I SA/Bd 467/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2019 r. sprawy ze skargi G. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz G. K. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 467/19 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. poinformował skarżącą o zaliczeniu wpłaty z dnia [...] kwietnia 2018 r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2006 r. w kwocie [...]zł i odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. Pismem z dnia [...] czerwca 2018 r. skarżąca wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe zaliczenie wpłaty na skutek nieuwzględnienia zdarzeń i okresów, za które nie nalicza się odsetek za zwłokę oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. poinformował skarżącą, że dokonał zaliczenia wpłaty z dnia [...] kwietnia 2018 r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2006 r. w kwocie [...]zł i odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł. Na postanowienie to, pismem z dnia [...] października 2018 r. skarżąca złożyła zażalenie, zarzucając naruszenie art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe zaliczenie wpłaty na skutek nieuwzględnienia zdarzeń i okresów, za które nie nalicza się odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. uchylił zaskarżone postanowienie. Postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. poinformował skarżącą, że dokonał zaliczenia wpłaty z dnia [...] kwietnia 2018 r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2006 r. w kwocie [...]zł i odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i orzekł o zaliczeniu wpłaty w kwocie [...]zł z dnia [...] kwietnia 2018 r. dokonanej za pośrednictwem banku na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2006 r. w kwocie [...]zł i odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że postanowienie w sprawie zaliczenia ma charakter informacyjny. Informuje podatnika o czynności materialno-technicznej i potwierdza zaliczenie jakiego dokonano z mocy prawa. Elementem niezbędnym jest istnienie po stronie podatnika zarówno wpłaty jak i zaległości podatkowej. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości fakt zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową, a przedmiotem sporu jest wyliczenie odsetek za zwłokę. Organ przedstawił stan faktyczny, zgodnie z którym postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu [...] lutego 2013 r. Następnie w dniu [...] kwietnia 2013 r. została wydana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., która została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. i przekazana do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wydana została decyzja z dnia [...] lutego 2014 r., którą to decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzją z dnia [...] października 2014 r. Decyzja ta została następnie zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1263/14 oddalił skargę, a po zaskarżeniu przez stronę w/w wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt II FSK 1783/15 oddalił skargę kasacyjną strony. Organ przywołał treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 2/15, zgodnie z którą art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej należy tak rozumieć, że w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. należy liczyć – sumując czasookresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji – od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji. Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny organ stwierdził, że dla zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2006 r. zostały wyłączone następujące okresy naliczania odsetek: od dnia [...] lutego 2013 r., tj. od dnia doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego do dnia [...] kwietnia 2013, r. tj. do dnia doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] kwietnia 2013 r., od dnia [...] lipca 2013 r., tj. od dnia wpływu do organu pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2013 r. do dnia doręczenia Stronie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] lutego 2014 r., określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2006 r., tj. do [...] lutego 2014 r., od dnia [...] listopada 2015 r., tj. od dnia wydania postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2015 r. zawieszającego postępowanie z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Naczelny Sąd Administracyjny, do dnia [...] grudnia 2017 r., tj. dnia doręczenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r., którym podjęto zawieszone postępowanie. Tym samym zdaniem Dyrektora wpłatę z dnia [...] kwietnia 2018 r. w kwocie [...]zł organ podatkowy pierwszej instancji powinien rozliczyć na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2006 r. w kwocie [...]zł oraz na odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł. Dyrektor uwzględnił okresy wyłączenia naliczania odsetek od dnia [...] lutego 2013 r. do dnia [...] kwietnia 2013 r., od dnia [...] lipca 2013 r. do dnia [...] lutego 2014 r. oraz od dnia [...] listopada 2015 r. do dnia [...] grudnia 2017 r., natomiast w odniesieniu do pozostałych okresów uznał, że brak było podstaw prawnych w świetle przedstawionych w porządku chronologicznym czynności do ich nienaliczania. W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej części, zarzucając naruszenie art. 54 § 1 pkt 3 i 7 oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zaliczenie wpłaty Spółki na skutek nieuwzględnienia zdarzeń i okresów, za które nie nalicza się odsetek, pomimo tego, że do długotrwałego opóźnienia w ostatecznym wydaniu decyzji podatkowej nie przyczyniła się strona ani jej pełnomocnik, zaś uprzednio wydawane decyzje zostały uchylone, co świadczy o ich wadliwości, jak również o wadliwości działań organów, które decyzje te wydawały. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Należy wskazać, że art. 54 Ordynacji podatkowej ustanawia okresy nienaliczania odsetek za zawlokę (§ 1 i § 3) oraz przesłanki decydujące o nieuwzględnieniu niektórych z takich okresów (§ 2), więc tym samym należy uznać, że przepisy te stosuje każdy organ podatkowy, który w zakresie swojej właściwości, rozstrzyga o kwocie odsetek zwłoki, wydając w tej materii stosowne orzeczenie. Warto również zauważyć, że w sprawie stosowania art. 54 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 13 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 906/08 i II FSK 909/08 oraz z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 961/11. Sąd w składzie orzekającym podziela i akceptuje wywody prawne poczynione w tych orzeczeniach, w których m.in. stwierdzono, że oceniając, czy przedłużenie postępowania z przyczyn niezależnych od organów w rozumieniu art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj prowadzonych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ, w toku postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). W przypadku zaliczenia wpłaty (w trybie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej), na zaległość podatkową i odsetki wyliczone zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, oceny istnienia okresów tzw. bezodsetkowych dokonuje organ właściwy do tej czynności, korzystając z wszelkich dostępnych informacji i dowodów, w tym badając akta podatkowe sprawy, w toku której miało dojść lub doszło do zaistnienia przesłanek i warunków z art. 54 Ordynacji podatkowej. Dla dokonania takiej analizy nie jest wystarczające uzyskanie stanowiska organu (organów), przed którym toczyło (toczyły) się takie postępowanie (postępowania), co do stosowania lub nie tego przepisu szczególnie w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje to stanowisko wskazując na szereg okoliczności koniecznych do ustalenia celem wyczerpującego zbadania przyczyn długotrwałego prowadzenia postępowania podatkowego czy zasadności podejmowanych w tym postępowaniu czynności mających wpływ na spełnienie lub nie okoliczności wymienionych w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że czynność opisana w artykule 62 § 4 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru czynności materialno-technicznej, o ile dla dokonania wskazanego tam zaliczenia, niezbędne jest prowadzenie postępowania w celu prawidłowego obliczenia kwoty odsetek zwłoki z uprzednim ustaleniem istnienia okresów tzw. "bezodsetkowych" (art. 54 Ordynacji podatkowej). W decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. utrzymano w mocy decyzję tego organu z dnia [...] stycznia 2018 r., którą po wznowieniu postępowania, uchylono decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] lutego 2014 r. oraz określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i instrumentów finansowych za rok 2006 w kwocie [...]zł. Skarżąca dokonała wpłaty zgodnie z własnym wyliczeniem, uwzględniając pełne okresy bezodsetkowe. W dniu [...] kwietnia 2018 r. wpłacono [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. dokonał proporcjonalnego rozliczenia dokonanej wpłaty, uznając że odsetki nie powinny być naliczane jedynie za okres zawieszenia postępowania wznowieniowego, a więc za okres od [...] listopada 2015 r. do [...] grudnia 2017 r. W związku z powyższym rozliczeniem, Skarżąca dokonała dodatkowej wpłaty [...] zł w dniu 14 czerwca 2018 r., choć jednocześnie zaskarżyła ww. postanowienie, kwestionując jego prawidłowość. Zdaniem Skarżącej, dodatkowa wpłata dokonana w dniu [...] czerwca 2018 r., nie tyle pokryła zaległość podatkową za rok 2006 wraz z odsetkami, co spowodowała istnienie nadpłaty podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r., po ponownym (trzecim) rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. dokonał proporcjonalnego rozliczenia dokonanej wpłaty, tak jak czynił to poprzednio, uznając że odsetki nie powinny być naliczane jedynie za okres zawieszenia postępowania wznowieniowego, a więc za okres od [...] listopada 2015 r. do [...] grudnia 2017 r. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie organu I instancji i samodzielnie dokonał rozliczenia wpłaty uwzględniając następujące okresy bezodsetkowe: od [...] lutego 2013 r. do [...] kwietnia 2013 r., od [...] lipca 2013 r. do [...] lutego 2014 r., od [...] listopada 2015 r. do [...] grudnia 2017 r. Tym samym odmówił wyłączenia naliczania odsetek za pozostałe sporne: okresy od [...] lutego 2013 r. do [...] lutego 2018 r., a więc od [...] kwietnia 2013 r. do [...] lipca 2013 r., od [...] lutego 2014 r. do [...] listopada 2015 r., od [...] grudnia 2017 r. do [...] lutego 2018 r. Zgodzić się należy ze Skarżącą, że uwzględniając pełną historię postępowania, odsetek nie powinno się naliczać za okres od [...] lutego 2013 r., kiedy to zostało wszczęte postępowanie podatkowe, do [...] lutego 2018 r., kiedy to doręczono jedyną decyzję pierwszoinstancyjną, która utrzymała się, jak dotąd, w obrocie prawnym. Biorąc pod uwagę okres od [...] kwietnia 2013 r. do [...] Iipca 2013 r. należy zgodzić się ze skarżącą, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zatem pierwszą kwestią jest określenia przesłanki wyłączenia naliczania oprocentowania, zaś drugą jest wskazanie okresu, za który odsetek tych się nie nalicza. Warunkiem wyłączenia oprocentowania jest okoliczność, że decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Natomiast okresem, za który odsetek się nie nalicza, jest okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Początek biegu tego okresu wyznacza wszczęcie postępowania podatkowego, a to dzieje się na początku postępowania. Ma rację strona twierdząc, że po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, nie następuje wszczęcie nowego, oddzielnego postępowania podatkowego. Zatem brak jest podstaw, aby z datą [...] lipca 2013 r. wiązać określone skutki prawne w zakresie ponownego rozpoczęcia biegu okresu bezodsetkowego, który rozpoczął się już [...] lutego 2013 r. wraz ze wszczęciem postępowania. Ta kwestia przesądziła o uchyleniu zaskarżonego postanowienia. Natomiast koniec okresu bezodsetkowego wyznaczony jest przez moment doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Rację trzeba przyznać stronie, że tylko decyzja prawidłowa i zgodna z prawem jest zakończeniem postępowania. Należy podkreślić, że ochrony podatnika nie może wyłączać jakakolwiek decyzja, zwłaszcza wadliwa. Skoro decyzja z dnia [...] kwietnia 2013 r. została w sposób definitywny wyeliminowana z obrotu prawnego, to nie ma podstaw, aby funkcjonowały skutki prawne jej wydania. Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 26 lutego 2018r. (I FPS 5/17) "nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa". Powyższe stanowisko tut. Sąd w pełni akceptuje i podziela. Zatem data wydania decyzji z dnia [...] kwietnia 2013r., która została następnie uchylona w toku kontroli instancyjnej, nie może mieć doniosłości prawnej w kwestii wyłączenia naliczania oprocentowania, skoro jako wadliwa została uchylona. Skoro zatem zarówno dzień [...] kwietnia 2013 r. (doręczenie uchylonej następnie decyzji organu I instancji), jak również [...] lipca 2013 r. (wpływ do organu I instancji decyzji kasatoryjnej) nie mogą mieć znaczenia prawnego na gruncie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, to w konsekwencji okres bezodsetkowy powinien objąć cały okres pomiędzy [...] lutego 2013 r. (wszczęcie postępowania) a [...] lutego 2014 r. (doręczenie decyzji organu I instancji), a więc także okres od [...] kwietnia 2013 r. do [...] lipca 2013 r. Odnośnie natomiast do kolejnego spornego okresu od [...] marca 2014 r. do [...] października 2014 r. należy stwierdzić, że postępowanie odwoławcze od decyzji z dnia [...] lutego 2014 r. zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] października 2014 r. nie zostało przeprowadzone w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, a więc w ciągu 2 miesięcy. Wielomiesięczne trwanie tego postępowania było m.in. skutkiem zlecenia organowi I instancji przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Zatem to konieczność naprawienia i uzupełnienia niedociągnięć organu I instancji, a nie działań czy zaniechań Skarżącej, w dużej mierze doprowadziło do opóźnienia. W związku z tym należy stwierdzić, że to organy przyczyniły się do opóźnienia. Zatem argumentacja organów w tej sytuacji jest niewystarczająca. W konsekwencji wystąpiła przesłanka nienaliczania odsetek, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Także należy przyznać rację stronie, że postępowania odwoławcze nie toczyło się zgodnie z możliwą aktywnością organu. Przywołać tu można m.in. następujące fakty: odwołanie wraz z aktami sprawy zostało przekazane organowi odwoławczemu za pismem z dnia [...] marca 2014 r., a pierwszym przejawem działania organu odwoławczego było skierowanie pisma z dnia [...] kwietnia 2014 r. o udzielenie dodatkowych wyjaśnień przez Skarżącą oraz o uzupełnienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. dokumentów dotyczących zawieszenia biegu przedawnienia. Odpowiedzi na powyższe pisma wpłynęły w dniach [...] i [...] maja 2014 r., jednakże kolejne działanie organu odwoławczego miało miejsce dopiero w dniu [...] czerwca 2014 r., kiedy ro zlecono przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. Uzupełniony materiał dowodowy został przekazany [...] lipca 2014 r., a dopiero po miesiącu organ wystąpił o przesłanie oryginałów pełnomocnictw procesowych. Analiza tych zdarzeń prowadzi do konstatacji, że twierdzenie organu o prawidłowym zorganizowaniu postępowania oraz braku przyczynienia się do opóźnienia w jego zakończeniu jest nieuzasadnione. Przyznać trzeba rację stronie, że organizacja całości postępowania pozostawia wiele do życzenia. Natomiast jeśli chodzi o okres od [...] lutego 2014 r. do [...] marca 2014 r., od [...] października 2014 r. do [...] listopada 2015 r., od [...] grudnia 2017 r. do [...] lutego 2018 r. należy zauważyć, że w sprawie wszystkie decyzje wymiarowe zostały w późniejszym okresie wyeliminowane z obrotu prawnego. Dlatego w zakresie określenia wysokości spornego zobowiązania podatkowego, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018 r. jest decyzją pierwszoinstancyjną i jako jedyna rozstrzyga sprawę merytorycznie. Dopiero zatem jej wydanie faktycznie doprowadziło do orzeczenia co do istoty sprawy w pierwszej instancji, zaś wszelkie inne, wcześniejsze decyzje, które w tym zakresie były wydane – jak wskazano wyżej – zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. Zatem podkreślając wcześniejszą argumentację, końcową datę okresu bezodsetkowego, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. należy przesunąć do dnia [...] lutego 2018 r., kiedy to doręczono reformatoryjną decyzję z dnia [...] stycznia 2018 r. Rozpatrując ponownie sprawę organ odwoławczy będzie miał na uwadze poczynione wyżej wywody Sądu co do zakresu postępowania w sprawie zaliczenia wpłat w sytuacji istnienia okresów "bezodsetkowych" oraz uwagi dotyczące możliwości uzupełnienia tego rodzaju postanowienia w przypadku, gdy zaliczono przedmiotowe wpłaty na istniejącą zaległość zgodnie z żądaniem wpłacającego podatnika. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art., 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 134 oraz art. 152 i 200 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. T. Wójcik E. Świetlicka-Kruppik U. Wiśniewska