I SA/Bd 461/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2009 r. i I kwartał 2010 r. oddala skargę I SA/Bd 461/12 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. orzekł o solidarnej odpowiedzialności D. G. - członka zarządu wraz z J. W. - członkiem zarządu za zaległości podatkowe "[...]" Sp. z o.o. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego z tytułu: 1) podatku od towarów i usług za III kwartał 2009 r., I kwartał 2010 r., II kwartał 2010 r., w łącznej kwocie [...] zł, 2) pobranego, a niewpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń pracowników za miesiąc sierpień 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł. Na skutek złożonego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] września 2011 r., Nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] czerwca 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. umorzył postępowanie w sprawie odpowiedzialności solidarnej skarżącej - członka zarządu wraz z J. W. - członkiem zarządu z tytułu zaległości podatkowej "[...]" Sp. z o.o. w likwidacji wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2010 r., z uwagi na jego bezprzedmiotowość (zobowiązanie z tego tytułu wygasło, gdyż należność została uregulowana). Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., Nr [...] orzekł o odpowiedzialności solidarnej skarżącej jako członka zarządu wraz z J. W. - członkiem zarządu - za zaległości podatkowe "[...]" Sp. z o.o. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego z tytułu: 1) podatku od towarów i usług za III kwartał 2009 r. i I kwartał 2010 r. w wysokości [...] zł, 2) pobranego a niewpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń pracowników za sierpień 2009 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podkreślił, iż w związku z tym, że Spółka z o. o. "[...]", w której D. G. pełniła funkcję członka zarządu, posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7K, oraz podatku dochodowego od osób fizycznych wynikające z deklaracji rocznej PIT-4R o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2009 r., jak również z uwagi na fakt, iż przeprowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, a strona nie wskazała okoliczności wyłączających jej odpowiedzialność, spełnione zostały przesłanki z art. 116 Ordynacji podatkowej w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki. Od powyższej decyzji pismem z dnia [...] stycznia 2012 r. strona wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w B. odwołanie, wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucono organowi podatkowemu naruszenie art. 187 § 1, 188 O.p., z uwagi na przeprowadzenie postępowania bez uwzględniania wskazanych w ww. przepisach zasad, oraz przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez błędną jego wykładnię, co doprowadziło do naruszenia art. 116 O.p. poprzez bezpodstawne orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej D. G. – członka zarządu wraz z J. W. – członkiem zarządu za zobowiązania podatkowe. Uzasadniając swoje zarzuty strona wskazała, że organ wydając rozstrzygnięcie dopuścił się naruszeń, które zaważyły na treści decyzji. Podała też, że nie wyjaśniono istotnych okoliczności sprawy. Dyrektor Izby skarbowej w B. decyzją z dnia [...] marca 2012 r.: ---uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej D. G. - członka zarządu wraz z J. W. - członkiem zarządu za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "[...]" z tytułu pobranego, a niewpłaconego przez tę Spółkę jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń pracowników za m-c sierpień 2009 r. w kwocie [...]zł wraz z należnymi od zaległości podatkowej odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i umorzył w tej części postępowanie w sprawie, oraz ---w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Organ w uzasadnieniu podniósł, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z konkretnego przepisu ustawy. Podał, że za zaległości podatkowe spółki z o. o., spółki z o. o. w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 116 § 1 O.p.). Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w przypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy, tj. jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Stosownie natomiast do art. 116 § 4 wskazanej ustawy przepisy w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki mają zastosowanie także do byłego członka zarządu. Zatem podstawą do orzekania o odpowiedzialności członka zarządu jest: 1. powstanie zobowiązania, którego termin płatności upływa w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu, 2. bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika w całości lub w części, 3. niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, 4. niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej podatnika. Przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wobec członka zarządu Spółki zobowiązują organ podatkowy do wykazania, że posiada ona zaległość podatkową z tytułu zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Organ odnośnie wypełnienia pierwszej z przesłanek podniósł, że w okresie powstania zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za III kwartał 2009 r., i I kwartał 2010 r., strona była członkiem Zarządu Spółki z o. o. "[...]". Funkcję tę piastowała nieprzerwanie od momentu powstania Spółki z o. o., tj. od dnia [...] marca 2002 r., do momentu podjęcia uchwały o rozwiązaniu Spółki, tj. do dnia [...] lipca 2010 r. Organ wskazał, że strona nie podważyła faktu piastowania funkcji członka zarządu Spółki w okresach, w których upływał termin płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. W przypadku drugiej przesłanki pozytywnej, organ podał, że w wyniku prowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika, nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji przed podjęciem decyzji dostatecznie wykazał, iż egzekucja administracyjna wobec Spółki z o. o. "[...] " była w części bezskuteczna. Organ podał, że w związku z zaległościami podatkowymi z tytułu podatku VAT za III kwartał 2009 r. i I kwartał 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wystawił tytuły wykonawcze. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny Urzędu Skarbowego w T. odzyskał kwoty, które częściowo doprowadziły do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki "[...]". Celem zaspokojenia zaległości dokonano między innymi: zajęcia wierzytelności pieniężnych u dłużników zajętej wierzytelności, zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną dłużnika zajętej wierzytelności, zajęcia kont bankowych. Ponadto, na poczet egzekucji zaległości w podatku VAT dokonano zajęcia ruchomości [...]do drewna oraz innych ruchomości, spisano protokół o stanie majątkowym zobowiązanego. Ustalono również, że Spółka nie posiada majątku nieruchomego oraz pojazdów. Organ podał, że prowadzone w powstałym zakresie czynności egzekucyjne do majątku Sp. z o. o. "[...]" nie pokryły w całości ciążących na tej Spółce zaległości podatkowych. Ponadto, czynności egzekucyjne do majątku Spółki były prowadzone również przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w T., który dokonał m.in. zajęcia i sprzedaży ruchomości należących do Spółki. Postanowieniami z dnia [...] maja 2011 r., Nr [...] oraz z dnia [...] czerwca 2011 r., Nr [...] Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w T. umorzył prowadzone przez siebie postępowania egzekucyjne wobec stwierdzenia częściowo bezskuteczności egzekucji. W uzasadnieniu wskazał, że egzekucja z wierzytelności i kont bankowych dłużnika okazała się bezskuteczna oraz częściowo skuteczna z ruchomości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r., Nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego wskazując, że uzyskane kwoty jedynie częściowo pokryły zaległości podatkowe Spółki. Zatem przesłanka bezskuteczności egzekucji, z art. 116 O.p. została , zdaniem organu odwoławczego, spełniona. Organ, analizując przesłankę wyłączenia odpowiedzialności Strony polegającą na zgłoszeniu we "właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż "właściwy czas" na zgłoszenie odpowiednich wniosków w rozumieniu przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. powinien być rozumiany jako okres, w którym zgodnie z obowiązującymi przepisami istnieje obowiązek zgłoszenia takich wniosków. Podał, że odpowiednimi przepisami w tym zakresie, są uregulowania zawarte w art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej jako p.u.i.n.), które również obowiązywały w 2009 i 2010 r. Zgodnie z nim, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli zaś dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na tym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny - art. 10 p.u.i.n. Natomiast w myśl art. 11 cyt. ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jednocześnie organ wskazał, iż przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie, należy dokonać oceny, czy wniosek o upadłość został zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, choćby tylko częściowego zaspokojenia z majątku osoby prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach organu zarządzającego osobą prawną, gdyż oni są uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. W ocenie organu odwoławczego, analizując przesłankę niewypłacalności Spółki, należało przede wszystkim zbadać jej majątek, który pozwala bądź nie na regulowanie zobowiązań pieniężnych. Wskazano, że to skarżąca winna zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności Spółki. Wskazano, że organ pierwszej instancji przeprowadził analizę stanu finansowego Spółki na podstawie sprawozdań finansowych za rok 2008 i 2009, bilansów oraz wyjaśnień strony i stwierdził, że poziom majątku Spółki nie pozwalał na regulowanie zobowiązań. Podano, że wymagalne zobowiązania wykazane w sprawozdaniu finansowym za 2008 rok wynosiły [...] zł i przewyższały wartość majątku Spółki. Rok ten Spółka zamknęła ze stratą w wysokości [...] zł. Kapitał własny kształtował się na poziomie ujemnym i wynosił minus [...] zł. Natomiast w sprawozdaniu finansowym za 2009 r. Spółka wykazała stratę w wysokości [...] zł, przy kapitale własnym wykazanym również w wartości ujemnej [...] zł. Zobowiązania zaś za ten okres wynosiły [...] zł. W ocenie organu, Spółka stała się niewypłacalna, bowiem nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań, poziom jej majątku nie pozwalał na regulowanie zobowiązań pieniężnych, bowiem został przewyższony przez jej zobowiązania. W toku postępowania ustalono, że Spółka złożyła do Sądu Rejonowego w B. XV Wydziału Gospodarczego dwa wnioski o ogłoszenie upadłości "[...]" Sp. z o. o. Pierwszy wpłynął dnia [...] czerwca 2009 r., drugi zaś [...] sierpnia 2009 r., jednak oba wnioski zostały zwrócone ponieważ nie odpowiadały wymogom formalnym. Organ odnosząc się do powyższego podał, że art. 116 § 1 O.p. nie odnosi się do zasadności takiego wniosku lub jego rozstrzygnięcia, jednakże przepis ten wymaga, aby wniosek został zgłoszony, a nie tylko złożony, co oznacza, że musi być rozpoznany przez sąd. W przypadku wniosku, który nie spełnia wymogów formalnych, może być on zwrócony, co spowoduje, że przesłanka zwalniająca osobę pełniącą funkcję zarządczą w spółce w ogóle nie wystąpi. Organ na potwierdzenie swojego stanowiska powołał wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 września 2009 r. sygn. akt I SA/Go 354/09. Ponadto, w toku postępowania strona wskazała, że z uwagi na zły stan zdrowia psychicznego brak jest podstaw do przypisania jej winy za zachowania stanowiące przedmiot orzekania o odpowiedzialności. Wskazała, iż nie mogła świadomie kierować swoim postępowaniem w latach 2008-2010. Organ podatkowy przeprowadził w tym zakresie postępowanie dowodowe i podał, że z przedłożonych dokumentów nie wynika, by strona była ubezwłasnowolniona, oraz wskazał, że dopóki nie dojdzie do ubezwłasnowolnienia, dopóty osoba ma pełną zdolność do czynności prawnych i kierowania swoim postępowaniem, chociażby miała zaburzenia. Powołał przy tym postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 17 lutego 2004 r., sygn. akt III CK 38/04, zgodnie z którym "skoro zgodnie z art. 65 Kpc każda osoba mająca pełną zdolność do czynności prawnych ma także zdolność do czynności procesowych, to sam fakt choroby lub innej ułomności psychicznej nie pozbawia jej zdolności procesowej, choroba taka bowiem lub ułomność nie unicestwia zdolności do czynności prawnych". Ustalono, że w ciągu zarządzania Spółką skarżąca brała udział w procesach decyzyjnych dotyczących Spółki, brała udział w zarządzaniu Spółką, podejmowała czynności procesowe. Organ podał ponadto, że strona posiadała wiedzę na temat kondycji finansowej Spółki, w której pełniła funkcję prezesa. Organ podniósł, że w sprawie nie zachodzi przesłanka uwalniająca D. G. od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Sp. z o. o. "[...]" w postaci zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, jak również przesłanka świadcząca o tym, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy strony. Ponadto organ wskazał, iż zaistniała również przesłanka, umożliwiająca orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej, a mianowicie niewskazanie przez członka zarządu mienia podatnika umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej podatnika. Zarówno w postępowaniu przed organem I instancji, jak i organem II instancji strona nie wskazała takiego mienia. Podano, że strona nie przedstawiła dokumentów dowodzących, iż nie ponosi odpowiedzialności za zaległości Spółki z o. o. " [...]" w okresie, gdy sprawowała w niej funkcję prezesa zarządu. Ponadto Dyrektor wskazał przyczyny, dla których uchylił w części zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2011 r., Nr [...] powołując przy tym treść przepisu art. 108 § 1 i 2 O.p. i wskazując na brak możliwości wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Pismem z dnia [...] kwietnia 2012 r. skarżąca złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2012 r., Nr [...], zarzucjąc naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. Zdaniem strony skarżącej wymienione uchybienia doprowadziły do naruszenia art. 116 powołanej ustawy, poprzez bezpodstawne orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej D. G. członka zarządu wraz z J. W.- członkiem zarządu za zaległości podatkowe. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że w okresie, w którym powstały zaległości cierpiała na zaburzenia psychiczne. Uważa, że organy podatkowe powinny były wezwać ją do przedstawienia dokumentu lekarskiego rozstrzygającego tę kwestie, bądź winny dopuścić z urzędu dowód z opinii biegłego. W dalszej kolejności przytoczono orzecznictwo sądów administracyjnych mające uzasadnić zarzuty podnoszone w skardze. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania z tytułu zaległości podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skargę należało uznać za niezasadną. Decyzja będąca przedmiotem kontroli Sądu dotyczy orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako członka zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. W myśl art. 116 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowea, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2). Powyższe przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4). W świetle powyższego unormowania organ podatkowy powinien wykazać: 1) pełnienie przez skarżącą funkcji członka zarządu spółki "[...]" w okresie kiedy powstały zaległości podatkowe, 2) bezskuteczność egzekucji oraz 3) zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżąca w okresie powstania zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za III kwartał 2009 r., i I kwartał 2010 r., była członkiem Zarządu Spółki z o. o. "[...]". Postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z [...] marca 2002 r., sygn. [...], Spółka z o.o. "[...]" została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...]. W związku z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę prawa handlowego posiadającą osobowość prawną, "[...]" Sp. z o.o. w dniu [...] marca 2002 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w T. aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług na formularzu VAT-R. Spółka z o.o. "[...]" przetrwała do dnia [...] lipca 2010 r., tj. do dnia podjęcia uchwały o rozwiązaniu jej na mocy aktu notarialnego (Repertorium A nr [...]). Funkcję członka zarządu skarżąca piastowała nieprzerwanie od momentu powstania Spółki z o. o., tj. od dnia [...] marca 2002 r. (data dokonania wpisu do Rejestru Przedsiębiorców KRS), do momentu podjęcia uchwały o rozwiązaniu Spółki, tj. do dnia [...] lipca 2010 r. Ponadto sprawowanie przez skarżącą funkcji członka zarządu potwierdzają dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, tj. m.in.: zeznanie CIT-8 za 2009 rok podpisane przez skarżącą jako prezes zarządu, deklaracja dla podatku od towarów i usług za I kwartał 2010 r. (VAT-7K) podpisana przez skarżącą, korekta deklaracji za I kwartał 2010 r. (VAT-7K) oraz wyjaśnienie do korekty deklaracji z dnia [...] maja 2010r. podpisane przez skarżącą, zgłoszenie identyfikacyjne/aktualizacyjne (NIP-2) podpisane przez skarżącą jako prezes zarządu, sprawozdanie Zarządu Spółki z o.o. "[...]" za rok 2008 podpisane przez skarżącą jako prezes zarządu, sprawozdanie finansowe Spółki za rok 2009 podpisane również przez skarżącą jako prezes zarządu, Odpis Aktualny z Rejestru Przedsiębiorców KRS nr [...] (stan na dzień: 20.10.2009 r.) prowadzony dla Sp. z o.o. "[...]", gdzie podano skład zarządu. Skarżąca – prezes zarządu, J. W. - wiceprezes zarządu. Zaległości podatkowe wynikają natomiast z deklaracji podatkowych VAT-7K za III kwartał 2009 r. w wysokości [...] zł, I kwartał 2010 r. w wysokości [...] zł (zobowiązanie podatkowe wynikające z korekty; w pierwotnie złożonej deklaracji VAT-7K wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł). Niniejsze zaległości zostały uregulowane w części, a ich wysokość nie jest sporna. Podkreślić należy, iż faktu piastowania funkcji członka zarządu Spółki w okresach, w których upływał termin płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, Skarżąca nie podważyła na żadnym etapie postępowania administracyjnego, jak również w skardze. Odnośnie wykazania bezskuteczności egzekucji należy przyznać rację organowi, że nie zostało ono zdefiniowane w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, lecz nie oznacza to, iż dopuszczalne jest pojmowanie go w każdy dowolny sposób. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność (Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym, o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. Zdaniem Sądu należy podzielić pogląd organów podatkowych, według którego egzekucja w niniejszej sprawie była częściowo bezskuteczna. Wobec Spółki była prowadzona egzekucja na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2009 r., I kwartał 2010 r., i II kwartał 2010 r. Prowadzone czynności egzekucyjne do majątku Spółki poprzez jego zajęcie i sprzedaż nie pokryły w całości ciążących na Spółce "[...]" Sp. z o. o. zaległości podatkowych. Organ odwoławczy na str. 15-19 zaskarżonej decyzji szczegółowo opisał czynności egzekucyjne przeprowadzone przez organ podatkowy, poborców skarbowych (spisanie protokołów o stanie majątkowym zobowiązanego, zajęcie ruchomości, zajęcie rachunków bankowych), jak i komornika sądowego (zajęcie ruchomości i ich sprzedaż) oraz wskazał w jaki sposób zarachowano kwoty uzyskane w wyniku postępowania egzekucyjnego. Podkreślił, iż po rozliczeniu pozostały nadal do uregulowania należności wynikające z tytułów wykonawczych za okresy: III kwartał 2009 r. i I kwartał 2010 r. Wobec powyższego organ egzekucyjny stwierdził bezskuteczność dalszej egzekucji. Ponadto, z uwagi na fakt, że organ egzekucyjny nie posiadał informacji o innych składnikach majątku Spółki, z których można skutecznie prowadzić egzekucję, ponadto z uwagi na stan majątkowy dłużnika stwierdzając bezskuteczność dalszej egzekucji, postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r., Nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących okresów (III kw. 2009 r. i I kw. 2010 r.) Również postępowanie prowadzone przez Komornika Sadowego zostało postanowieniami z dnia [...] maja 2011 r., Nr [...] i z dnia [...] czerwca 2011 r., Nr [...] umorzone, z uwagi na stwierdzenie częściowo bezskuteczności egzekucji. W uzasadnieniu wskazał, że egzekucja z wierzytelności i kont bankowych dłużnika okazała się bezskuteczna oraz częściowo skuteczna z ruchomości. Dłużnik działalności gospodarczej nie prowadzi. W konsekwencji tych ustaleń, za w pełni zasadne należy uznać stanowisko organu o bezskuteczności egzekucji. W pełni na aprobatę zasługuje także stanowisko organu o wystąpieniu przesłanki zobowiązującej do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Analizując wskazaną przesłankę wyłączenia odpowiedzialności strony polegającą na zgłoszeniu we "właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości stwierdzić należy, że "właściwy czas" na zgłoszenie odpowiednich wniosków w rozumieniu przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Ordynacja podatkowa, powinien być rozumiany jako okres, w którym zgodnie z obowiązującymi przepisami istnieje obowiązek zgłoszenia takich wniosków. Odpowiednimi przepisami w tym zakresie są uregulowania zawarte w art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, które obowiązywały również w 2009 i 2010 r. Zgodnie z tym przepisem, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli zaś dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na tym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Przede wszystkim podnieść w sprawie należy, że zgodnie z art. 10 upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast z ust. 2 wynika, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wynika zatem z powyższego, że podstawę upadłości stanowią dwie przesłanki, pierwsza to niewykonywanie zobowiązań pieniężnych, druga zaś to stan, w którym zobowiązania przekroczą wartość majątku. Normodawca dopowiedział w ust. 2, iż druga z przesłanek zachodzi także w przypadku, gdy dłużnik na bieżąco reguluje swoje zobowiązania. W ten sposób podkreślono – zdaniem Sądu – alternatywność omawianych przesłanek, co oznacza, iż wystąpienie jednej z nich implikuje obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość. Celem tych unormowań jest ochrona interesów wierzycieli dłużnika. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, że przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie, należy ocenić czy wniosek o upadłość został złożony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Każdy zatem z członków zarządu spółki powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspakajani kosztem innych. Biorąc pod uwagę powołane unormowania - w ocenie Sądu - członek zarządu zgodnie z profesjonalnym charakterem pełnionej funkcji - w trakcie trwania swojego mandatu winien stale monitorować dokumentację spółki i jej stan finansowy. Członek zarządu ma dwa tygodnie na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w przypadku stwierdzenia zaistnienia ku temu podstaw. W przypadku przekroczenia tego terminu musi się liczyć z reżimem odpowiedzialności za jej długi (tak wyroki II FSK 587/10, I SA/Ol 443/09, I SA/Po 351/11). Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy podnieść należy, że to na skarżącej spoczywał obowiązek dbania z należytą starannością o ochronę interesów wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności Spółki, oraz jako prezes zarządu Spółki skarżąca winna kontrolować stan finansów tak, by we "właściwym czasie" podjąć działania mające zabezpieczyć wierzycieli Spółki. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że czynności takich skarżąca nie dokonała. Ponadto, analiza stanu finansowo ekonomicznego dokonana została przez organ na podstawie sprawozdań finansowych za 2008 i 2009 rok, bilansów, oraz wyjaśnień złożonych przez skarżącą w 2009 r. Wskazać należy, że przesłanką świadczącą o niewypłacalności Spółki, jest przede wszystkim poziom jej majątku, który pozwala bądź nie na regulowanie zobowiązań lub taki, który zostaje przewyższony przez jej zobowiązania. Organ przeprowadził analizę stanu finansowego Spółki na podstawie sprawozdań finansowych "[...]" Spółka z o.o. za rok 2008 i 2009, oraz wyjaśnień złożonych przez skarżącą w piśmie z dnia [...] maja 2009 r. załączonym do Protokołu Zgromadzenia Wspólników Spółki. Skarżąca wskazała tam m.in., że na fatalną kondycję finansową spółki od 2008 r. wpłynęło wiele czynników. Przychody ze sprzedaży w całym 2008 r. spadły o około [...] zł. Dodatkowo w czerwcu 2008 r. negatywnie dla spółki zakończyła się sprawa podatku VAT w NSA, co spowodowało konieczność zaksięgowania około [...] zł w koszty. W podsumowaniu sprawozdania strona podała, iż zarząd nie widzi dalszej możliwości zyskownego prowadzenia spółki. Wymagalne zobowiązania wykazane w sprawozdaniu finansowym za 2008 r. wynosiły [...] zł i przewyższały wartość majątku spółki. Rok ten Spółka zamknęła stratą w wysokości [...] zł. Kapitał własny kształtował się na poziomie ujemnym i wynosił minus [...] zł. Zgromadzenie Wspólników, które odbyło się [...] czerwca 2009 r. podjęło uchwałę nr [...], polecając zarządowi spółki skierowanie do Sądu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W sprawozdaniu finansowym za 2009 r. Spółka wykazała stratę w wysokości [...] zł. przy kapitale własnym wykazanym również w wartości ujemnej [...] zł. Zobowiązania zaś za ten okres sprawozdawczy wynosiły [...] zł. Jak wynika z wyjaśnień złożonych przez wiceprezesa zarządu do sprawozdania za rok obrotowy 2009, sytuacja finansowa Spółki pogarszała się. Spółka utraciła płynność finansową. Z uwagi na brak środków pieniężnych na spłatę zaciągniętego kredytu bank przejął część majątku Spółki. Ponadto, w uchwale nr [...] Zgromadzenie poleciło zarządowi likwidację spółki. Biorąc pod uwagę sytuację finansową Spółki, należy stwierdzić, że już w 2008 r. utraciła ona płynność finansową i to w tym czasie zasadne było zgłoszenie do Sądu wniosku o ogłoszenie upadłości. Jednak czynność ta została podjęta dopiero w 2009r. Wprawdzie z akt sprawy wynikało, iż wnioski o ogłoszenie upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" wniesiono w dniach [...] czerwca i [...] sierpnia 2009 r. Wnioski te jednakże zostały zarządzeniami Sądu Rejonowego z dnia [...] czerwca i [...] sierpnia 2009 r. zwrócone (w obu przypadkach nie odpowiadały one wymogom formalnym określonym w art. 23 ust. 1 pkt 3, 5, i 7 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze), co oznaczało, że nie zostały skutecznie zgłoszone. Tym samym nie spełniono egzoneracyjnych wymogów art. 116 Ordynacji podatkowej. Jednak gdyby nawet wniosek o ogłoszenie upadłości został skutecznie zgłoszony w 2009 r., byłby już niewątpliwie wnioskiem spóźnionym. W związku z powyższym, podnieść należy, że art. 116 § 1 O.p. nie odnosi się do zasadności takiego wniosku lub jego rozstrzygnięcia. Jednakże przepis ten wymaga, aby wniosek został zgłoszony, a nie tylko złożony, co oznacza, że musi być rozpoznany przez sąd. W przypadku wniosku, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, który nie spełnia wymogów formalnych, może być on zwrócony, co spowoduje, że przesłanka zwalniająca osobę pełniącą funkcję zarządczą w spółce w ogóle nie wystąpi. W tym względzie sądownictwo administracyjne jest jednomyślne. Co potwierdzają orzeczenia cytowane poniżej, zgodnie z którymi samo "wniesienie" wniosku, który następnie żadnych skutków prawnych nie wywołał, bowiem został zwrócony ze względu na braki formalne, nie ma waloru egzoneracyjnego i w żadnym razie nie można mówić o spełnieniu przesłanki wynikającej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Co prawda ww. przepis nie uzależnia zaistnienia przesłanki odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania Spółki członka zarządu od sposobu rozstrzygnięcia przez Sąd wniosku co do jego zasadności (wyrok NSA z dnia 13 lutego 2002 r., sygn. akt SA/Sz 1856/00), ale jednak wniosek ten musi być rozpoznany, co oznacza, że w istocie rzeczy nie chodzi tu o samo jego złożenie, ale jak stanowi Ordynacja podatkowa - zgłoszenie (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 września 2009 r., sygn. akt I SA/Go 354/09). Ponadto, strona nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Ponadto wskazać należy, że skarżąca, zarówno w odwołaniu, jak i w skardze do Sądu podała jedynie, że z uwagi na zaburzenia psychiczne nie była w stanie właściwie pokierować swoim postępowaniem, oraz że w okresie, w którym powstały zaległości cierpiała na zaburzenia psychiczne. Podkreślenia wymaga fakt, że na skutek oświadczenia skarżącej o jej złym stanie psychicznym, organ I instancji podjął czynności mające na celu ustalenie, czy skarżąca jest ubezwłasnowolniona. Ustalono, że taka okoliczność nie występuje. Na dowód czego można wskazać, że organ I instancji pismem z dnia [...] stycznia 2011 r. wystąpił do pełnomocnika strony o przedłożenie dowodu dokumentującego częściowe lub całkowite pozbawienie jej zdolności do czynności prawnych, bądź wskazania czy aktualnie w tej sprawie toczy się postępowanie sądowe. W odpowiedzi na powyższe wskazano, że nie zostało wszczęte postępowanie w przedmiocie ubezwłasnowolnienia skarżącej. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 14 § 1ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) nieważna jest czynność prawna dokonana przez osobę, która nie ma zdolności do czynności prawnych. Natomiast art. 12 powołanej ustawy stanowi, iż nie mają zdolności do czynności prawnych osoby, które nie ukończyły lat trzynastu oraz osoby ubezwłasnowolnione całkowicie". Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 17 lutego 2004 r., sygn. akt III CK 38/04, wskazał, że "skoro zgodnie z art. 65 k.p.c. każda osoba mająca pełną zdolność do czynności prawnych ma także zdolność do czynności procesowych, to sam fakt choroby lub innej ułomności psychicznej nie pozbawia jej zdolności procesowej, choroba taka bowiem lub ułomność nie unicestwia zdolności do czynności prawnych". Wobec tego uznać należy, że czynności dokonywane przez skarżącą w czasie prowadzenia Spółki były ważne i prawnie skuteczne, a choroba, na którą się powołuje nie zwalnia jej z odpowiedzialności. Dokonując analizy akt sprawy Sąd uznał, że nie można stwierdzić, że uchybienie ciążącym na skarżącej, jako prezesie Zarządu, obowiązkom w zakresie zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, było od niej niezależne. Wina członka zarządu spółki prawa handlowego powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą. W sprawie skarżąca nie wykazał należytej staranności czy też braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość. Z akt sprawy organ prawidłowo wnioskuje, że sytuacja finansowa Spółki już od 2008 r. obligowała do złożenia wniosku o upadłość, co wykazano już wyżej. Jak wskazują dane finansowe, sytuacja spółki z roku na rok pogarszała się. Obiektywne dane ekonomiczne wynikające z bilansów i sprawozdań finansowych jednoznacznie wskazywały, iż sytuacja finansowa spółki była zła. Jak słusznie podnosi organ "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. Przepis art. 299 § 2 Kodeksu spółek handlowych przewiduje domniemanie winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie ze względu na to, że członkom zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansowy spółki, a co za tym idzie możliwości zaspokojenia długów. Ponadto, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w okresie w którym powstały zaległości Spółki z o.o. "[...]" skarżąca brała udział w zarządzaniu firmą. Znajdujące się w aktach sprawy dokumenty nie pozostawiają wątpliwości co do faktu, że skarżąca brała udział w zdarzeniach dotyczących zarządu Spółką. W związku z tym uznać należy, że skarżąca miała wiedzę o kondycji finansowej Spółki, w której pełniła funkcję prezesa. W okresie objętym niniejszą decyzją razem z J. W. podejmowała decyzje i brała udział w zdarzeniach gospodarczych i czynnościach decyzyjnych dotyczących funkcjonowania Spółki, w tym udział w czynnościach zarządu, w Nadzwyczajnych Zgromadzeniach Wspólników odbywających się z udziałem notariusza. Podpisy skarżącej widnieją również na dokumentach finansowych Spółki (CIT-8 za 2009 r., protokół Zgromadzenia Wspólników "[...]" Sp. z o.o. w sprawie podjęcia uchwały o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, bilansu oraz rachunku zysków i strat za 2009 r.). Z kolei po podjęciu uchwały o rozwiązaniu Spółki skarżąca wraz z wiceprezesem spółki została jej likwidatorem (akt notarialny Rep. A Nr [...]). Ponadto z protokołu przesłuchania świadka – J. C. z dnia [...] marca 2011 r. wynika, że iż skarżąca prowadziła dokumentację rachunkową "[...]" sp. z o.o. od kwietnia 2007 r. Protokoły z zeznań pozostałych świadków (T. Sz. i A. K.), sporządzone [...] marca 2011 r. zawierają stwierdzenia potwierdzające obecność skarżącej w Spółce. Przedstawione dokumenty nie potwierdzają tez stawianych przez skarżącą, dotyczących jej stanu zdrowia. Przeciwnie, dowodzą, iż skarżąca pomimo kłopotów zdrowotnych brała czynny udział w zdarzeniach gospodarczych Spółki. Należy zauważyć, iż przepisy Kodeksu spółek handlowych nie narzucają członkom zarządu obowiązku wykonywania funkcji zarządczych w siedzibie firmy i niekoniecznie musi się wiązać to z codziennym przebywaniem w pomieszczeniach administracyjno-biurowych firmy. Zaś przepis art. 202 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) dawał skarżącej możliwość rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu, z czego skarżąca nie skorzystała, pomimo złego stanu zdrowia. Zatem w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka uwalniająca skarżącą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe "[...]" sp. z o. o. w postaci zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, jak również przesłanka świadcząca o tym, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącej. Sąd zgadza się także z oceną, iż zaistniała kolejna przesłanka, umożliwiająca orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej, a mianowicie niewskazanie przez członka zarządu mienia podatnika umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej podatnika. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek materiałów, dowodów, które potwierdzałyby, iż wystąpiło wskazanie mienia Spółki. Dokonując oceny podniesionych przez Skarżącego zarzutów w konfrontacji z całym zgromadzonym materiałem dowodowym, Sąd nie stwierdził błędnej oceny materiału dowodowego, jak też nie znalazł przesłanek pozwalających na uznanie przekroczenia przez organy granic swobodnej oceny dowodów W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami postępowania dowodowego, jak też nie narusza naczelnych zasad procedury podatkowej, w tym wyrażonej w: art. 120 zasady praworządności, art. 121 zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odnosząc poczynione rozważania do przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych, nie można zgodzić się z zarzutami skargi. W ocenie Sądu, organy nie naruszyły reguł procesowych, zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz oceny poszczególnych dowodów w sprawie. Ta konstatacja odnosi się w szczególności do sformułowanych w skardze zarzutów - naruszenia zasad procesowych z art. 122, oraz art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Sąd analizując zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie stwierdza, iż nie uchybia ona prawu i w związku z tym nie znajduje podstaw do jej uchylenia. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalono skargę.