I SA/Bd 46/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2011 r. sprawy ze skargi G. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług na poczet zaległych zobowiązań podatkowych 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz G. K. kwotę 340,00 zł (trzysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 46/11 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...]r. (sprostowane postanowieniem z dnia [...].) w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług w kwocie 53.820 zł wynikającej ze złożonych w dniu 24 czerwca 2010r. korekt deklaracji VAT-7 za miesiące: luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2007r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za marzec 2008r., tj. na należność główną kwoty 42.319 zł i na odsetki za zwłokę kwoty 10.768,52 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ podatkowy I instancji wskutek złożonych korekt deklaracji VAT-7 za wymienione okresy rozliczeniowe, stwierdził u podatniczki nadpłatę w podatku od towarów i usług, oraz ciążącą na niej zaległość w tymże podatku. Przedmiotowego zaliczenia i wydania postanowienia dokonał w trybie art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej O.p.). Nadpłatę rozliczono przy odpowiednim zastosowaniu przepisu art. 55 § 2 O.p, zgodnie z którym jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W zażaleniu złożonym na postanowienie organu I instancji podatniczka wskazała, że zastosowanie art. 73 § 1 pkt 6 w zw. z art. 53 § 1 i 4 O.p. narusza zasadę proporcjonalności. Uważa, że skoro przedwcześnie uiściła podatek za wymienione okresy rozliczeniowe, w wyniku czego powstała nadpłata, która nie jest oprocentowana, to od zaległości podatkowej wykazanej za inny okres rozliczeniowy organ nie powinien naliczyć odsetek za zwłokę. Skarb Państwa dysponował bowiem kwotą nadpłaconego podatku, od której odsetki nie są należne. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego zażalenia nie zakwestionował zasadności przedmiotowego zaliczenia, jednakże stwierdził, że czynność ta została przeprowadzona nieprawidłowo. Zdaniem organu II instancji błędnie określono moment powstania nadpłaty, a w konsekwencji przyjęto niewłaściwy okres do naliczenia odsetek za zwłokę. Dyrektor podał, że z akt sprawy wynika, iż korekty deklaracji VAT-7 za wymienione miesiące 2007r. zostały złożone w organie podatkowym 22 czerwca 2010r., a nie 24 czerwca 2010r. jak przyjęto w zaskarżonym postanowieniu. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2010r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego we Włocławku z dnia 7 września 2010r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 76 w związku z art. 55 § 2 O.p., polegające na niewłaściwym zastosowaniu oraz naruszenie art. 73 § 1 pkt 6 powyższej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r., poprzez zastoswanie tego przepisu wprost, tj. z pominięciem obowiązującej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego o niekonstytucyjności tego przepisu, a także jego sprzeczności z zasadami jak najmniejszej restrykcyjności oraz celowości stosowania przepisów wynikającymi z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W ocenie skarżącej, wskutek przedwcześnie uiszczonego podatku za wymienione okresy rozliczeniowe powstała nadpłata, która nie jest oprocentowana. Zatem, od zaległości podatkowej wykazanej za inny okres rozliczeniowy organ nie powinien naliczyć odsetek za zwłokę. Naliczenie odsetek od zaległości na podstawie art. 53 § 1 O.p. skarżąca potraktowała jako sankcję, która nie chroni żadnego uzasadnionego interesu Państwa w sytuacji, gdy Skarb Państwa do chwili złożenia korekt dysponował określoną kwotą pieniężną w postaci nadpłaty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Sąd uchylił zaskarżone postanowienie z innych jednak przyczyn niż wskazane w skardze. Na wstępie, Sąd chciałby wskazać, iż nie może odnieść skutku zastrzeżenie zawarte w petitum skargi, zgodnie z którym strona domaga się uchylenie zaskarżonego aktu, ale tylko z powodu naruszenia wskazanych w zarzutach skargi przepisów. Otóż stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej p.p.s.a.) sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie skarga dotyczy postanowienia o charakterze kasacyjnym wydanego na podstawie art. 233 § 2 O.p. Stosownie do tego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten ma zastosowanie w sprawie na mocy art. 239 O.p. Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej jest ograniczona przez to, że art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 229 O.p. przyjmuje jako przesłankę wydania tego typu decyzji określony zakres czynności postępowania dowodowego, a mianowicie, "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy: a) organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego. Podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, jeżeli nie było podstaw do zastosowania uproszczonego postępowania dowodowego (art. 139 § 2), nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W takim przypadku organ odwoławczy ma tylko kompetencje kasacyjne; b) postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (np. czynności przeprowadził pracownik wyłączony ze sprawy, stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu). W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczony wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Taki kierunek wykładni przyjmuje w doktrynie jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 31 maja 2000r. (I SA/Ka 2226/96; niepubl.) NSA podkreślił: "brzmienie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy, spełnione zostaną określone nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Jednocześnie organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji. Który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygniecie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 O.p. możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia". W wyroku z dnia 01 czerwca 2001r. (I SA/Gd 2322/98; Serwis Podatkowy 2003, Nr 7, str. 91) NSA przyjął: "Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i prawidłowego jej uzasadnienia, i nie może jedynie ograniczać się do lakonicznego stwierdzenia, «że decyzja organu I instancji zawiera wady formalne i merytoryczne». W przeciwnym razie decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 122, 125 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej, które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki". Sąd w obecnym składzie powyższe poglądy w pełni akceptuje. Należy mocno podkreślić, że samo uzupełnienie dowodów nie jest wystarczającą przesłanką do kasacji decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, nie tylko odniósł się do zarzutów zażalenia, stwierdzając ich bezzasadność (str. 3 zaskarżonego postanowienia), ale przesądził zasadność dokonanego zaliczenia. Powodem zaś uchylenia nie były istotne braki w zebranym materiale dowodowym, bądź brak w ogóle takiego materiału, ale błędne przyjęcie momentu powstania nadpłaty, a w konsekwencji przyjęcie niewłaściwego okresu do naliczenia odsetek za zwłokę (str. 3 przedostatni akapit). Takie rozstrzygniecie narusza przepis prawa zawarty w art. 233 § 2 O.p. w stopniu , który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji norma ta nie może stanowić podstawy do uchylenia postanowienia organu I instancji. Mając na uwadze poczynione powyżej uwagi podkreślić należy, iż ocena argumentacji podniesionej przez stronę na tym etapie jest przedwczesna i nie może być dokonana przez Sąd. W konsekwencji Sąd na podstawi art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 153 p.p.s.a. orzeczono iż zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 cyt. ustawy. U. Wiśniewska E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski