I SA/Bd 457/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Asesor sądowy Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] 2005 r. nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz W. K. kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił W. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2005 r. z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w wysokości [...] zł. Od decyzji organu I instancji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...] 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ przywołując treść art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) wskazał, że w przypadku samochodów osobowych, każdy z podmiotów dokonujący transakcji, których przedmiotem są samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, jest uznawany za podatnika akcyzy. Organ zaznaczył, że do czynności, które są opodatkowane podatkiem akcyzowym, należy również zaliczyć inne czynności, których skutkiem jest przekazanie prawa własności do wyrobu, a brak jest typowej umowy sprzedaży. Prawo własności może zostać przekazane również na innej podstawie niż umowa sprzedaży, zatem powołany przez podatnika akt zamiany samochodu nie ma uzasadnienia do odstąpienia od określenia wysokości podatku. Organ wskazał, że prawo do odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu samochodów przysługuje tylko podatnikowi, który zgodnie z przepisami wynikającymi z ustawy o podatku akcyzowym wykonał obowiązki wynikające z art. 19 ustawy o podatku akcyzowym, czyli złożył w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, deklarację, w której dokonał obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego powstałego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją. Powołując się na treść art. 79 omawianej ustawy organ odwoławczy stwierdził, że podatnicy mają prawo do obniżenia kwoty podatku akcyzowego należnego od sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, o kwotę akcyzy zapłaconą przy ich nabyciu lub zapłaconą z tytułu ich importu. Celem tego przepisu jest zamiar uniknięcia podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku sprzedaży opodatkowanej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. W przypadku sprzedaży na terenie kraju samochodów osobowych możliwa jest zarówno sprzedaż opodatkowana (każda sprzedaż przed pierwszą rejestracją w kraju), jak i niepodlegająca akcyzie (pojazdów zarejestrowanych przed dalszą odsprzedażą). Obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy ciąży na podmiocie dokonującym sprzedaży opodatkowanej. Obowiązek zapłaty akcyzy ciąży każdorazowo na sprzedającym samochód osobowy i tylko ten podmiot może skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku akcyzowego o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. W przypadku niedopełnienia przez podatnika w terminie obowiązków wynikających z ww. ustawy w zakresie obliczenia podatku, złożenia deklaracji i zapłaty należnej kwoty podatku akcyzowego, a następnie wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu przez organ podatkowy w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tego tytułu, podatnik w konsekwencji traci dane przez ustawodawcę uprawnienie do możliwości pomniejszenia akcyzy o akcyzę zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo i zasadnie wydano decyzję określającą wysokość podatku. Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarżący wskazał, że nie zgadza się z ustaleniami organów, na podstawie których nakazano mu płacić po raz drugi akcyzę w wysokości 1.772 zł. Podniósł, że zaskarżona decyzja narusza przepisy Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, tj. art. 25, art. 28, art. 90 oraz przepisy dyrektywy nr 92/12 EWG i 70/50 EWG. Jego zdaniem, przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) są sprzeczne z ustawodawstwem wspólnotowym. Przywołane przez organ II instancji przepisy uzasadniające zaskarżoną decyzję stanowią naruszenie zasady swobodnego przepływu towarów pochodzących z innych państw członkowskich. W ocenie skarżącego, pobierany podatek akcyzowy stanowi dodatkową, niezgodną z przepisami Unii Europejskiej opłatę pobieraną za rejestrację samochodu na terytorium kraju. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 07 marca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zawiesił postępowanie na zgodny wniosek stron złożony z uwagi na wystąpienie przez WSA w Warszawie z pytaniem prejudycjalnym do ETS co do zgodności regulacji krajowych w zakresie podatku akcyzowego z Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską. Postanowieniem z dnia 22 czerwca 2007 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca naruszają przepisy prawa wspólnotowego, a mianowicie art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W konsekwencji należało je wyeliminować z obrotu prawnego. Na podstawie art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Z przywołanej powyżej regulacji wynika, że kryterium nałożenia akcyzy nie jest związane z przekroczeniem granicy przez samochody, lecz ich pierwszą rejestracją. Podatek ten stanowi część wewnętrznego systemu podatkowego i nakładany jest zarówno na samochody krajowe jak i sprowadzane z innych państw członkowskich. W rezultacie, w ocenie Sądu, akcyzę od samochodów należy zakwalifikować jako podatek wewnętrzny w rozumieniu art. 90 TWE. Również Trybunał Sprawiedliwości uznał opłaty nakładane na samochody w związku z ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i niezależnie od ich pochodzenia jako podatki wewnętrzne w rozumieniu wskazanego wyżej artykułu (por. wyrok ETS w sprawie C – 345/93 Fazenda Publica przeciwko Nunes Tadeu, wyrok ETS w sprawie C – 383/01 De Dansker Bilimportorer). Zdaniem Sądu wydane decyzje należało wyeliminować z obrotu prawnego z powodu naruszenia w/w przepisu wspólnotowego. Przepis ten stanowi, że żadne państwo członkowskie nie będzie nakładać pośrednio lub bezpośrednio, na produkty innych państw członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. Przepis ten jest bezpośrednio skuteczny (por. wyrok ETS w sprawie 57/65 Lutticke przeciwko Hauptzollamt Sarrelouis) i odnosi się do produktów importowanych po przekroczeniu granicy. Celem art. 90 jest ułatwianie wymiany wewnątrzwspólnotowej przez zapewnienie towarom przywożonym porównywalnej pozycji konkurencyjnej w stosunku do rodzimych produktów. Państwa członkowskie przy wykorzystaniu przepisów podatkowych nie mogą stawiać produktów pochodzących z innych państw członkowskich w sytuacji mniej korzystnej niż produkty krajowe (por. I. Zużewicz, w: Z. Brodecki, M. Drobysz, S. Majkowska, D. Pyć, M. Tomaszewska, I. Zużewicz: Traktat o Unii Europejskiej Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską. Komentarz, Wydanie 2, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2006 r., s. 381). Przepis ten wyraża zasadę neutralności podatków wewnętrznych w świetle konkurencji pomiędzy produktami krajowymi i produktami sprowadzonymi z zagranicy. Zasada ta znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie ETS, także w wyroku w sprawie polskiej akcyzy w tezie 28. Trybunał stwierdził w niej, że w dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych z zagranicy art. 90 służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-387/01 Weigel, Rec. Str. I-4981, pkt 66 i cytowane tam orzecznictwo, oraz wyrok w sprawie Nadasdi i Nemeth, pkt 46). Orzeczenie ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt C - 313/05 zawiera wykładnię art. 90 TWE dokonaną w kontekście krajowych unormowań regulujących podatek akcyzowy. Wprawdzie pytanie prejudycjalne dotyczyło stanu faktycznego związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu, jednak skutki wyroku rozciągają się również na sprzedaż samochodu przed jego pierwszą rejestracją bowiem ten stan faktyczny mieści się w zakresie treści zinterpretowanego art. 90 TWE. Ze zdania pierwszego tezy przedmiotowego orzeczenia wynika, że artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Biorąc pod uwagę treść wyroku w/s Brzezińskiego oraz wcześniejsze orzecznictwo ETS, stwierdzić trzeba, że zakaz dyskryminującego opodatkowania produktów zagranicznych, wynikający z art. 90 TWE, dotyczy również transakcji krajowej, przedmiotem której jest zagraniczny produkt (samochód osobowy), sprowadzony z innego państwa członkowskiego, zbyty przed pierwszą jego rejestracją w kraju. Wyjaśnić należy, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 3 tej ustawy za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zamianę wyrobów akcyzowych oraz wydanie wyrobów akcyzowych w zamian za inne czynności podlegające opodatkowaniu. W konsekwencji powyższego zasadnie organy przyjęły dokonaną zamianę na podstawie umowy z dnia 17 stycznia 2005r. za sprzedaż w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż nałożenie podatku na transakcję krajową (sprzedaż samochodu - produktu pochodzącego z państwa członkowskiego) przed jego pierwszą rejestracją w kraju, podatkiem w wysokości wynikającej z § 7 ust. 2 rozporządzenia, jest tak samo dyskryminujące, jak w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia. Wobec powyższego skarżącemu będzie należał się zwrot podatku akcyzowego, gdy kwota zapłaconego przez niego podatku za używany samochód przywieziony z zagranicy będzie przewyższać podatek rezydualny zawarty w cenie odsprzedaży podobnego samochodu używanego, który został już zarejestrowany w kraju. Mając powyższe na uwadze, w oparciu o art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.