I SA/Bd 458/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie WSA Jerzy Bortkiewicz (spr.), asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Małgorzata Antoniuk, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi H. i A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości Decyzją z [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...], określającą skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...]. Rozstrzygnięcie swoje organ odwoławczy oparł o następujące ustalenia i rozważania : W 2000 r. skarżący prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego A. A. M., H. M., A. M., A. M. (od dnia [...]) S.c., posiadając w okresie od [...] do [...] - po 30% udziałów, a w okresie od [...] do [...]. - po 25 % udziałów, a także "Przedsiębiorstwa Wielobranżowego". W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono nieprawidłowości w ustalaniu przez skarżących wysokości dochodów w wyniku : • zaniżenia kosztów uzyskania przychodów PPHU A. S.c. (3 wspólników) za okres od 1 stycznia do 13 czerwca 2000 r. w wysokości 5.835.63 zł, na skutek: • nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części amortyzacji środków trwałych za m-c czerwiec 2000 r. (za okres od [...] do [...]) w kwocie [...] • dwukrotnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ubezpieczenie ciągnika w kwocie [...] razem: [...] – [...] = [...] • zawyżenia kosztów uzyskania przychodów PPHU A. S.c. (4 wspólników) w wysokości [...] na skutek nieprawidłowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości amortyzacji środków trwałych przypadający na okres przypadający przed zmianą składu osobowego wspólników; (zasadność wskazanych ustaleń nie była przez skarżących zakwestionowana ) • zawyżenie kosztów uzyskania przychodów PW A. o łączną kwotę [...], na skutek: • zawyżenia kosztów sprzedaży towarów z Magazynu D., w m-cu styczniu 2000 r. w wysokości [...], w wyniku braku związku przyczynowo skutkowego z osiągniętym przychodem z działalności firmy w tym okresie; Powyższa kwota jest wynikiem ustaleń, iż koszt własny sprzedaży towarów, ewidencjonowany na koncie [...] Koszt własny sprzedaży towarów, jedną kwotą za poszczególne m-c e roku podatkowego, w m-cu styczniu 2000 r. wykazany w wysokości [...] - był wyższy od wartości sprzedaży netto w wysokości [...], co dało marżę (-) [...], tj. (-) 27,95 % . Kontrolujący w oparciu o dowody księgowe zakupu i sprzedaży za m-c styczeń 2000 r. oraz spisy z natury na początek 2000 r. Magazynu D. dokonali rozliczenia kosztu sprzedaży towarów, w łącznej kwocie [...]. Różnica pomiędzy [...] a [...] tj. [...] nie stanowi kosztów uzyskania przychodu firmy. - nieprawidłowego ustalania odchyleń od cen ewidencyjnych towarów sprzedanych w Sklepie M., Hurtowni Nr [...] oraz Hurtowni Nr [...] w poszczególnych m-cach 2000 r. skutkującego zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów w łącznej wysokości [...]. Ustalenia te znalazły potwierdzenie w piśmie skarżącego z dnia 29 kwietnia 2003 r., w którym wskazano na przyczynę takiego stanu rzeczy tj. zaistniały błąd rachunkowy, skutkujący zawyżeniem kosztu własnego sprzedaży towarów o kwotę [...]. W w/w piśmie, Pan A. M. postulował ponadto o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nie rozliczonej wartości "opłaty eksportowej" (tj. dopłat do cukru) w wysokości [...], co zmniejszy w rezultacie wartość zawyżenia kosztów uzyskania przychodów - do kwoty [...]. W wyniku analizy operacji księgowych na koncie [...] Zapasy towarów odnoszących się do dopłat do cukru oraz spisu z natury, stwierdzono bezpodstawność przedmiotowego żądania. Jednocześnie przy obliczaniu wysokości dochodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach PW A., kontrolujący uwzględnili w kategoriach kosztów uzyskania przychodów za m-c styczeń 2000 r. - nie udokumentowaną - wartość ubytków naturalnych, obliczoną w oparciu o przedstawione w piśmie Pana A. M. z dnia [...] wskaźniki i metody ustalania ubytków naturalnych wynikających ze świadczenia usług oraz handlu cukrem w łącznej kwocie [...]. Jednakże Inspektor Kontroli Skarbowej nie podzielił stanowiska w zakresie możności rozliczenia występujących ubytków naturalnych w skali całego roku podatkowego, proponowana korekta kosztów w zakresie ubytków naturalnych, pomijając fakt braku stosownej dokumentacji, nie znajduje odzwierciedlenia w sposobie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów za dany m-c jedną kwotę zbiorczą. Powyższe uniemożliwia ustalenie jakie operacje gospodarcze składają się na kategorię kosztów w danym okresie, a w konsekwencji ustalenie czy ubytki naturalne nie zostały już rozliczone w poszczególnych m-c ach 2000 r. Dokonane ustalenia stanowiły podstawę do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji z dnia [...]. Rozstrzygnięcie podjęte przez organ pierwszoinstancyjny skarżący zaskarżyli, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uznanie za koszty uzyskania przychodów w m-cach luty - grudzień 2000 r. ubytków naturalnych. W złożonym odwołaniu skarżący podkreślają, iż w ramach prowadzonego na wielką skalę handlu hurtowego ubytki naturalne występują, bez konieczności ich ścisłego ewidencjonowania., Wskazali na źródło wskaźników ubytków naturalnych: "Ubytki naturalne w obrocie towarowym, produkcji i transporcie" Zakład Wydawniczy CRS Warszawa 1975 zarzucając, że kontrolujący uwzględnili ubytki naturalne za m-c styczeń 2000 r., w którym obroty były generalnie niskie, a odmówili uwzględnienia tej pozycji w kosztach uzyskania przychodów w pozostałych 11 m-cach, w których wystąpiły wysokie obroty, a co za tym idzie odpowiednio wyższe ubytki naturalne. Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że skarżący nie wnoszą żadnych zastrzeżeń dotyczących ustaleń kontroli skarbowej w PPHU A. S.c za 2000 r. zarzuty odnoszą się do ustaleń kontroli dokonanych w PW A., zaś istota sporu sprowadza się do kwestii zasadności nie uznania za koszt uzyskania przychodów ubytków naturalnych za okres luty - grudzień 2000 r. Brak jest podstaw do uznania za koszty ubytków naturalnych za miesiące luty - grudzień 2000 r. w Magazynie D. Jedynie w m-cu styczniu 2000 r., ze względu na wynikający z dokumentacji księgowej fakt ujemnej marży, dokonano weryfikacji i rozliczenia kosztu własnego zakupu, stąd możliwe było uwzględnienie ubytków naturalnych. Z uwagi na okoliczność, iż marża w m-cach luty - grudzień 2000 r. miała zbliżone wartości dodatnie, nie objęto szczegółową weryfikacją ustalonego kosztu własnego sprzedaży za ten okres. Istotne jest, że koszty własne księgowane jedną kwotą za poszczególne miesiące uniemożliwiły, przy braku współpracy skarżących z organem podatkowym, ustalenie struktury rodzajowej i wartościowej zaewidencjonowanych operacji gospodarczych dotyczących sprzedaży i zakupu towarów handlowych. Nie kwestionuje się faktu występowania ubytków naturalnych w działalności PW A. Jednakże dla uznania poszczególnych wartości ubytków jako kosztu uzyskania przychodów, istotne jest udokumentowane ubytków. Prowadząc od 1999 r. działalność handlową skarżący posiadali doświadczenie w zakresie obrotu cukrem, więc też w zakresie rozmiarów występujących ubytków naturalnych. Wydane w dniu [...] Zarządzenie Nr [...] ustalające normy zakładowe ubytków dowodzi, iż zagadnienie to było przez skarżących analizowane przez pryzmat kosztów działalności firmy. Jednakże w toku obu postępowań skarżący nie przedłożyli organom podatkowym jednoznacznych i konkretnych wyjaśnień, co do terminów dokonywania księgowań ubytków, zwłaszcza w 2000 r. W "Zestawieniu obrotu cukrem i usług z tym związanych za 2000" rok wykazano ubytki naturalne w łącznej ilości [...] ton cukru, tj. [...] ton z rozliczenia ubytków transportowych, składowania i pakowania zestawionych transakcji oraz [...] ton z tytułu strat przy pakowaniu cukru; wskazana wartość ubytków cukru, wyliczona tylko na podstawie ceny minimalnej obowiązującej na początek 2000 r., tj. [...] za tonę, wyniosłaby [...]. Organ pierwszoinstancyjny wielokrotnie zwracał się do skarżących o wskazanie jakie operacje gospodarcze i w jakich wysokościach składają się na kwoty kosztów w Magazynie D. Jednakże skarżący nie przedstawili dowodów potwierdzających zasadność spornych operacji księgowych Nie sposób dać wiarę oświadczeniom, że w toku prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1999 - 2000 nie dokonywano rozliczania ubytków naturalnych o tak dużej skali i wartości. Nie ma żadnego dowodu, iż wielkości te nie zostały ujęte w księgach rachunkowych na koncie" [...] - Koszt własny sprzedaży towarów" Występowanie w odwołaniu z roszczeniem zaliczenia w ciężar kosztów za okres luty - grudzień 2000 r. wartości ubytków naturalnych, nie ma uzasadnienia z uwagi na fakt, iż na podstawie prowadzonej dokumentacji kontrolujący nie byli w stanie zweryfikować prawidłowości naliczonej przez skarżących wartości kosztu własnego sprzedaży za ten okres, a tym samym ustalić jakie operacje gospodarcze i w jakiej wysokości składały się na miesięczne kwoty kosztów. W skardze do Sądu, tak jak i w odwołaniu, skarżący istotę sporu upatrywali w przedmiocie rozstrzygnięcia o ubytkach naturalnych. Twierdzili, ze zaliczenie kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów jest prawem a nie obowiązkiem podatnika. Wywodzili, że skoro UKS przyjął za podstawę zakwestionowania sposobu rozliczenia stanu zapasów prowadzonego przez podatnika braku rozliczenia ilościowego, to logiczną konsekwencją tego stanu rzeczy jest konieczność uwzględnienia przez ten urząd ubytków naturalnych, które występują bez względu na to czy podatnik " podatkowo" je rozliczał czy też nie. Skarżący przytoczyli wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 07 2001 r., sygn. I SA Gd 2823/98, w którym stwierdzono, że "za wyjątkiem ubytków naturalnych wszystkie inne operacje gospodarcze dotyczące strat w środkach obrotowych, mające wpływ na wysokość uzyskanego przychodu – obrotu, powinny być przez podatnika udokumentowane". Przytoczyli też inny wyrok NSA z 03 11 2000 r., sygn. I SA/Łd 2062/98, w którym zawarto tezę, że " skoro ubytki naturalne są okolicznością faktyczną to przy badaniu ich wielkości organy podatkowe nie mogą ograniczać się wyłącznie do analizy dokumentów księgowych, ale powinny dopuścić jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem.", stwierdzając, że jako dowód w sprawie przedłożyli wyliczenia ubytków naturalnych w oparciu o wolumen obrotów nie kwestionowanych przez UKS, który to dowód nie został uwzględniony. W ocenie skarżących, obowiązek udokumentowania ubytków powstałby jedynie w sytuacji, kiedy wnosiliby oni o uwzględnienie ubytków większych niż dopuszczalne "standartowymi" normami np. na skutek kradzieży lub pożaru. Skarżący podnieśli, że z uzasadnienia decyzji organów obu instancji pośrednio wynika, że konstytuują one zasadę prawną, w myśl której podatnik winien co miesiąc dokonywać spisu inwentaryzacyjnego zapasu towarów handlowych, który to spis z natury umożliwiałby rozliczenie ubytków naturalnych. Zdaniem skarżących jest to pogląd błędny, albowiem jak wynika z ustalonej w tej mierze linii orzecznictwa NSA, podatnik ma obowiązek uwzględnić spis z natury w ciągu roku podatkowego jedynie wtedy gdy na żądanie organów skarbowych taki spis zostanie dokonany. Jako przykład zacytowali orzeczenie NSA z 11 04 1996 r., sygn. SA/Sz 1902/95, w którym stwierdzono, że " podstawą na obliczenie zaliczki na podatek dochodowy jest różnica pomiędzy przychodem a kosztami ich uzyskania. Jeżeli jednak urząd skarbowy zarządził remanent to dochód ustala się według zasad określonych w art. 24 ust.2 ustawy "u.o.p.d.f." Skarżący wyrazili też pogląd, że jeżeli organy skarbowe ustalają zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym podatników w oparciu przede wszystkim o ustalenie wolumenu ich obrotów to nie ujęcie w tym rozliczeniu kwestii ubytków naturalnych nie przekraczających ustalonych norm jest rażącym naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powołując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skargę należało uznać za zasadną, choć nie z przyczyn w niej zawartych. Zgodnie z przepisem art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd przy rozpatrywaniu skargi nie jest związany jej zarzutami, co oznacza, że jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę zaistniałych naruszeń prawa, które miały wpływ na wynik sprawy. Jak wynika to z przepisu art. 145 § 1 pkt 1 c cyt. ustawy, poza naruszeniami prawa materialnego bierze pod uwagę naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kierując się powyższymi wymogami oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji, należało stwierdzić, iż organy obu instancji dopuściły się istotnego uchybienia w realizacji, wyrażonej w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej, zasady prawdy obiektywnej, która należy do naczelnych zasad postępowania podatkowego. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, która nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, który winien zostać należycie omówiony w uzasadnieniu decyzji, co wynika z art. 210 § 4 tejże ustawy. Jakkolwiek przedmiotem skargi był jedynie zarzut niezasadnego nieuznania za koszt uzyskania przychodów ubytków naturalnych, to jednak, skarżący w toku postępowania podatkowego podnosili również zarzut, iż organy niezasadnie odmówiły zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów wartości "opłaty eksportowej", tj. dopłat do cukru. W tej sytuacji na organach ciążył, w oparciu o w/w przepisy, obowiązek wyczerpującego wyjaśnienia tego zagadnienia, w wydanych przez siebie decyzjach. Tymczasem motywy zaskarżonego rozstrzygnięcia nie dają dostatecznych podstaw do uznania je za prawidłowe. Organy podatkowe ustaliły, że skarżący kwotę dopłat do cukru ewidencjonował na koncie [...] – zapasy towarów, co oznacza, że dopłaty te powiększyły zapasy towarów. Kwota dopłat wynosiła [...]. Z faktu, że spis z natury na koniec 2000 r. w Magazynie D. wykazywał stan zapasu w kwocie [...]., a więc w wysokości niższej od łącznej kwoty dopłat, organy skarbowe wywnioskowały, że kwoty dopłat zostały przez skarżących zaliczone już do kosztów uzyskania przychodów. Gdyby bowiem kwota dopłat nie została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów, to według organów podatkowych, spis z natury powinien ujawnić niedobór w wysokości dopłat. W świetle powyższego należała stwierdzić, że odmowa zaliczenia kwoty dopłat do kosztów uzyskania przychodów opiera się nie na ustaleniach faktycznych, a na pewnym wnioskowaniu, że skoro spis z natury nie ujawnił niedoboru w kwocie odpowiadającej wysokości dopłat, to zapewne podatnik odniósł dopłaty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Takie jednak swego rodzaju domniemanie, nie może być podstawą do jednoznacznego stwierdzenia, że skarżący kwotę dopłat uwzględnili już w kosztach podatkowych. Okoliczność ta powinna być ustalona na podstawie ustaleń faktycznych, pozwalających w sposób nie budzący wątpliwości stwierdzić, że rzeczywiście tak było, a nie być przedmiotem domniemań. Co się zaś tyczy głównego przedmiotu sporu, tj. zagadnienia ubytków cukru, to w ocenie sądu, zarzuty skarżących nie są zasadne. Przepisy w/w ustawy z 26 lipca 1991 r. nie przyznają wprost podatnikowi uprawnienia do zaliczenia ponoszonych strat, którymi są niewątpliwie ubytki naturalne, do kosztów uzyskania przychodu. Kosztami tymi, jak definiuje je przepis art. 22 ust. 1 w/w ustawy są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Przepis art. 23 ust. 1 pkt. 5 i 6 w/w ustawy, wyłącza jednak niektóre straty z kategorii kosztów uzyskania przychodów. Daje to podstawy do stwierdzenia, że co do zasady w/w ustawa nie wyklucza możliwości zaliczania strat do powyższych kosztów. W warunkach jednak niekonsekwencji ustawodawcy, który nie dostrzega, że zdarzenie powodujące szkodę, z natury rzeczy nie służy osiągnięciu przychodów, a może zostać z zastosowaniem wnioskowania a contrario zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, należy uznać, iż podatnik, który zamierza zaliczyć stratę do tychże kosztów, powinien wykazać, że jako zdarzenie faktyczne rzeczywiście powstała ona, oraz jest nieuniknionym efektem (skutkiem ubocznym) podjęcia działań w danej branży, służących celowi osiągnięcia przychodów. W konsekwencji więc, w przedmiotowej sprawie na skarżących ciążył obowiązek wykazania, faktu i okoliczności powstania oraz wielkości ubytków cukru. Rzeczą organu było natomiast, dokonanie oceny przedstawionych przez podatnika dowodów, na powyższe okoliczności. Skarżący nie przedstawili jednak dowodów , ani na okoliczność powstania ubytków cukru, ani na okoliczność ich rozmiaru, w jakimkolwiek okresie kontrolowanej działalności. Wbrew zarzutom skarżących, do kategorii w/w dowodów nie można z pewnością zaliczyć powołanej przez nich publikacji "Ubytki naturalne w obrocie towarowym", Zakładu Wydawniczego CRS, wydanej w 1975, ani też opracowanego przez nich "Zarządzenia Nr [...]", ustalającego normy zakładowe ubytków. Pomijając już okoliczność, że wskazana publikacja, pochodzi sprzed blisko trzydziestu lat i stąd standardy pakowania, składowania i transportu towarów ( nie dotyczy ona wprost cukru) nie są już aktualne, to przede wszystkim trzeba stwierdzić, że na jej podstawie skarżący nie mogą skutecznie dowodzić o faktach i okolicznościach powstania oraz rozmiaru ubytków cukru w konkretnym miejscu i czasie, co jest oczywiste i nie wymaga uzasadnienia. Publikacja ta może pełnić jedynie funkcje pomocne dla podatnika w przedmiocie szacowania przez niego rozmiaru ewentualnych ubytków towarów i w istocie skarżący wykorzystali ją opracowując w/w zarządzenie, które tak jak owa publikacja nie ma wartości dowodowej. Trzeba tu zaznaczyć, że przytoczony przez skarżących w skardze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, O.Z. w Gdańsku z 13. 07. 2001 r. w spr. I SA/Gd 2823/98, w którym stwierdził, że, ,, za wyjątkiem ubytków naturalnych wszystkie inne operacje gospodarcze dotyczące strat w środkach obrotowych mające wpływ na wysokość uzyskanego przychodu - obrotu, powinny być przez podatnika udokumentowane i winny znaleźć odzwierciedlenie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów...", nie odnosi się do przedmiotowej sprawy. Skarżący w zacytowanej tezie w/w wyroku pominęli jej najistotniejszą część z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie, że brak obowiązku udokumentowania ubytków naturalnych dotyczy sytuacji, w której podatnik prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wskazany wyrok rozpatrywał bowiem sprawę, stosując wykładnię § 10 i 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W przedmiotowej zaś sprawie skarżący prowadzili księgi rachunkowe. Z tego też powodu byli bezwzględnie zobowiązani do ewidencjonowania wszystkich operacji gospodarczych. Następny zacytowany przez skarżących wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego O.Z. w Łodzi z 3. 11. 2000 r. w spr. I SA/Łd. 2062/98 stwierdzający, że :,, Skoro ubytki naturalne są okolicznością faktyczną, to przy badaniu ich wielkości organy podatkowe nie mogą ograniczyć się wyłącznie do analizy dokumentów księgowych, ale powinny dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem", również nie może stanowić oparcia dla uzasadnienia stanowiska skarżących. Wyrok ten, podobnie jak poprzednie orzeczenie, analizował sprawę z punktu widzenia przepisów o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a konkretnie rozporządzenia Ministra Finansów z 14.12.1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Trzeba tu zauważyć, że organy nie tylko gotowe były do przeprowadzenia dowodów na okoliczność wystąpienia i wielkości ubytków cukru, ale też bezskutecznie wzywały skarżących do wskazania dowodów w tym zakresie, jak i informacji, wykazujących, tak wprost fakty powstania ubytków, jak i fakty, na podstawie których w sposób pośredni możnaby było poczynić istotne ustalenia ( co do faktów i terminów księgowań ubytków, tak w kontrolowanym okresie, jak i w okresach przed i po nim; co do tego, jaki rodzaj operacji gospodarczej i jaka jej wysokość składała się na kwoty kosztów). Konsekwencją zaś braku współpracy skarżących z organem w tym zakresie było podjęcie przez organ działań polegających na doszukiwaniu się w dokumentacji podatnika jakichkolwiek przesłanek, na podstawie których możnaby było stwierdzić zaistnienie ubytków naturalnych i określić ich rozmiar, czego skutkiem było wadliwe, w ocenie Sądu, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, ubytków cukru za styczeń 2000 r. Nastąpiło to bowiem jedynie w oparciu o fakt wystąpienia ujemnej marży w tymże okresie, przy czym określenie w dokumentacji księgowej jedną kwotą 1419425,36 zł. kosztu własnego sprzedaży, uniemożliwiało sprawdzenie, jakich operacji gospodarczych i jakich zdarzeń, kwota ta dotyczy. Organy zaś bezkrytycznie ustaliły fakt i wielkość ubytków cukru w oparciu o opracowaną przez skarżących metodę wyliczania ich, którą następnie zakwestionowały co do innych okresów, z uwagi na występowanie w nich marży dodatniej. Kierując się jednak dyrektywą przepisu art. 134 § 2 w/w ustawy z 30 sierpnia 2002 r., stanowiącą o zakazie pogarszania sytuacji prawnej skarżącego w stosunku do ustalonej w zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że uchybienie to nie może stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Co się tyczy innych zarzutów skargi, które miały już daleko mniejsze znaczenie dla dokonania analizy legalności zaskarżonej decyzji, Sąd podzielił zaprezentowane względem nich stanowisko organu drugiej instancji. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 c oraz art. 152 w/w ustawy z 30 sierpnia 2002 r. orzeczono jak w sentencji wyroku.