I SA/Bd 464/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Asesor WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2007 r. sprawy ze skargi W. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. oddala skargę I SA/Bd 464/07 U Z A S A D N I E N I E Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją nr [...] z dnia [...] 2005r. określił W. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 4.580,40 zł. Pismem z dnia 12 września 2005r. strona złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, umorzenie postępowania i wstrzymanie wykonania decyzji. Postanowieniem z dnia [...] 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wstrzymał wykonanie decyzji do czasu rozstrzygnięcia odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] 2005r. stwierdził, że odwołanie wniesiono z uchybieniem terminu. Organ II instancji w uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Jak wynika z akt sprawy, decyzję organu I instancji doręczono skarżącemu przez pocztę w dniu 31 sierpnia 2005r. Termin na wniesienie środka odwoławczego, zgodnie z zawartym w decyzji pouczeniem upływał 14 września 2005r. Strona złożyła odwołanie osobiście w Urzędzie Skarbowym w G. w dniu 16 września 2005r., zatem po upływie ustawowego terminu. Wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej nie został złożony. W konsekwencji organ podatkowy II instancji zastosował dyspozycję art. 228 § 1 pkt 2 tej ustawy. Na postanowienie organu odwoławczego strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W skardze wniesiono o przywrócenie uchybionego terminu do wniesienia odwołania oraz o uchylenie zaskarżonego postanowienia i rozpatrzenie odwołania od decyzji organu I instancji. Uzasadniając skargę W. M. podał, iż jest kierowcą w przewozach międzynarodowych i praca ta wymaga stałych wyjazdów zagranicznych. Wyjaśnił, iż decyzję organu I instancji odebrała w dniu 31 sierpnia 2005r. małoletnia córka i przekazała ją skarżącemu prawdopodobnie dnia 03 września 2005r. W tym czasie skarżący zlecił opracowanie odwołania znajomemu prawnikowi. Od dnia 08 września 2005r. do dnia 15 września 2005r. skarżący przebywał w podróżach służbowych. Po powrocie i odebraniu odwołania, następnego dnia, tj. 16 września 2005r. złożył je w Urzędzie Skarbowym w G. Skarżący wskazał, iż przekroczenie terminu nastąpiło bez jego winy, z przyczyn od niego niezależnych. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wyrokiem z dnia 13 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Sb 669/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi W. M., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005 r. w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Uchylając zaskarżone postanowienie Sąd wskazał, iż rozstrzygnięcie w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania powinno być wydane jedynie wówczas, gdy przekroczenie terminu jest oczywiste i nie budzi wątpliwości. Sąd podkreślił, iż decyzja organu podatkowego I instancji nie została doręczona w trybie art. 149 o.p. Nie zostało bowiem ustalone, że decyzję doręczono adresatowi osobiście, czy ewentualnie pełnoletniemu domownikowi, który potwierdziłby otrzymanie decyzji swoim podpisem na formularzu jej odbioru. Zdaniem Sądu, wyjaśnienia wymagało czy w dniu odbioru decyzji - 31 sierpnia 2005 r., skarżący przybywał w podróży służbowej, należałoby także zwrócić się do urzędu pocztowego z zapytaniem komu faktycznie doręczono decyzję. Zgodnie bowiem z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 o.p.), Skarżący powinien mieć możliwość zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie wyjaśnienie okoliczności faktycznych związanych z doręczeniem decyzji naruszało w ocenie Sądu I instancji art. 122 i art. 187 §1 o.p. Wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę te realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art.187 § 1 o.p., nakazujący zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Powyższe orzeczenie stało się przedmiotem skargi kasacyjnej, w której Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Opierając się na art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie: - art. 133 §1 p.p.s.a. poprzez sprzeczne z treścią zebranego materiału dowodowego ustalenie Sądu, iż materiał ten nie pozwala uznać, że decyzja organu podatkowego I instancji została skutecznie doręczona Skarżącemu w dniu 31 sierpnia 2005 r. i że od tej daty biegnie termin do wniesienia odwołania, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę dokonanych w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego ustaleń w zakresie doręczenia skarżącemu decyzji i wniesienia odwołania po upływie ustawowego terminu, skutkującą przyjęciem przez Sąd, że wydane postanowienie o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania było przedwczesne, - art. 145 §1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd nowych okoliczności faktycznych (odebranie decyzji przez małoletniego i oświadczenia Skarżącego kwestionujące jako własnoręczny podpis zawarty na formularzu odbioru decyzji) dających podstawę wznowienia postępowania podatkowego, a będących przyczyną uchylenia zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy nie były one rezultatem naruszenia prawa procesowego przez organ podatkowy, - art. 145 §1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez uznanie, że zaskarżone postanowienie naruszyło przepisy postępowania co miało wpływ na wynik sprawy i w rezultacie uchylenie przez Sąd zaskarżonego postanowienia, gdy w rzeczywistości naruszenie takie nie miało miejsca. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uzasadniając powyższe zarzuty podniósł, iż wbrew stanowisku Sądu I instancji, organ podatkowy nie twierdził, że decyzje doręczono w trybie art. 149 o.p., uznał natomiast na podstawie adnotacji dokonanej przez doręczającego pracownika urzędu pocztowego oraz podpisu odbiorcy, że przesyłkę doręczono w dniu 31 sierpnia 2005 r. adresatowi W. M. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, nieuzasadnione było również twierdzenie Sądu, iż organ podatkowy naruszył art. 122 i art. 187 § 1 o.p., bowiem w oparciu o dowód z dokumentu (formularz potwierdzenia odbioru) uprawnione było twierdzenie, iż decyzję Skarżący odebrał w dniu 31 sierpnia 2005 r. Wyrokiem sygn. akt II FSK 627/06 z dnia 26 kwietnia 2006r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy. W uzasadnieniu wyroku Sąd II instancji podkreślił, iż dla rozważenia zarzutów skargi kasacyjnej zasadnicze znaczenie miało rozstrzygnięcie charakteru pocztowego zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji i skutków procesowych informacji w nim zawartych. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w tej kwestii pogląd, iż pocztowe potwierdzenie odbioru jest dokumentem urzędowym, a dla podważenia jego treści należy uzyskać informację o innej dacie doręczenia (bądź innym sposobie doręczenia) np. w drodze tzw. reklamacji pocztowej (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2004 r., FSK 1231/04, niepubl.). Zdaniem Sądu II instancji zaskarżony wyrok z dnia 13 lutego 2006 r. narusza art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem Sąd I instancji rozważył omawiany stan faktyczny (doręczenie pisma w trybie art. 148 § 1 o.p.) w kontekście nie mającego zastosowania i nie będącego podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w B. art. 149 o.p. - doręczenia pisma za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. W konsekwencji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. dysponując dokumentem urzędowym - prawidłowo wypełnionym zwrotnym potwierdzeniem odbioru przesyłki pocztowej słusznie uznał, że decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. doręczono bezpośrednio adresatowi w dniu 31 sierpnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy i na podstawie akt sprawy, co oznacza, że orzeka na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego: decyzji, postanowienia (por. T. Woś i inni: Postępowanie Sądowoadministracyjne, LexisNexis, Warszawa 2004r., s. 289 – 290, wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lutego 2005 r., sygn. akt I SA 2673/03, LEX nr 165019 oraz wyrok WSA z dnia 6 maja 2004r., sygn. akt I SA 912/03, LEX nr 146718). Na gruncie niniejszej sprawy przede wszystkim stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Jeżeli wyrok wydał Naczelny Sąd Administracyjny, to na mocy art. 193 p.p.s.a. w sposób odpowiedni stosuje art. 153 p.p.s.a. Przepis art. 193 p.p.s.a. stanowi bowiem, iż jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, z tym że Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wyroki i postanowienia w terminie trzydziestu dni. Powiedzieć zatem można, że ocena i wskazania zawarte w uzasadnieniu orzeczenia NSA, jako Sądu drugiej instancji, wiążą Wojewódzkie Sądy Administracyjne. Za taką interpretacją wymienionych przepisów procedury opowiedział się Z. K. w glosie do wyroku NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, OSP 2005/2/18 - t.1. Skonstatował w niej, że w sytuacji oddalenia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny i przedstawienia w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż dokonana przez sąd I instancji, w związku z odesłaniem zawartym w art. 193 p.p.s.a., przepis art. 153 tej ustawy musi być stosowany z pewnymi modyfikacjami z uwagi na właściwości przedmiotu regulacji. Ocenę prawną formułuje wówczas nie wojewódzki sąd administracyjny, lecz Naczelny Sąd Administracyjny, przez co staje się ona wiążąca dla każdego z tych sądów oraz organu administracji. Dodać do powyższego należy, iż zgodnie z art. 190 ustawy normującej procedurę sądowoadministracyjną Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołane przepisy w sposób jednoznaczny wyznaczają kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie oceny prawnej sprawy. Istotne zatem w kontekście powołanych argumentów staje się stanowisko Naczelnego Sadu Administracyjnego zajęte w niniejszej sprawie w związku ze złożoną skargą kasacyjną. W orzeczeniu tym Sąd skonstatował, że zwrotne poświadczenie odbioru decyzji podatkowej jest dokumentem urzędowym, a dla podważenia jego treści należy uzyskać informację o innej dacie doręczenia (bądź innym sposobie doręczenia), np. w drodze tzw. reklamacji pocztowej. Powołał się przy tym na orzeczenie NSA z dnia 24 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1231/04. Ponadto podniósł, iż w jego ocenie Dyrektor Izby Skarbowej w B. dysponując dokumentem urzędowym – prawidłowo wypełnionym zwrotnym potwierdzeniem odbioru przesyłki pocztowej – słusznie uznał, że decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. doręczono bezpośrednio adresatowi w dniu 31 sierpnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie podziela zaprezentowane poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wobec powyższego powiedzieć trzeba, że w myśl art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zwanej dalej o.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Zgodnie natomiast z art. 228 § 1 pkt 2 o.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W niniejszej sprawie, jak wynika ze zwrotnego poświadczenia odbioru decyzji organu pierwszej instancji, decyzję doręczono stronie w dniu 31 sierpnia 2005 r. zaś odwołanie od powyższej decyzji skarżący złożył w dniu 16 sierpnia 2005 r. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 223 § 2 pkt 1 o.p., należy stwierdzić, iż Dyrektor Izby Skarbowej słusznie przyjął, że termin do wniesienia odwołania w niniejszej sprawie upływał z dniem 14 września 2005 r. Złożenie przez stronę odwołania w dniu 16 września 2005 r. nastąpiło więc z dwudniowym przekroczeniem terminu zakreślonego dla dokonania tej czynności. Skutkiem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest natomiast stwierdzenie tego faktu w formie postanowienia (art. 228 § 1 pkt 2 o.p.). Zaznaczyć należy również, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2003 r. SA/Bk 271/2003, Gazeta Prawna 2003/142, str. 4). Powtórzyć jeszcze raz należy, iż Sąd administracyjny ocenia legalność zaskarżonego postanowienia wg stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu jego wydania. Oznacza to, że ukazane w skardze do Sądu nowe dowody lub okoliczności, które nie były zgłoszone w trybie wznowienia postępowania administracyjnego nie są uwzględniane w postępowaniu sądowym i muszą być pomijane przy ocenie legalności zaskarżonego postanowienia. Co do zasady nie ma natomiast przeszkód do wykorzystania takich dowodów i okoliczności w nowym podaniu o wznowienie postępowania administracyjnego, jeżeli zostaną spełnione warunki określone m.in. w art. 240 i nast. o.p. Warto w tym miejscu dodać, że zakres przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. jest węższy niż podstawy wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926). Dlatego też ujawnienie nowych dowodów nie może być podstawą uwzględnienia skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., gdyż nie jest to naruszenie prawa (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, LEX nr 187551). Przechodząc na grunt stanu faktycznego sprawy podnieść należy, iż powołane w skardze i na rozprawie nowe okoliczności faktyczne dotyczącą informacji, iż przedmiotowa decyzja nie została odebrana przez skarżącego lecz odebrała ją – zgodnie z twierdzeniem skargi - małoletnia córka. Na rozprawie zaś sprostowano, że decyzję odebrał małoletni syn Paweł. Informacje te jak i nowe dowody w postaci kserokopii z tachografu, stanowią okoliczności i dowody, które nie były znane organowi odwoławczemu podczas wydawania zaskarżonego do Sądu postanowienia. Nie można zatem było uznać, że organ wydając postanowienie o przekroczeniu terminu do złożenia odwołania naruszył przepisy prawa, co implikowałoby uchylenie przedmiotowego postanowienia. Skarga podlega więc oddaleniu, stronie zaś przysługuje prawo złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego w oparciu o przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 o.p. w związku z art. 219 o.p. Z art. 240 § 1 pkt 1 wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Natomiast pkt 5 przewiduje możliwość wznowienia postępowania, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Ostatni z powołanych przepisów stanowi zaś, iż do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Ponadto Sąd stwierdza, iż niemożliwe jest orzeczenie przez sąd administracyjny, zgodnie z żądaniem skargi, o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania. Odpowiednie postanowienie w tej kwestii należy bowiem do kognicji organu odwoławczego (Dyrektora Izby Skarbowej). Również za niemożliwe należało uznać żądanie skargi odnośnie merytorycznego rozparzenia odwołania bowiem sąd administracyjny nie posiada takich kompetencji. Nie mógł też w niniejszej sprawie ocenić legalności decyzji podatkowej, gdyż na przeszkodzie stanęło postanowienie procesowe stanowiące o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Biorąc powyższe pod uwagę, a w szczególności uznając, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.