lipca 2016 r. przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zyskał brzmienie, zgodnie z którym budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z powyższego wynika, że z dniem 16 lipca 2016 r., z przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego usunięto zwrot dotyczący części budowlanych urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych, przy czym zmiana tego przepisu została wprowadzona ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961). Jednocześnie pojęcie elektrowni wiatrowych wprowadzono wprost do załącznika do ustawy – Prawo budowlane w Kategorii XXIX. Oprócz omówionych powyżej zmian w ustawie – Prawo budowlane, ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w art. 2 pkt 1 wprowadziła definicję legalną elektrowni wiatrowej. Zgodnie z tym przepisem elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U poz. 478 i 2365). W art. 2 pkt 2 ustawy wskazano także, że elementy techniczne elektrowni wiatrowej obejmują: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Powyższe unormowania ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w sposób jednoznaczny zakwalifikowały elektrownię wiatrową do budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Przy czym na uwadze należy mieć, że zawarty w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego katalog obiektów stanowiących budowlę ma charakter otwarty. O ile zatem przed wejściem w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych można było zastanawiać się, czy elektrownia wiatrowa jako całość stanowi budowlę, zwłaszcza w kontekście art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, który do budowli zaliczał jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, to aktualnie – na skutek zmiany art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i jednoczesnego wprowadzenia przepisu art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych – kwalifikacja elektrowni wiatrowej jako budowli nie budzi wątpliwości. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym podlegającą opodatkowaniu budowlę stanowiły jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, a sama elektrownia wiatrowa klasyfikowana była jako urządzenie techniczne. Obecnie zaś budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego stanowi cała elektrownia wiatrowa, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych o określonej mocy. Wskazane wyżej zmiany przepisów obowiązują od 16 lipca 2016 r. Jednak zgodnie z art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. W ocenie Sądu, prawidłową jest wykładnia organu, zgodnie z którą treść art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych potwierdza cel ustawodawcy, jakim było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości od elektrowni wiatrowej od 1 stycznia 2017 r., nie tylko elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, ale również jej elementów technicznych. Niewątpliwie zabieg ten miał na celu wydłużenie czasu na przygotowanie się podatników do wzrostu wartości elektrowni wiatrowych stanowiących podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Na cel ten wskazano również bezpośrednio w uzasadnieniu projektu ustawy (Sejm RP VIII kadencji, druk nr 315), stwierdzając m.in., że wykreślenie przepisu, który wprowadzał podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną skutkuje tym, iż cała elektrownia jest budowlą. Skoro zatem cała elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to również będzie stanowić w całości budowlę dla celów podatku od nieruchomości elektrownia wiatrowa. Sąd nie podzielił tym samym zarzutów skargi dotyczących wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie ustawy niepodatkowej oraz prawa budowlanego. Wskazać ponadto należy, że oczywistym jest, iż definicja budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, niemniej zastrzeżono podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. w sprawie o sygn. akt P 33/09 stwierdził, iż podana w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicja terminu "budowla" zawiera aż dwukrotne odwołanie się w jej sformułowaniu do przepisów prawa budowlanego, co należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy – Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trybunał wskazał przy tym, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, w szczególności art. 29 ust.1 i 2 oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, bo treść tych przepisów na różne sposoby doprecyzowuje rozpatrywaną definicję. Akcentując swe stanowisko z punktu widzenia standardów konstytucyjnych, Trybunał stwierdził, że nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tejże ustawy albo w jej załączniku, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Niemniej stwierdził jednocześnie, że nie można wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do Prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, że dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego. Trybunał uznał, że odwołanie się do przepisów prawa budowlanego w u.p.o.l. należy interpretować wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej. Dodał, że interpretację przepisów prawnych należy przeprowadzać w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne, okazuje się rozważenie, czy inne akty normatywne nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 Prawa budowlanego, a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów. W pełni podzielając powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, do którego zresztą prawidłowo odwołał się organ interpretacyjny w niniejszej sprawie, należy uznać, że o statusie elektrowni wiatrowej jako budowli współdecydują unormowania ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ponadto, na co Trybunał zwrócił uwagę w powołanym orzeczeniu, przy ustalaniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l., poza definicją zawartą w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, można posłużyć się również załącznikiem do tej ustawy, co w analizowanym przypadku dostarcza dodatkowej argumentacji za uznaniem elektrowni wiatrowej za budowlę. Sąd podziela stanowisko, że skoro ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych reguluje problematykę budowy tych obiektów i jednocześnie dostosowuje do potrzeb tej ustawy prawo budowlane, to użyte z ustawie – Prawo budowlane – pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie w art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Z treści art. 17 tej ustawy wyraźnie zaś wynika dokonana przez ustawodawcę od początku 2017 r., zmiana zasad opodatkowania i to, że podatek od elektrowni wiatrowych ma być płacony inaczej niż miało to miejsce wcześniej. Pojawiające się interpretacje, z których wynika, że nic się nie zmienia w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych po 1 stycznia 2017 r., są zatem oparte na błędnej wykładni prawa związanej z założeniem, że przepis ten jest niepotrzebny. W kwestii zaś zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego, Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana przez uprawniony organ i dotyczy przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska podatnika w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. W konsekwencji, zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14j § 1 w zw. z art. 120, art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 2a w zw. z art. 120, art. 121 § Ordynacji podatkowej, należało uznać za niezasadne. Z tych samych względów opartych na przedstawionej przez Sąd interpretacji organu spornych przepisów na uwzględnienie nie mogły zasługiwać zarzuty dopuszczenia się błędu co do wykładni wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego. Wbrew zarzutom skargi, organ przedstawił własną ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Sam fakt, że stanowisko organu nie satysfakcjonuje strony skarżącej, nie uzasadnia zarzutu naruszenia wskazanych przepisów prawa, w szczególności nie narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przy czym, zgadzając się z poglądem skarżącej Spółki, że ma ona prawo oczekiwać, iż przepisy prawa będą interpretowane w jednolity sposób, podkreślić należy, że oczekiwanie to nie może oznaczać, że organ jest zobligowany do powielania sposobu rozumienia przepisów przyjętego w innych interpretacjach wydanych przez inne organy (nawet przy założeniu tożsamości stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, których dotyczą interpretacje oraz tożsamości przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji). Oznaczałoby to bowiem, iż organ nie jest uprawniony do dokonania samodzielnej oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz przedstawienia własnej interpretacji przepisów, ale że jest zobligowany do powielenia oceny dokonanej w innej interpretacji. Z powyższych względów Sąd uznał, iż fakt wydania przez organy podatkowe szeregu interpretacji indywidualnych potwierdzających prawidłowość stanowiska skarżącej Spółki pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w tym oceny zasadności zarzutu skargi odnośnie naruszenia zasady in dubio pro tributario. Z przedstawionych wyżej przyczyn Sąd nie znalazł jednak powodów, dla których zasadne byłoby przychylenie się do argumentacji strony skarżącej o konieczności powielenia w niniejszej sprawie sposobu rozumienia przepisów przyjętego w tej linii orzecznictwa organów, która jest korzystna z punktu widzenia skarżącej Spółki. Dlatego też, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.