I SA/Bd 459/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Bortkiewicz, Asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Anna Krenz, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi R. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy sprostowania oczywistej omyłki oddala skargę I SA/Bd 459/04 UZASADNIENIE Pismem z dnia [...] R. N. zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. o sprostowanie oczywistej omyłki w decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] określającej wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. oraz odsetki od tej zaległości. Powyższy wniosek uzasadnił nieprawidłowym ustaleniem przez Urząd Skarbowy wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu depozytu nieprawidłowego towarów, co spowodowało zawyżenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. o kwotę [...]. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji odmówił uwzględnienia wyżej wymienionego żądania. W uzasadnieniu Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wskazał, iż decyzją z dnia [...] została określona zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. oraz odsetki za zwłokę. Od tej decyzji podatnik złożył odwołanie do Izby Skarbowej w B., która decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała ją w mocy. Na decyzję organu odwoławczego strona wniosła skargę, którą Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku oddalił wyrokiem z dnia 25 października 2002r. sygn. akt I SA/Gd 2371/99. W tym stanie sprawy podatnik złożył wniosek o sprostowanie oczywistej omyłki w decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem organu podatkowego brak jest przesłanek do uwzględnienia wniosku. Organ przywołał przepis art. 215 § l ustawy Ordynacja podatkowa, wskazując iż powyższa norma prawna przewiduje możliwość zmiany decyzji podatkowej w sytuacji, gdy wady decyzji charakteryzuje cecha oczywistości, a więc muszą to być błędy zauważalne bez potrzeby dokonywania dodatkowych badań lub ustaleń. Właśnie ta cecha oczywistości wyklucza możliwość ingerencji w trybie art. 215 § l tej ustawy w meritum prostowanej decyzji. Wniosek podatnika zawiera natomiast żądanie w zakresie sprostowania nie "oczywistej omyłki", lecz okoliczności mających wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego, co jest jednoznaczne ze zmianą merytorycznej istoty wydanej przez ten organ decyzji podatkowej. Na powyższe postanowienie R. N. wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. W zażaleniu zwrócił się o ponowne rozpatrzenie sprawy i uwzględnienie argumentów w nim przedstawionych. Zarzucił w szczególności: - unikanie odpowiedzi w kwestii sposobu wyliczenia wartości innego nieodpłatnego świadczenia w postaci depozytu nieprawidłowego, - nie określenie meritum i okoliczności wykluczających sprostowanie decyzji, - nie uwzględnienie ocen prawnych Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie, - niekonstytucyjne zachowanie się organu podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Przywołując treść art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że istnieje możliwość prostowania wyłącznie błędów rachunkowych czy też innych oczywistych omyłek. Powyższy przepis nie zawiera definicji tych pojęć, w związku z tym należy mieć na uwadze ich potoczne znaczenie. Błędem rachunkowym jest omyłka w działaniu matematycznym. Pod pojęciem oczywistej omyłki należy rozumieć błąd polegający na tym, że w decyzji wyrażone zostało coś, co w sposób oczywisty jest sprzeczne z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez organ. W doktrynie i orzecznictwie sądowym utrwalony został pogląd, że tryb ten nie dotyczy wszystkich wadliwości decyzji, lecz przewidziany jest wyłącznie do usuwania nieistotnych i niezamierzonych wadliwości decyzji. Natomiast nie podlegają sprostowaniu w tym trybie błędy i omyłki istotne, których sprostowanie prowadziłoby do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Sprostowanie oczywistej omyłki nie może być bowiem sprostowaniem mylnie ustalonego stanu faktycznego lub też prawa. Nie może prowadzić do merytorycznej zmiany i ponownego rozstrzygnięcia sprawy, odmiennego od pierwotnego. Zdaniem organu żądanie strony o sprostowanie decyzji nie mieści się w pojęciach art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. W istocie bowiem podatnik kwestionuje merytoryczne ustalenia organu podatkowego. Kwestie te podlegały rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 25 października 2002r. oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej w B. utrzymującą w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w B. Podatnik nie może poszukiwać sposobu zmiany niekorzystnej dla siebie decyzji administracyjnej, zawierającej nawet najpoważniejsze wady, poprzez ich sprostowanie w trybie art. 215 wymienionej ustawy. Prowadziłoby to do naruszenia zasady trwałości ostatecznej prawomocnej decyzji i naruszałoby konstytucyjną zasadę państwa prawa. Na powyższe postanowienie skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zarzucił naruszenie art.122, art.180, art.187 oraz art. 215 Ordynacji podatkowej. Podał, iż decyzją z dnia [...] Nr [...] Drugi Urząd Skarbowy w B. naliczył podatek dochodowy od kwoty [...] depozytu nieprawidłowego, mylnie przyjmując wielkość depozytu za podstawę opodatkowania w miejsce wartości świadczenia, co spowodowało zawyżenie naliczonego podatku dochodowego o 16.416 zł. Sprawa powyższa nigdy nie była przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednocześnie przyznał, że przyjął na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego towary oznaczone co do gatunku o wartości [...], które wykorzystał w handlu detalicznym. Depozyt został zakwalifikowany przez organy jako inne świadczenie i naliczono podatek dochodowy od masy depozytu. Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 października 2002 r. stwierdził, że umowa depozytu zachowuje swoją ważność, a nieodpłatność świadczenia nie niweczy okoliczności, iż towar taki sam będzie musiał być zwrócony w przyszłości na żądanie syna podatnika. Jest obecnie rzeczą bezsporną, że depozyt był innym nieodpłatnym świadczeniem. Okazało się jednak, że mylnie naliczono podatek dochodowy od tego świadczenia. Skarżący podniósł, iż z przepisów prawa cywilnego wynika, że jeżeli przechowawca może rozporządzać oddanymi nieodpłatnie na przechowanie rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Nie oprocentowana pożyczka od osoby fizycznej jest nieodpłatnym świadczeniem tak jak depozyt nieprawidłowy. Stosownie do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w takich sprawach pożyczka i depozyt nie powiększają majątku pożyczkobiorcy ze względu na obowiązek ich zwrotu i nie są one w swej masie podstawą do naliczania podatku od dochodu. W sprawie dotyczącej skarżącego naliczono podatek dochodowy od wielkości przyjętego depozytu, tj. od [...], a nie od jego wartości, którą należało wyliczyć przy zastosowaniu marży handlowej 22 % jaką stosował podatnik. Zdaniem strony Izba Skarbowa w B. w zaskarżonym postanowieniu nie uwzględniła zgłoszonych roszczeń unikając skrupulatnie odpowiedzi, czy podatek naliczono od wielkości depozytu czy też od jego wartości. Odnośnie pojęcia błędu rachunkowego stwierdził, że przy rozwiązywaniu zadania po zastosowaniu złego wzoru otrzymuje się fałszywy wynik i jest to pomyłka matematyczna rozumiana przez wszystkich jednoznacznie. Podkreślił, że nie kwestionuje wielkości depozytu oraz faktu wykorzystywania go do działalności handlowej, jak również, iż było to inne nieodpłatne świadczenie. Nie może też być mowy o rozstrzygnięciu sprawy odmiennie od pierwotnego, bowiem prowadziłoby to do stwierdzenia, iż nie było to inne nieodpłatne świadczenie. Chodzi tylko o zastosowanie złego wzoru przy naliczaniu podatku co dało fałszywy wynik rażąco krzywdzący podatnika. Jeżeli przyjąć stanowisko Izby Skarbowej, że nie był to błąd matematyczny ani oczywista omyłka, to zostało tylko jedno rozwiązanie a mianowicie takie, że u podstaw naliczania podatku była zła wola organu podatkowego z premedytacją stosującego interpretację rozszerzającą przedmiot opodatkowania na niekorzyść podatnika godzące się na działanie niezgodne z zasadami państwa prawa określonymi w Konstytucji. Naprawienie krzywdy podatnikowi nie prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady państwa prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Ponownie wskazał, iż wadliwość, na którą powołuje się skarżący, nie może podlegać sprostowaniu w trybie określonym w art. 215 § l Ordynacji podatkowej, prowadzącym w rezultacie do zmiany prawomocnej decyzji, której ustalenia podlegały rozpoznaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zasadne było wydania przez organ zaskarżonego postanowienia. Nie dopatrzono się też naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów art. 122, art. 180 i art. 187 tej ustawy. Skoro organ nie mógł wyjść poza przedmiot postępowania jakim jest postanowienie o odmowie sprostowania błędu, poza rozważaniami pozostały kwestie dotyczące prawidłowości ustalonego przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia i obliczenia należnego podatku dochodowego za 1997 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji lub postanowienia organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja lub postanowienie ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżonemu postanowieniu takiego naruszenia prawa zarzucić nie można. Spór sprowadza się do ustalenia, czy zasadnie organy podatkowe odmówiły sprostowania oczywistej omyłki w decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] określającej wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. oraz odsetki od tej zaległości. Skarżący twierdzi, że zachodzą podstawy, w trybie sprostowania decyzji, do zmiany przyjętej za podstawę opodatkowania wielkości depozytu nieprawidłowego w kwocie [...], w miejsce wartości świadczenia, którą należało obliczyć przy zastosowaniu stosowanej w działalności gospodarczej 22 % marży handlowej od wartości towarów handlowych oznaczonych co do gatunku przyjętych umową depozytu nieprawidłowego. Zagadnienie sprostowania błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki zostało uregulowane w art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Na podstawie tego przepisu organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd przywołany przez organ podatkowy, iż przywołany przepis nie zawiera definicji tych pojęć, zatem należy mieć na uwadze potoczne ich znaczenie. Błędem rachunkowym, który może być prostowany w tym trybie jest więc omyłka w działaniu matematycznym, które to działanie zostało włączone do decyzji jako jego część składowa (wyrok NSA w Warszawie z dnia 26 maja 2003r. sygn. akt III S.A. 2551/01). Błąd rachunkowy to taki, którego sprostowanie nie rzutuje na wymiar zobowiązania podatkowego, na zaległości w danym podatku oraz na naliczenie odsetek za zwłokę. Za taki błąd nie można uznać wadliwych wyliczeń przyjętych za podstawę decyzji. Sprostowanie błędu rachunkowego decyzji nie może prowadzić do zmiany któregokolwiek z wymienionych elementów osnowy decyzji wymiarowej. Przez inną oczywistą omyłkę należy natomiast rozumieć błąd polegający na przeoczeniu bądź omyłce pisarskiej, w wyniku której zostało wyrażone coś, co w sposób widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną przez organ. Tryb zatem z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziany jest wyłącznie do usuwania oczywistych i nieistotnych wadliwości. Nie może on prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji. Przez zastosowanie trybu z tego przepisu dochodzi do wyeliminowania z decyzji najdrobniejszych błędów, które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. Służy on swego rodzaju kosmetycznemu skorygowaniu formy decyzji bez wnikania w jej treść merytoryczną. Wydanie postanowienia o sprostowaniu jedynie doskonali kształt określonej konkretnej decyzji (wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2003r. sygn. akt III S.A. 2934/01). W przedmiotowej sprawie skarżący w istocie kwestionuje podstawę opodatkowania, a w konsekwencji wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. oraz odsetek za zwłokę. W związku z powyższym należy podzielić stanowisko organów podatkowych, iż brak jest podstaw do sprostowania decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] w trybie art. 215 § 1 tej ustawy zarówno z tej przyczyny, że nie jest to błąd rachunkowy oraz inna oczywista omyłka. Uwzględnienie żądania skarżącego doprowadziłoby faktycznie do zmiany wymienionej decyzji, do ponownego rozstrzygnięcia sprawy, odmiennego od pierwotnego. Decyzja Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca wskazaną decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego była przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 25 października 2002r., sygn. akt I SA/Gd 2371/99 oddalił skargę, uznając tym samym, że jest ona zgodna z prawem. Sąd zatem nie doszukał się naruszenia prawa również w zakresie ustalonej podstawy opodatkowania. Z tych względów niezasadne są zarzuty naruszenia przez organ podatkowy art. 122, art. 180 i art. 187 wyżej wymienionej ustawy przy wydaniu zaskarżonego postanowienia. Jeżeli natomiast zdaniem skarżącego decyzja jest wadliwa, to jej ewentualne wzruszenie może nastąpić w drodze nadzwyczajnych środków prawnych, o ile istnieją ku temu przesłanki, lecz nie w drodze sprostowania na podstawie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.