I SA/Bd 46/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 4 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi E. W.-P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 grudnia 2022 r., nr 0401-IEE.712.2.2022.2 w przedmiocie oddalenia skargi na czynność zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej oddala skargę I SA/Bd 46/23 UZASADNIENIE Decyzją z [...] lipca 2021 roku nr [...] Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił dla "A." Z. P. E. W.-P. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i wrzesień 2018 r. w przybliżonej kwocie łącznie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł oraz orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku "A." Z. P. E. W.-P. na poczet w/w zobowiązań przed wydaniem decyzji określającej ich wysokość. W celu realizacji zabezpieczenia określonych powyższą decyzją należności pieniężnych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. [...] lipca 2021 r. wystawił zarządzenia zabezpieczenia nr [...] i [...] oraz dokonał na podstawie zawiadomienia z [...] lipca 2021 roku nr [...].BOK zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej. Powyższe dokumenty doręczono stronie w dniu [...] sierpnia 2021 r. Zajęta kwota zwrotu podatku VAT została [...] sierpnia 2021r. przelana na rachunek depozytowy organu egzekucyjnego. Pismem z dnia [...] sierpnia 2021 r. pełnomocnik skarżącej wniósł skargę na czynność zabezpieczającą w postaci zajęcia innej wierzytelności pieniężnej wnosząc o uwzględnienie skargi oraz o uchylenie czynności zabezpieczającej. Pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 54 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez dokonanie czynności z naruszeniem ustawy. W uzasadnieniu skargi wskazał, że dokonanie zajęcia jest całkowicie bezpodstawne. Sprawa podatkowa jest wciąż w toku, a wszelkie ustalenia podatkowe z decyzji w sprawie zabezpieczenia zostały przez podatnika zaskarżone. Działania organu podatkowego w powyższym zakresie noszą znamiona nękania skarżącej, jak i jej najbliższej rodziny. Ponadto dnia [...] sierpnia 2021 r. wystąpiono do organu egzekucyjnego o zmianę zabezpieczenia, wskazując środki trwałe, których łączna wartość przekracza kwotę należności z decyzji o zabezpieczeniu. Ostatecznie, w wyniku rozpatrzenia skargi na czynność zabezpieczającą, postanowieniem z dnia [...] października 2022r. nr [...] organ egzekucyjny oddalił skargę na czynność zabezpieczającą w postaci zajęcia innej wierzytelności pieniężnej z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...]zł za kwiecień 2019r. u dłużnika zajętej wierzytelności - Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.. W zakresie zarzutów dokonania czynności z naruszeniem przepisów ustawy organ egzekucyjny stwierdził, że czynność jest prawidłowa i zgodna z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Na to postanowienie, pismem z dnia [...] października 2022 r. pełnomocnik strony wniósł zażalenie zarzucając naruszenie art. 54 § 4 pkt 1 w związku z art. 54 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy w sprawie dokonano czynności z naruszeniem ustawy. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2022 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.. W jego uzasadnieniu wskazał, że złożona skarga opierała się na zarzucie naruszenia przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W takim przypadku ocenie podlega, czy czynność zabezpieczająca przeprowadzona została zgodnie z przepisami tej ustawy, regulującymi jej procedurę i formę, a także to, czy w jej toku nie wystąpiły żadne nieprawidłowości i naruszenia przepisów prawa. Organ podał, że zgodnie z art. 164 § 4 powołanej ustawy, do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, renty socjalnej, rachunków bankowych, innych wierzytelności pieniężnych, praw z papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego, papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, praw majątkowych zarejestrowanych w rejestrze akcjonariuszy, weksla, autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz własności przemysłowej, udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, pozostałych praw majątkowych oraz ruchomości. Oceniając prawidłowość w/w czynności zajęcia zabezpieczającego stwierdzono, że czynność ta przeprowadzona została zgodnie z art. 89 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który reguluje tryb postępowania w przypadku stosowania egzekucji z wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zaskarżona czynność zajęcia zabezpieczającego dokonana została na podstawie art. 89 § 1 w związku z art. 164 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przez przesłanie do dłużnika zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności pieniężnej zobowiązanego do wysokości zabezpieczonej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami zabezpieczającymi ze stosownym wezwaniem, aby zajętej kwoty świadczenia bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu celem zabezpieczenia należności. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, stosownie do treści art. 89 § 3 pkt 2 i 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny zawiadomił stronę o zajęciu wierzytelności pieniężnej, doręczając w dniu [...] sierpnia 2021 r. zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia nr [...] i [...] i pouczeniem, że strona nie może odebrać zajętej kwoty ani nią rozporządzać w żaden inny sposób. Organ podał, że podstawę zastosowanego środka zabezpieczającego stanowiło prawidłowo sporządzone zawiadomienie o zajęciu, które zawierało wszystkie wymagane dla tego dokumentu elementy określone w art. 67 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wobec tego, organ egzekucyjny stosując w/w czynność zabezpieczającą nie naruszył przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pod względem proceduralnym i formalnym zaskarżona czynność zajęcia zabezpieczającego przeprowadzona została prawidłowo. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że w ramach skargi na czynność zabezpieczającą rozpoznaniu podlegają wyłącznie kwestie formalnoprawne, dotyczące prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego w związku z dokonywaniem czynności zabezpieczającej, natomiast nie podlegają ocenie okoliczności, które są podstawą do wniesienia innych środków służących ochronie praw zobowiązanego, np. zarzutów czy zażaleń na postanowienia. Odpowiadając na zarzut bezpodstawności zajęcia zabezpieczającego w związku z pozostawaniem sprawy podatkowej w toku oraz zaskarżeniem decyzji w sprawie zabezpieczenia organ odwoławczy stwierdził, że jest on nieuzasadniony. Zgodnie z art. 155a § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Podstawę działań organu egzekucyjnego w ramach postępowania zabezpieczającego stanowiły wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. zarządzenia zabezpieczenia z [...] lipca 2021 r. nr [...] i [...], doręczone w dniu [...] sierpnia 2021 roku. Organ podał, że zgodnie z art. 1a pkt 19 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przez zajęcie zabezpieczające rozumie się czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Celem postępowania zabezpieczającego jest stworzenie gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego. Postępowanie zabezpieczające ma charakter tymczasowy i nie może zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku. Jednocześnie zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem organu, z powyższego wynika, że nie stanowi przeszkody do podjęcia czynności zabezpieczających brak decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania, która niezbędna jest, w warunkach określonych w art. 154 § 4 pkt 1 wskazanej ustawy, do przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Na to postanowienie skarżąca pismem z dnia [...] stycznia 2023 r. wniosła skargę do Sądu, zaskarżając je w całości. Zarzuciła naruszenie art. 54 § 4 pkt 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez oddalenie skargi na czynność zabezpieczającą w postaci zajęcia innej wierzytelności pieniężnej, pomimo, iż w sprawie dokonano czynności z naruszeniem ustawy. W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika i umorzenie postępowania. Ponadto, wniosła o zasądzenie od organu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła między innymi, że dokonanie zajęcia jest całkowicie bezzasadne. Sprawa podatkowa jest wciąż w toku, wszelkie ustalenia podatkowe z decyzji zabezpieczającej zostały przez nią zaskarżone, tak, jak i inne czynności zabezpieczające i egzekucyjne. Jednocześnie skarżąca podkreśliła, że w dniu [...] sierpnia 2021 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w G. wniosek o zmianę zabezpieczenia wskazując środki trwałe, których łączna wartość stanowi 5-krotnie większą wartość, niż opisana w decyzji zabezpieczającej należność wraz z odsetkami. Ponadto wskazała, że fakt złożenia wniosku o zmianę zakresu zabezpieczenia nie oznacza, że zgadza się z wydaną decyzją o zabezpieczeniu, czy też z prowadzoną egzekucją. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu drugiej instancji z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Na wstępie należy zauważyć, że rozpoznanie niniejszej sprawy nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Na podstawie tego przepisu, sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17). Natomiast zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. Z p.p.s.a. wynika, że zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 p.p.s.a.). W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Skarga w przedmiotowej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydane w przedmiocie odmowy uwzględnienia skargi na czynności dokonane w postępowaniu zabezpieczającym, prowadzonym w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia nr [...] i [...]. Na ich podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zawiadomieniem z dnia [...] lipca 2021 roku nr [...].BOK dokonał zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej - wierzytelności pieniężnej z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...]zł za kwiecień 2019 r. u dłużnika zajętej wierzytelności - Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.. Zdaniem skarżącej, czynności egzekucyjne zostały podjęte z naruszeniem przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W pierwszej kolejności, odnosząc się do podnoszonej w skardze do Sądu kwestii złożonego w dniu [...] sierpnia 2021 r. wniosku o zmianę zabezpieczenia należy podkreślić, iż wniosek ten nie odnosił się do zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej. Z tego względu podnoszona w uzasadnieniu aktualnie rozpoznawanej skargi argumentacja nie może być, z racji granic orzekania przez Sąd określonych w art. 134 § 1 p.p.s.a., wzięta pod uwagę. Zauważyć bowiem trzeba, że skarżąca równolegle z przedmiotową skargą złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy także skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2022 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] października 2022r. nr [...], oddalające skargę na czynność zabezpieczającą zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...]. Organ w dniu [...] lipca 2021r. wystawił zarządzenia zabezpieczenia nr [...] i [...] oraz dokonał na podstawie zawiadomienia z [...] lipca 2021 r. nr [...].BOK zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...]. Skarżąca wniosła o zmianę środka zabezpieczenia z zajęcia rachunku bankowego na zajęcie środków trwałych, a organ postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] orzekł o zmianie zakresu zabezpieczenia poprzez uchylenie zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego oraz dokonanie zajęcia zabezpieczającego ruchomości - zwijarki do blachy. Na skutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 21 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 47/23 oddalił skargę jako niezasadną. Odnosząc się natomiast do istoty obecnie rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że stosownie do art. 1a pkt 19 u.p.e.a., ilekroć w u.p.e.a. jest mowa o zajęciu zabezpieczającym - rozumie się przez to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Zgodnie z treścią art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Jak wynika z art. 164 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej przez, m. in. zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości. Zgodnie treścią § 4 tego przepisu do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, renty socjalnej, rachunków bankowych, innych wierzytelności pieniężnych, praw z papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego, papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, praw majątkowych zarejestrowanych w rejestrze akcjonariuszy, weksla, autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz własności przemysłowej, udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, pozostałych praw majątkowych oraz ruchomości. Nadto ustawodawca zawarł w art. 166b u.p.e.a. odesłanie do odpowiedniego stosowania w postępowaniu zabezpieczającym przepisów działu I i art. 168d ustawy. Zwrot ,,stosuje się odpowiednio’’ użyty w tym artykule oznacza, że wskazane w nim przepisy mają zastosowanie, lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego. Istotne jest bowiem, że postępowanie zabezpieczające ma na celu ochronę przyszłych interesów wierzyciela. Nie prowadzi w związku z tym do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania (wykonania) tego obowiązku. Ma ono charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego i jeśli będzie prowadzone, zawsze poprzedza postępowanie egzekucyjne (R. Hauser [w:] R. Hauser, Z. Leoński, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2003, s. 520-521). W konsekwencji zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny nie zmierza do wykonania obowiązku (art. 160 § 1 u.p.e.a.), ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest zatem odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku. Na rozróżnienie obu zajęć wskazuje jednoznacznie art. 154 § 4 u.p.e.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1148/11). Zgodnie z art. 89 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. W § 2 zdanie pierwsze tego przepisu wskazano, że zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Na podstawie art. 89 § 3 u.p.e.a. jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny m.in.: wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego, przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania, i w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność oraz zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem. W niniejszej sprawie, co w istocie nie jest kwestionowane, wierzyciel wystawił w dniu [...] lipca 2021 r. zarządzenia zabezpieczenia oraz dokonał na podstawie zawiadomienia z [...] lipca 2021 r. zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej. Powyższe dokumenty doręczono stronie w dniu [...] sierpnia 2021 r. W sprawie zachowano zatem tryb wynikający z art., 89 u.p.e.a, a zawiadomienie o zajęciu spełnia wymogi określone w art. 67 § 2 u.p.e.a. Oznacza to, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uznania, że dokonana czynność była wadliwa. Wskazać bowiem należy, iż na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną (zabezpieczającą) organu egzekucyjnego, a podstawą skargi jest dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy, zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Skarga na czynność egzekucyjną określa zaskarżoną czynność egzekucyjną, zakres żądania i jego uzasadnienie (§ 2 tego przepisu). Ze względu na specyfikę postępowania zabezpieczającego, zgodnie z cytowanym wcześniej art. 1a pkt 19 u.p.e.a., badaniu podlega czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku, to jest czy czynność ta przeprowadzona została zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, regulującymi jej procedurę i formę, a także to, czy w jej toku nie wystąpiły żadne nieprawidłowości i naruszenia przepisów prawa. Skład orzekający w pełni podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego jest samoistną instytucją postępowania egzekucyjnego (wyrok NSA z 8.06.2000r., III SA 1995/99, LEX nr 47985). Ma charakter środka subsydiarnego i nie jest dopuszczalne jej wniesienie w sytuacjach, gdy ustawa przewiduje inne środki zaskarżenia, np. zarzut, zażalenie na postanowienie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa majątkowego, albo w sytuacjach gdy istnieje możliwość wniesienia pozwu do sądu (wyrok NSA z 12.01.1999r., III SA 4503/97, ONSA 2000/1, poz. 20; wyrok NSA z 17.04.2000r., III SA 827/99, LEX nr 43032; wyrok WSA w Warszawie z 18.01.2007r., III SA/Wa 3474/06, LEX nr 304097). Z tego względu, nie zasługują na uznanie argumenty podane w uzasadnieniu skargi, że sprawa podatkowa jest wciąż w toku, wszelkie ustalenia podatkowe z decyzji zabezpieczającej zostały przez skarżącą zaskarżone, tak, jak i inne czynności zabezpieczające i egzekucyjne. Istota skargi na czynności egzekucyjne (zabezpieczające) sprowadza się wyłącznie do zarzutów formalnoprawnych odnoszących się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego. Przysługuje ona wyłącznie na czynności o charakterze wykonawczym i tylko takie, które nie mogą być zaskarżone innym środkiem prawnym przewidzianym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zarzuty, zażalenie, wyłączenie spod egzekucji). Nie jest natomiast środkiem, przy pomocy którego można zwalczać czynności procesowe organu rozstrzygające o uprawnieniach i obowiązkach uczestników postępowania. Zobowiązany wnosząc skargę na czynności egzekucyjne (zabezpieczające), musi ją oprzeć na podstawach wskazanych w art. 54 § 1 u.p.e.a., to jest zarzucić dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy lub zarzucić zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Skarżąca zarzuca dokonanie czynności z naruszeniem ustawy. Jednym z przejawów dokonania czynności z naruszeniem ustawy jest zastosowanie niedopuszczalnej formy zabezpieczenia. Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia należności pieniężnej przez zajęcie innej wierzytelności, a taką formę zabezpieczenia ustawodawca przewidział w art. 164 § 1 u.p.e.a. Sąd nie dopatrzył się też innych naruszeń ustawy. Dokonanie czynności zabezpieczającej z naruszeniem ustawy może wprawdzie polegać na zastosowaniu zabezpieczenia w prawem przewidzianej formie, ale w sposób naruszający ustawę. Słusznie zatem organy poddały ocenie wniesioną skargę na czynność egzekucyjną przede wszystkim pod kątem dochowania wymogów przewidzianych w art. 89 u.p.e.a., skupiając się na ocenie formalnej poprawności czynności w postaci dokonanego dnia [...] sierpnia 2021 r. zajęcia wierzytelności z innych wierzytelności pieniężnych. Analiza znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z innych wierzytelności pieniężnych prowadzi do wniosku, iż organy zasadnie nie stwierdziły podstaw do uchylenia tej czynności egzekucyjnej. Nie wykazuje ona bowiem cech wadliwości w świetle treści art. 89 § 1-3 u.p.e.a. Nie daje tym samym podstaw do uwzględnieniem skargi wniesionej w trybie przepisu art. 54 § 1 u.p.e.a. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia., organ egzekucyjny zawiadomił skarżącą o zajęciu wierzytelności pieniężnej, doręczając w dniu [...] sierpnia 2021 roku zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia i pouczeniem, że nie może odebrać zajętej kwoty ani nią rozporządzać w żaden inny sposób. Podstawę zastosowanego środka zabezpieczającego stanowiło prawidłowo sporządzone zawiadomienie o zajęciu, które zawierało wszystkie wymagane dla tego dokumentu elementy określone w art. 67 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Analiza akt sprawy dowodzi, że organy orzekające w sprawie nie uchybiły obowiązkom w zakresie dokonania stosownych ustaleń, wyprowadzając z nich adekwatne do stwierdzonych okoliczności oceny prawne. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie oparto na właściwej podstawie prawnej, a stan faktyczny ustalono prawidłowo. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia umożliwia kontrolę prawidłowości toku rozumowania organu wydającego postanowienie oraz motywów podjętego rozstrzygnięcia. Uznając zatem zaskarżone postanowienie za zgodne z prawem, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.