I SA/Bd 468/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2018 r. sprawy ze skargi Ł. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i listopad 2008 r., od września do grudnia 2009 r., od maja do sierpnia 2010 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., Nr [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. dokonał skarżącemu rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i listopad 2008 r., wrzesień - grudzień 2009 r. oraz maj - sierpień 2010 r. Po rozpoznaniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2014 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] listopada 2013 r. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 503/14, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2014 r. W dalszej kolejności, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] listopada 2014r., Nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] listopada 2013r., Nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., po przeprowadzeniu ponownego postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] maja 2016r., Nr [...], określił skarżącemu - Ł. G. za miesiące: czerwiec i listopad 2008r., od września do grudnia 2009r. oraz od maja do sierpnia 2010r., kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł. Po rozpoznaniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2016r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] maja 2016r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., po przeprowadzeniu ponownego postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] sierpnia 2017r., Nr [...], określił skarżącemu za miesiące czerwiec i listopad 2008r., od września do grudnia 2009 r. oraz od maja do sierpnia 2010r., kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT, wystawionych przez F. A. s.c. W. M., A. M., z uwagi na fakt, że nie dokumentują one rzeczywistych czynności pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi - stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.". W złożonym odwołaniu skarżący zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i wydanie w tym zakresie rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, poprzez wydanie decyzji o umorzeniu postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2018r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie podał, że pismem z dnia [...] grudnia 2013r. (doręczonym w dniu [...] grudnia 2013r.) skarżący został zawiadomiony, iż z dniem [...] grudnia 2013r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] listopada 2013r. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres: czerwiec, listopad 2008r., wrzesień-grudzień 2009r., maj-sierpień 2010r. Tym samym podatnik został poinformowany o fakcie prowadzenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało jeszcze zakończone. Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że na gruncie niniejszej sprawy zastosowanie znalazł art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tym samym, organ odwoławczy uprawniony jest do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Odnosząc się do przedmiotu sporu organ podał, że w toku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją w prowadzonej przez skarżącego ewidencji znajdują się między innymi faktury od firmy F. s.c W. M., A. M., mające dokumentować zakup rur stalowych oraz złomu użytkowego rur stalowych (faktura nr [...] z [...] czerwca 2008 r.) na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Organ wskazał również, że w aktach sprawy znajdują się wyciągi prawomocnych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] września 2011 r., Nr [...], Nr [...] i Nr [...], wydanych na rzecz byłej s.c. F. A. W. M., A. M.. Z ich treści wynika, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi między innymi na rzecz firmy skarżącego dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, ponieważ Spółka nie mogła sprzedać towaru, którym nie dysponowała. Z tego względu Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w ww. decyzjach w odniesieniu do zakwestionowanej części sprzedaży określił F. A. s.c. kwoty zobowiązań podatkowych w trybie art. 108 u.p.t.u. w stosunku do faktur VAT wystawionych przez spółkę między innymi na rzecz firmy skarżącego uznając, że faktury VAT wystawione w miesiącach czerwiec i listopad 2008r., wrzesień - grudzień 2009r., maj - sierpień 2010r. przez F. A. s.c W. M., A. M., nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży. Organ wskazał, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] marca 2013r. wynika, iż od wymienionych decyzji nie złożono odwołań, wobec czego decyzje ta stały się ostateczne. Organ podał, że z akt sprawy wynika także, iż W. M., prowadząc w latach 2003-2004 działalność na własne nazwisko wystawiał "puste faktury" mające dokumentować sprzedaż złomu i usługi cięcia złomu, a ponadto prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w S. II Wydziału Karnego sygn. akt [...] został uznany za winnego poświadczenia nieprawdy w fakturach VAT w ten sposób, że jako właściciel dwóch firm wystawiał faktury na sprzedaż złomu stalowego, gdy faktycznie takie transakcje nie miały miejsca. Pomimo, iż powołane okoliczności nie dotyczą okresu rozliczeniowego objętego zaskarżoną decyzją, zdaniem organu odwoławczego, wzmacniają tezę o fikcyjnym charakterze transakcji zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu. W ocenie Dyrektora, przedłożone przez W. M. dokumenty w postaci wskazanych oświadczeń osób fizycznych, aktów własności ziemi oraz map nie stanowią dowodów potwierdzających rzetelność zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu transakcji. Treść przedłożonych oświadczeń jest ogólnikowa. Oświadczenia te nie zawierają żadnych dat, czy danych adresowych. Nie wskazują też ilości pozyskanych rur stalowych oraz na czyją rzecz zostały wypisane. Z treści tych oświadczeń nie wynika, kto dokonywał wydobycia rur. Ustalono, iż treść tych oświadczeń była modyfikowana. Jedna z osób - J. D. nie potwierdziła podpisu na przedłożonym jej oświadczeniu. Ponadto w związku z przedłożonymi przez W. M. aktami własności ziemi i mapami organ pierwszej instancji zweryfikował też możliwość pozyskiwania rur przez niego z nieruchomości położonych w C. w obrębie ul. [...] i Kwiatowej. Z dwunastu właścicieli nieruchomości położonych w tej lokalizacji fakt wydobycia rur przez "nieznane osoby" potwierdził tylko Z. W., który zakwestionował jednocześnie autentyczność przedłożonego mu do wglądu oświadczenia. Przesłuchani świadkowie nie potrafili wskazać na czyją rzecz wystawiali oświadczenia oraz kto dokonywał wydobycia rur z ich posesji. Żadna z tych osób nie wskazała firmy A. , czy też W. M.. Treść oświadczeń oraz przeprowadzone na tą okoliczność dowody z przesłuchania świadków wskazują, że rury faktycznie były wydobywane, ale dowody te nie potwierdzają, że dokonywała tego spółka [...], czy też W. M. w imieniu spółki. Ponadto z protokołów przesłuchań wskazanych świadków D. K. i Z. W. wynika, iż oświadczenia były sporządzone około 8-10 lat temu. Zatem, biorąc pod uwagę datę przesłuchania świadków, tj. [...] czerwca 2015r. oświadczenia te mogły być sporządzone w latach 2005-2007. Jeszcze wcześniejszą datę sporządzenia oświadczenia, tj. około lipca 2004 r. lub 2006r. podała D. K.. W tym kontekście organ zauważył, że spółka [...] rozpoczęła działalność od lutego 2008r., a więc w późniejszym okresie. Zdaniem organu, skoro rzekomy dostawca podatnika nie wskazał innych dowodów potwierdzających pozyskanie rur stalowych, a dostawy rur, jak wynika z zakwestionowanych faktur, miały miejsce w okresie od VI/2008-VIII/2010, to ich wydobycie musiałoby mieć miejsce w tym samym okresie, a nie jak zeznali świadkowie w latach 2005-2007, kiedy spółka [...] jeszcze nie istniała. Ponadto, jak zauważył organ, spółka nie dysponowała żadnym placem, ani magazynem przeznaczonym do przechowywania rur, co wynika wprost z protokołu przesłuchania W. M.. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przedłożone przez W. M. dokumenty - nie potwierdzają, że [...] s.c, posiadała rury stalowe, które mogła następnie sprzedać. Wobec czego wskazane źródło pochodzenia rur stalowych, tj. z prywatnych posesji ww. osób położonych w C. w obrębie ul. [...] i Kwiatowej organ uznał za niewiarygodne. W. M. wiarygodnego źródła pochodzenia rzekomo pozyskanych rur stalowych, wykazanych na wystawionych m.in. na rzecz strony fakturach nie wskazał ani w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec byłej F. A. s.c., ani też w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego. Powoływanie się przez świadka na uzyskanie zgody zarówno od osób prywatnych, jak też od F. L. H. C. i W. C. na wydobycie rur stalowych m.in. z nieruchomości położonych w C. nie znalazło potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. O fikcyjności transakcji ze Spółką [...] świadczy również fakt, że Spółka ta nie dysponowała zapleczem technicznym w postaci placu, magazynu, nie zatrudniała też żadnych pracowników do wykopu rur. F. A. s.c. zatrudniała tylko dwie osoby na stanowisku mechanika-spawacza i kierowcy. Nie zatrudniała natomiast żadnych pracowników do wykopu rur, podczas gdy na wystawionych przez Spółkę w latach 2008-2010 m.in. na rzecz skarżącego fakturach wykazano sprzedaż tego towaru w ilości 800 ton. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wobec całokształtu zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego świadczącego o tym, że spółka [...] nie posiadała rur stalowych, wykazanych na spornych fakturach na uwzględnienie nie zasługuje podniesiona argumentacja o dokonaniu zapłaty za towar. Przedłożone dowody zapłaty, w tym potwierdzenia wpłat gotówkowych dokonanych na prywatne konto W. M. (niejednokrotnie w kwotach innych niż te, które wykazano na wystawionych przez F. A. s.c. na rzecz skarżącego fakturach) nie stanowią wiarygodnych dowodów zakupu rur stalowych od spółki [...], która jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego towarem takim nie dysponowała. Zdaniem organu odwoławczego, w kontekście zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego, z którego wynika, iż F. A. s.c. nie dysponowała towarem wykazanym na spornych fakturach, nie może też mieć znaczenia okoliczność, że towar w postaci rur stalowych był przewożony do firmy skarżącego. Organ przeanalizował zeznania właściciela firmy transportowej M. S., kierowcy T. O., a także z oświadczenia R. J., M. J. oraz Z. R., stwierdzając, że organy podatkowe nie kwestionują faktu, że towar w postaci rur stalowych był przewożony do firmy skarżącego przez wskazane osoby, ani też faktur dokumentujących nabycie usług transportowych. Jednakże w ocenie organów podatkowych, całokształt zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego wskazuje na to, że będący przedmiotem transportu towar nie pochodził od spółki [...] wystawcy zakwestionowanych faktur, lecz z innego nieustalonego źródła. Odnośnie transportu towaru zrealizowanego dla firmy skarżącego przez R. J. na trasie O.-T. organ zauważył, iż W. M. nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających wydobycie rur z okolic O.. W ocenie organu odwoławczego, wobec stwierdzenia, że rzekomy dostawca skarżącego nie dysponował towarem w postaci rur stalowych, za wiarygodny dowód dokonania zakupów wynikających z zakwestionowanych faktur VAT od F. A. s.c. nie można uznać również przedłożonych bilingów rozmów telefonicznych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji (na str. 78) wskazał daty zakwestionowanych nabyć od F. A. s.c oraz daty wykonanych połączeń telefonicznych i w wyniku porównania tych dat stwierdził, iż połączeń nie można jednoznacznie powiązać z wykazanymi transakcjami. Ponadto połączenia te miały miejsce również w miesiącach, w których skarżący nie dokonywał żadnych transakcji ze spółką, tj. np. w sierpniu 2009 r., styczniu 2010 r., czy kwietniu 2010 r. Zdaniem organu odwoławczego należy zgodzić się z organem pierwszej instancji, iż sam fakt prowadzenia rozmów nie dowodzi jeszcze, że przedmiotem tych rozmów były zakwestionowane transakcje. W tym stanie rzeczy, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, że skarżący nie dokonał nabycia złomu użytkowego rur stalowych od firmy F. A. s.c., a transakcje pomiędzy Spółką [...], a firmą Strony miały charakter sztuczny, ich celem było "zatarcie" pochodzenia towaru nabytego od innego podmiotu oraz wytworzenie pozorów, że towar wykazany na fakturach należał do tej Spółki. Powyższe skutkowało stwierdzeniem, że skarżący świadomie wszedł w posiadanie dokumentacji, która następnie dała możliwość uzyskania nieuprawnionych korzyści podatkowych. Jednocześnie nie zakwestionowano dokonanej przez podatnika wielkości sprzedaży uznając, że nabył on towar, tylko nie ustalono źródła jego pochodzenia. Odnosząc się do kwestii badania staranności przy transakcjach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że organ pierwszej instancji wskazał m.in. na brak umów o współpracy, zamówienia telefoniczne, czy też płatność gotówką, tj. powołał okoliczności, które zdaniem organu świadczyły o fikcyjnym charakterze transakcji, a nie o badaniu staranności kupieckiej. W decyzji tej organ pierwszej instancji wskazał bowiem, że fakturom wystawionym przez F. A. s.c. nie towarzyszyła w tle żadna realna dostawa od tego kontrahenta. Organ stwierdził, że Podatnik nabywał złom użytkowy rur stalowych, ale nie od spółki [...]. W tej sytuacji uznał, iż badanie należytej staranności w doborze kontrahenta jest bezprzedmiotowe, albowiem przesłanka dobrej wiary nie obejmuje przypadków, gdy odbiorca faktury nie otrzymuje jakiegokolwiek świadczenia. Zauważył też, że skarżący był w pełni świadomy, iż otrzymane od F. A. s.c. faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] sierpnia 2017r. zarzucając naruszenie: art. 120 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez pominięcie wiążącego dla sprawy stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zawartego w wyroku z dnia [...] lipca 2014r. sygn. akt I SA/Bd 503/14; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez ich pominięcie w sprawie; art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjmowanie wszelkich ustaleń, mimo braku przekonywujących dowodów, na niekorzyść Strony, ocenę materiału dowodowego niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego - co w konsekwencji powoduje brak zaufania do organu, który wydał zaskarżoną decyzję, mimo tego, iż prawidłowo dokonana wykładnia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z regułami logiki i doświadczenia życiowego, powinna prowadzić do odmiennych wniosków w sprawie, Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego brak zastosowania w sprawie. W obszernym uzasadnieniu skarżący szczegółowo odniósł się do argumentacji zawartej w decyzjach organów obu instancji. Stwierdził, że wydane decyzje w sprawie stanowią jawną manipulacją faktami. Zarzucił, że opierają się one głównie na decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wydanych dla F. A. s.c. W. M., A. M., na podstawie których organy ustaliły stan faktyczny w niniejszej sprawie. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe całkowicie zignorowały wydany wcześniej wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2014r., sygn. akt I SA/Bd 503/14, w którym Sąd stwierdził, że zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający by uznać że [...] nie dostarczyła towaru. W tym zakresie skarżący podniósł, że dowody w tym postępowaniu już raz zostały ocenione i uznane za nie dające podstaw do zanegowania transakcji. Zatem organy w ponownym postępowaniu nie mogły ocenić ich na nowo stwierdzając, że transakcje nie miały miejsca. W ocenie skarżącego, zgromadzony w następstwie tego wyroku materiał dowodowy tylko wzmocnił sytuację procesową strony, ponieważ potwierdził transakcje zakupu rur od firmy [...]. W tym zakresie skarżący wskazał na: zeznania T. O., W. M., D. K. oraz pisma R. J. i S..C.. E. D. J. M. J.. Skarżący podkreślił, że podczas orzekania WSA uznał realność transakcji z [...], a zlecone postępowanie dowodowe miało na celu wskazanie organom, że aby skutecznie zanegować transakcje strony z [...] musiałyby zdobyć konkretne dowody o tym świadczące. Zdaniem skarżącego dowody podane przez Dyrektora nie są dowodami na fikcyjność transakcji z [...]. Skarżący zauważył, że przesłuchania D. K. i Z. W. oraz pisemne wyjaśnienia tych osób nie potwierdzają fikcyjności transakcji z [...], bo osoby te potwierdziły fakt wykopywania rur na ich polach, ale nie wiedzą, kto to robił i dla kogo (czyli nie przekreślają [...], jako podmiotu pozyskującego te rury). Zdaniem skarżącego pismo z Regionalnego Funduszu Gospodarczego S.A. w C. z dnia [...] kwietnia 2017r. nie podaje prawdy, ponieważ z jego treści wynika, że przy ul. [...] w C., nic nie wykopywano, ale J. D. i D. K. potwierdziły fakt wydobywania rur przy tej ulicy. Również fakt braku pracowników w [...] nie ma znaczenia, bowiem przy wykopie rur mogli pracować ludzie być może nielegalnie. Z kolei z protokołu przesłuchania pracownika spółki [...] S. D. wynika, że nic nie wie o sprawie a interpretacja jego zeznań przez Dyrektora jest błędna. W ocenie skarżącego decyzje wydane wobec W. M. oraz wobec innych odbiorców faktur od spółki [...] nie mają znaczenia dla sprawy, bo nie dotyczą przypadku zakupów skarżącego od [...]. Skarżący wskazał, że nie wiedział skąd firma [...] ma rury, ponieważ było to tajemnicą handlową. Wskazał na przyczyny, dla których W. M. nie odwołał się od decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Podniósł, że niektórzy podatnicy, jak G. D., S. M. pozytywnie dla siebie zakończyli postępowania podatkowe wygrywając sprawy z organami podatkowymi, które kwestionowały ich zakupy rur stalowych od firmy [...]. Skarżący szczegółowo odniósł się do zeznań świadków W. M., A. M., S. D., D. K., Z. W. oraz oświadczenia J. D. dokonując ich własnej interpretacji. Zdaniem Strony, argumentacja organów w zakresie tych dowodów jest bezwartościowa i naciągana, organy dokonały konfabulacji w tych zeznaniach i oświadczeniach. Wskazując na okoliczności zakupu rur od Spółki [...] Skarżący odniósł się do ustaleń w zakresie transportu i płatności za towar. Zaznaczył, że WSA w wydanym wyroku potwierdził fakt zamówień, transportu i zapłaty za towar jednocześnie stwierdzając, że w tym zakresie istniejące sprzeczności mają charakter zwykłych pomyłek wynikających z upływu czasu. W tym zakresie skarżący wskazał na zeznania świadków M. S., T. O., a także oświadczenia R. J., M. J. oraz Z. R., którzy potwierdzili przewóz rur. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów, że handel tego typu towarem jest szczególne narażony na nadużycia a zatem wymaga dołożenia staranności. Zdaniem strony, organy zrezygnowały z badania należytej staranności skarżącego przy przedmiotowych transakcjach, ponieważ wiedziały o tym, iż dostawy i zapłata za towar miały faktycznie miejsce. Powołując się na orzecznictwo w zakresie VAT Skarżący podniósł, że nawet gdyby mieć wątpliwości co do faktu zakupu towaru od Spółki [...], to zgodnie z wyrokami NSA o sygn. akt I FSK 1200/11 i I FSK 1201/11 strona z pewnością może odliczyć podatek naliczony z faktur zakupu od tej firmy. Skarżący podkreślił, że dokonał zakupu rur w dobrej wierze. Współpraca z [...] była bezpieczna, ponieważ towar strona otrzymywała. Końcowo Skarżący zarzucił brak jednoznacznego stanowiska organów w kwestii zakupu towaru, bowiem w ocenie Strony, z decyzji jasno nie wynika, czy nie było w ogóle transakcji z firmą [...], czy też skarżący kupił towar od tej Spółki, jednak w warunkach nadużycia podatkowego, ponieważ to nie był towar tej firmy, czego strona powinna być świadoma. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu. Sednem sporu jest zagadnienie, czy organy prawidłowo ustaliły, że faktury wystawione przez firmę F. A. s.c. W. M., A. M., dokumentujące zakup przez skarżącego rur stalowych oraz złomu użytkowego rur stalowych na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł są nierzetelne, z uwagi na to, że transakcje nimi udokumentowane w rzeczywistości nie miały miejsca, a w konsekwencji, czy zasadne było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i pozbawienie skarżącego możliwości odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Zdaniem organów podatkowych, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że w badanym okresie skarżący nie dokonał zakupu rur stalowych od F. A. s.c, a relacje z tą spółką polegały na obrocie "pustymi" fakturami VAT. Rzekomy dostawca nie dysponował towarem w postaci rur stalowych, wystawiał jedynie "puste faktury", którym nie towarzyszył żaden obrót towarowy, a skarżący świadomie uczestniczył w tych czynnościach, przyjmując nierzetelne faktury do rozliczenia VAT. W takiej sytuacji badanie należytej staranności jest bezprzedmiotowe, albowiem przesłanka dobrej wiary nie obejmuje przypadków, gdy odbiorca faktury nie otrzymuje jakiegokolwiek świadczenia. Natomiast zdaniem skarżącego, organy naruszyły podane w skardze przepisy procesowe przyjmując wszelkie ustalenia na niekorzyść strony, mimo braku przekonywających dowodów, oraz oceniły materiał dowodowy niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co powoduje brak zaufania do organu, który wydał zaskarżoną decyzję. Wykluczając możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego, naruszono również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez jego bezpodstawne zastosowanie oraz art. 86 ust. 1 tej ustawy, poprzez brak jego zastosowania w sprawie. Skarżący stwierdza, że faktury VAT potwierdzają faktyczne nabycie towaru od ich wystawcy. Nie mniej, nawet gdyby przyjąć, że Spółka [...] nie była ich właścicielem, a dostawy zostały realizowane, to organ zobowiązany był badać dobrą wiarę, która wystąpiła po stronie skarżącego. II. Wstępnie należy podkreślić, że sporne zagadnienie było już rozpoznawane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 22 lipca 2014r., sygn. akt I SA/Bd 503/14 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2014r. nr PT I/4407-4/14. Po wyroku, ostatecznie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] sierpnia 2017r. Nr [...], określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i listopad 2008 r., od września do grudnia 2009 r. oraz od maja do sierpnia 2010 r., w łącznej wysokości [...] zł, którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzją z dnia [...] kwietnia 2018r. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia, w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (v: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2008r., sygn. akt I FSK 613/08, dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak i pozostałe przywołane w niniejszym wyroku orzeczenia ). Niezależnie od tego, organy podatkowe i sąd, na podstawie art. 153 p.p.s.a., są związane oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w opisanym powyżej wyroku WSA. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (zob.: J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012r., s. 397; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011r., s. 544, Nb 1-3). Wbrew zarzutom skargi, organy nie naruszyły art. 120 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a, wykonały bowiem zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 22 lipca 2014r., sygn. akt I SA/Bd 503/14. Uzupełniły w niezbędnym i możliwym do uzyskania zakresie materiał dowodowy i dokonały ponownej, prawidłowej jego oceny. Podkreślić należy, że w treści uzasadnienia wyroku stwierdzono: "organ nie udowodnił, iż skarżący nie otrzymał towaru od wystawcy faktur" oraz "Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy weźmie pod uwagę to, że zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy w sprawie jest niewystarczający by uznać, że [...] nie dostarczyła towaru, o jakim mowa w zakwestionowanych fakturach. W takim wypadku w sprawie postępowanie dowodowe otwiera się na nowo". Organ podatkowy zastosował się do zaleceń zawartych w cytowanym wyroku, podjął dodatkowe, niezbędne czynności dowodowe, pozyskując nowe dowody, w tym: protokoły przesłuchania D. K., J. D. i Z. W. oraz pisemne wyjaśnienia tych osób, pismo z Regionalnego Funduszu Gospodarczego S.A. w C. z dnia [...] kwietnia 2017 r., protokół przesłuchania pracownika spółki [...] S. D., dane dotyczące zatrudnienia w spółce [...], wyciągi z decyzji wydanych wobec W. M. oraz wobec innych odbiorców faktur od spółki [...]. Dowody te organy oceniły bez naruszenia przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w powiązaniu z dowodami dotychczas zgromadzonymi w sprawie (w tym m.in. z prawomocnymi decyzjami wydanymi wobec F. A. s.c) i na tej podstawie trafnie uznały, że skarżący nie otrzymał towaru w postaci rur stalowych od spółki [...], lecz z innego, niezidentyfikowanego źródła. III. W ocenie składu orzekającego w skardze, mimo jej obszerności i częściowo słusznych uwag odnośnie zbędnej czy nietrafionej argumentacji, nie mającej istotnego znaczenia dla sprawy w szczególności organu I instancji, nie podważono jednak prawidłowej oceny organów, że spółka [...] nie dysponowała zafakturowanym towarem, nie przedstawiła dokumentów ani nie wykazała wiarygodnego i weryfikowalnego źródła jego zakupu. W toku postępowań podatkowych prowadzonych w F. A. s.c. W. M., A. M. ustalono, że w 2008 r. spółka dokonała zakupu 15 ton złomu szynowego na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r., który następnie został sprzedany kontrahentowi ze S.. Z kolei, w 2009 r. spółka dokonała zakupu 11,7 ton złomu rur stalowych na podstawie faktury z dnia [...] kwietnia 2009 r., a towar ten w tym samym dniu został sprzedany kontrahentowi z T., na podstawie faktury Nr [...]. Natomiast, w 2010 r. spółka udokumentowała zakup złomu w ilości: 1/ faktura [...] z dnia [...].06.2010 r. - rura stalowa fi 610 - 14.275 kg, rura stalowa fi 219 - 535 kg, 2/ faktura [...] z dnia [...].10.2010 r. - rura stalowa fi 273 - 12.880 kg, 3/ faktura [...] z dnia [...].11.2010 r. - rura czarna DN500 - 39,35 mb. Dokonane przez spółkę zakupy, w żaden sposób nie przekładają się na wykazane przez organ I instancji na str. 30-33 zakupy towaru przez skarżącego, zarówno jak chodzi o daty nabycia, ilość towaru oraz przekrój rur stalowych. Oczywiście, ilość zakupionego towaru nie musi być równa jego sprzedaży, nie mniej jak ustalono w postępowaniu, spółka [...], której siedziba mieściła się w lokalu biurowym nie posiadała zaplecza technicznego, infrastruktury umożliwiającej składowanie, czy magazynowanie znacznej ilości towaru, a na przestrzeni 3 lat wystawiła faktury dokumentujące sprzedaż ponad 800 ton rur stalowych. W toku kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił, że oprócz wskazanych zakupów za lata 2008, 2009 i 2010, spółka [...] s.c. nie przedłożyła żadnych innych dokumentów potwierdzających zakup towaru od innych podmiotów, a weryfikacja dokumentacji spółki nie wykazała zakupu sprzedawanego przez nią towaru od dnia rozpoczęcia przez nią działalności, tj. od dnia [...] lutego 2008 r. Postępowania kontrolne, a następnie podatkowe zostały zakończone wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzji z dnia [...] września 2011 r., Nr [...], Nr [...] i Nr [...], na rzecz byłej s.c. F. A. W. M., A. M., których wyciągi znajdują się w aktach sprawy. W uzasadnieniach prawomocnych obecnie decyzji wskazano, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi między innymi na rzecz firmy skarżącego dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Z decyzji tych wynika, że zgodnie z wyjaśnieniami W. M. - wspólnika F. A. s.c, rury stalowe pochodziły z nieczynnych rurociągów zdjętych z ewidencji, przechodzących przez prywatne tereny między innymi w C., M., O.. W większości były to tereny po byłych zlikwidowanych cukrowniach. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odniósł się do przedstawionych przez W. M. kserokopii dwóch oświadczeń podpisanych przez D. K. oraz J. D., właścicielki terenu przy ul. [...], z których wynika, że osoby te wyraziły zgodę na wykopanie rury żeliwnej, za co otrzymały po [...] zł oraz kserokopii tytułów prawnych - aktów własności gruntów, gdzie miały być wykopywane rury (akty własności dotyczą trzech osób). Organ podatkowy uznał, że dostarczone oświadczenia czy akty własności ziemi w żaden sposób nie potwierdzają, że spółka z terenów tych pozyskała rury. W trakcie prowadzonych wobec spółki F. A. postępowań nie uzyskano żadnych innych oświadczeń, umów czy dokumentów potwierdzających pochodzenie sprzedawanych rur. Organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom W. M. przyjmując, że wyjaśnienia dotyczące sposobu pozyskiwania rur nie są wiarygodne, a dostarczone oświadczenia, nie zawierają żadnych dat, nie wskazują ilości pozyskanego złomu czy dokładnego adresu. Zwrócono uwagę, że W. M. dostarczył jedynie dwa oświadczenia na pozyskanie rur na kwotę [...]zł podczas gdy F. A. s.c. na przestrzeni trzech lat wystawiła faktury wykazujące sprzedaż ponad 800 ton rur stalowych. Z tego też względu Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał, że nie było możliwym pozyskanie tak dużej ilości rur z terenów prywatnych, a wystawione przez F. A. s.c. faktury VAT, dotyczące sprzedaży rur stalowych w rzeczywistości dokumentują czynności, które nie miały miejsca, ponieważ nie można sprzedać towaru, którym się nie dysponuje. W rezultacie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w decyzjach z dnia [...] września 2011 r., Nr [...], Nr [...] oraz Nr [...], w odniesieniu do zakwestionowanej części sprzedaży określił F. A. s.c. kwoty zobowiązań podatkowych w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym także w stosunku do faktur VAT wystawionych przez spółkę między innymi na rzecz firmy skarżącego uznając, że faktury VAT wystawione w miesiącach czerwiec i listopad 2008 r., wrzesień - grudzień 2009 r., maj - sierpień 2010 r. przez F. A. s.c W. M., A. M., nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży ( t. I, k. 33-44 akt administracyjnych ). Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] marca 2013 r. ( t. III, k. 41 ) wynika, iż od wymienionych decyzji nie złożono odwołań. Zatem decyzje te stały się ostateczne i prawomocne. IV. W złożonej skardze, szereg argumentów opiera się na krytyce wykorzystania w postępowaniu dotyczącym skarżącego, wymienionych decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., które nie powinny mieć znaczenia dla sprawy skarżącego. Należy zatem w pierwszej kolejności podkreślić, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W związku z powyższym, organ podatkowy może wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, znajdujących odzwierciedlenie w wydanych decyzjach, jak też karnych. Pełen obraz przebiegu zdarzeń gospodarczych można bowiem osiągnąć poprzez wykorzystanie materiałów obrazujących podjęcie czynności sprawdzających, kontroli, czy postępowań podatkowych także u innych podmiotów gospodarczych, jeżeli może to przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Ponadto, zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument spełniający wskazane przesłanki, a takim jest niewątpliwie decyzja wydana przez właściwy organ podatkowy, należy uznać za dokument urzędowy w rozumieniu powyższego przepisu, co oznacza, że stanowi on dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, tj. prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W literaturze przedmiotu podkreśla się, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 722). Wobec tego, organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Op (tak m.in. P. Pietrasz, Komentarz do art. 194 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60), (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, teza 2). Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. W ocenie składu orzekającego, skarżący nie podważył skutecznie, dokonanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego i we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, ustaleń organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie, w tym także wynikających z kontestowanych przez skarżącego decyzji, wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Wbrew twierdzeniom skargi, kierując się zaleceniami zawartymi w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2014r., sygn. akt I SA/Bd 503/14 organ przeprowadził szereg dowodów na okoliczność, czy Spółka [...] konkretnie Skarżącemu sprzedała rury stalowe, a tym samym czy istnieją podstawy do podważenia ustaleń i wniosków wynikających z prawomocnych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. W ocenie Sądu, przeprowadzone po wyroku postępowanie nie podważa, a wręcz potwierdza ustalenia, które wynikają z prawomocnych decyzji wydanych dla Spółki [...] oraz uprzednio zebranego materiału dowodowego. Domniemanie tej decyzji jako dokumentu urzędowego co do zgodności z prawdą obiektywną nie zostało zatem obalone na skutek zebrania nowych dowodów po wydanym wyroku WSA w Bydgoszczy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, poddany całościowej, szczegółowej i trafnej analizie, nie potwierdza stanowiska strony, że to wystawca faktur dokonał dostaw towaru, a tym samym, że kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. V. Trafnie organ odwoławczy stwierdza, że oceny sprawy należy dokonać w kontekście wszystkich dowodów, tj. zgromadzonych zarówno przed wydaniem wyroku przez WSA w dniu 22 lipca 2014r., jak również na skutek uzupełnienia materiału dowodowego. Wobec tego należy wskazać, że skarżący został przesłuchany w dniach [...] sierpnia 2012 r., [...] stycznia 2013 r. i [...] stycznia 2015 r. ( t. I, k. 46-48, t. II, k. 94-100, t. V, k. 36-40 ). Skarżący zeznał m.in., że nie posiada wiedzy na temat dostawców - źródła pochodzenia złomu rur stalowych do firmy [...]. Z firmą tą zawsze kontaktował się tylko z W. M. w formie telefonicznej lub drogą mailową, z pomocą której otrzymywał zdjęcia rur lub w formie MMS. Organ pierwszej instancji przeprowadził też i włączył do akt sprawy dowody z przesłuchań W. M., z dnia [...] października 2012 r., [...] września 2013r., [...] października 2013 r. oraz z dnia [...] stycznia 2017 r. ( t. I, k. 290-292, t. V. k. 140-142, t. VI k. 177-178 i k. 74-76 ). W. M. zeznał m.in., że wszystkie rury stalowe wymienione na wystawionych na rzecz skarżącego fakturach zostały dostarczone. Wskazał, iż rury stalowe będące przedmiotem sprzedaży pochodziły z odzysku ze starych, nieużywanych, nieczynnych rurociągów głównie wodnych, z terenów prywatnych. We wrześniu 2007 r. miał umowę na wyciągnięcie rur z terenu Huty C., natomiast w 2008 r. i 2009 r. umowy z właścicielami prywatnych gruntów na wykopanie pozostałej części rurociągów w okolicach Huty C.. Świadek nie wiedział, czy posiada faktury zakupu lub inne dokumenty potwierdzające nabycie towaru. Spółka mieściła się w S. na II piętrze budynku murowanego (poddasze ) w pomieszczeniu o powierzchni 10 m2. Nie posiadała punktów skupu, placów i magazynów. Dla potwierdzenia nabyć towaru, W. M. przedłożył akt notarialny z dnia [...] września 1995r., akt własności ziemi z dnia [...] grudnia 1975r., akt własności ziemi z dnia [...] sierpnia 1978r., dwa oświadczenia: D. K. i J. D. oraz kserokopie map przedstawiających - według świadka - przebieg rurociągu w C., z którego F. A. s.c. miała pozyskiwać rury. W kwestii wymienionych dwóch oświadczeń należy podkreślić, że w aktach sprawy znajdują się przedłożone przez W. M. w ramach postępowania podatkowego prowadzonego wobec F. A. s.c., oświadczenia D. K. i J. D. przesłane organowi pierwszej instancji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. przy piśmie z dnia [...] kwietnia 2012r. ( t. V, k. 159 i k. 169 ). Treść oświadczeń D. K. i J. D. (przedłożonych przez W. M. w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.) różni się od treści oświadczeń złożonych w toku przesłuchania W. M. przeprowadzonego w Drugim Urzędzie Skarbowym w T. w dniu [...] września 2013r. Również do pisma z dnia [...] stycznia 2014r. przesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., W. M. załączył oświadczenia tych samych osób kolejny raz o innej treści. Zatem w aktach sprawy znajdują się trzy oświadczenia D. K. i J. D. o różnej treści, przedkładane przez W. M. w toku postępowań prowadzonych przed organami podatkowymi. Mimo, że istniejące różnice w składanych oświadczeniach nie były przesądzającym powodem uznania, że nie potwierdzają one nabycia rur stalowych od wskazanych w nich osób, to jednak w powiązaniu z innymi przeprowadzonymi dowodami, rzutują na ostateczną ocenę możliwości dokonania przez F. A. s.c. dostaw towaru na rzecz skarżącego. Nadto, organ przeprowadził dalsze czynności dowodowe, uzupełniając materiał dowodowy w tym zakresie. W piśmie z dnia [...] października 2014r. D. K. wskazała m.in., iż potwierdza podpis na załączonym oświadczeniu, a data sporządzenia oświadczenia to okres ok. lipca 2004r. lub 2006r. ( t. VI, k. 201 ). Natomiast, do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia [...] czerwca 2015r. spisanego w Drugim Urzędzie Skarbowym w C. D. K. zeznała m.in., że z terenu, którego jest właścicielem były wydobywane rury. Nie wie jednak kto wykopywał rury. Widziała tylko auta i wywrotki. Nie widziała żadnych rur, nie wie jak wyglądały. Nie potrafiła powiedzieć kim był młody (mający około 30-35 lat) mężczyzna, któremu wręczyła oświadczenie. Potwierdziła swój podpis na przedłożonym jej oświadczeniu o treści: "Ja niżej podpisana K. D. oświadczam, że jestem właścicielką terenu przy ul. [...] i wyrażam zgodę na wykopanie rury, za którą otrzymuję [...] zł (1 tysiąc zł)". Nie pamiętała kiedy to oświadczenie było sporządzone. Podała, że prawdopodobnie jakieś osiem do dziesięciu lat temu, w czerwcu lub na początku lipca ( t. VI, k. 212). Z kolei w piśmie z dnia [...] lutego 2016r. D. K. m.in. wskazała, że potwierdza swój podpis pod oświadczeniem, które sporządziła około 2005-2006, latem. Wyjaśniła, że nikt jej nie pytał o zgodę na wydobycie rur. Pieniądze otrzymała za wyrządzone szkody w uprawie, a nie za wykopane rury. Nie wie co wydobywano. Zobaczyła wielki wykop ciągnący się ok. 1 km, jak podała: "od nas w stronę Huty". Widziała tylko wywrotki z ziemią, nie widziała żadnych rur. Ludzi było dużo, jednakże nie jest w stanie określić dokładnie ilu ( t. V, k. 135). Z kolei J. D. w piśmie z dnia [...] lutego 2016r. poinformowała m.in., że nie jest osobą, o której mowa w sprawie ( t. V, k. 134 ). Do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia [...] czerwca 2015r. spisanego w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w C. J. D. zeznała, że nie jest właścicielem ani współwłaścicielem nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] i nikomu nie udzielała zgody na wydobycie rur. Wraz z mężem są właścicielami nieruchomości położonej w C. przy ul. [...]. Z jej działki nie były wykopywane rury. Nie potwierdziła podpisu na przedłożonym jej do wglądu oświadczeniu. Nie sporządzała też innych oświadczeń dotyczących wykopu rur ( t. VI, k. 269 ). Z dokonanych w oparciu o powyższe dowody ustaleń nie wynika, aby to kontrahent skarżącego wskazany na wystawionych fakturach VAT - firma F. A. s.c. W. M., A. M., był nabywcą rur stalowych od D. K. i J. D.. Żadna z tych osób tej okoliczności nie potwierdziła, osoby te nie wiedziały kto zabrał rury. Należy przy tym podkreślić, że wynagrodzenie tych osób kształtowało się na poziomie zaledwie [...] zł (łącznie), przy wartości faktur wystawionych tylko dla skarżącego na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Uzyskane dowody nie podważają, a przeciwnie, potwierdzają ustalenia wynikające z prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., że nie ma dowodów, aby Spółka [...] nabyła towar. VI. Organ pierwszej instancji, w ramach realizacji zaleceń zawartych w wyroku WSA, wystosował też wezwania do dwunastu właścicieli nieruchomości położonych w C. w obrębie ul. [...] i [...] (w tym do właścicieli nieruchomości wskazanych w przedłożonych przez W. M. aktach własności ziemi), z których tylko jedna osoba, Z. W. potwierdził fakt wydobycia rur z jego działki. Z pisma Z. W. z dnia [...] lutego 2017r. wynika jednak, że rury były położone od ul. [...] nr [...] na dł. 400 m i zostały wydobyte przez nieznanych ludzi. Były to rury żeliwne. Żadnego pozwolenia mu nie okazano. Z. W. wyjaśnił, że dostał odszkodowanie za zniszczenie areału na szerokości 50 m i długości 400 m, w kwocie [...]zł ( t. VI, k. 187 ). Z kolei do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia [...] czerwca 2015r. spisanego w Drugim Urzędzie Skarbowym w C. Z. W. zeznał, iż jest współwłaścicielem terenu, z którego były wykopywane rury, sąsiad powiedział mu, że na polu robią wykopy, chciał wezwać policję, ale zaproponowano mu odszkodowanie. Zgody udzielił młodemu mężczyźnie (około 30 lat), który miał mapy z przebiegiem rur. Jeśli dobrze pamięta, mężczyzna ten miał na imię Janek. Jednakże nie zna jego nazwiska. Nie wie też z jakiej firmy były koparki i samochody, nie było na nich żadnych szyldów. Nie potwierdził podpisu na okazanym mu oświadczeniu. Podpis jest bardzo podobny, ale nie jego. Treść tego oświadczenia jest niezgodna z tym, które podpisywał. Nie zgadza się kwota pieniędzy, którą otrzymał i nie było tam napisane jakiego rozmiaru są to rury, inny był układ oświadczenia, które podpisał. Zeznał, że nie pamięta dokładnej daty sporządzenia oświadczenia. Było to około dziesięć lat temu. Wykopy na jego polu trwały dwa dni. Zeznał, że przedmiotem wydobycia były rury żeliwne wodne o średnicy około 20, 25 centymetrów, tzw. obwodnica. Pieniądze w kwocie [...]zł (a nie [...] zł jak wynika z oświadczenia) otrzymał od mężczyzny, któremu oddał oświadczenie ( t. VI, k. 209 ). Nie budzi zatem wątpliwości, że nawet to oświadczenie (na 12 wezwań) pozyskane przez organ od Z. W. nie pozwala na stwierdzenie, iż to firma W. M. była nabywcą i to rur stalowych. Skarżący nie dostrzega również, że oświadczenie o tej samej treści, zakwestionowanej przez Z. W. w toku przesłuchania z dnia [...] czerwca 2015r., zostało przedłożone przez W. M. także w odrębnym postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec innego odbiorcy faktur od [...] s.c., tj. P. K., co wynika z wyciągu znajdującej się w aktach sprawy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] października 2015r. nr [...]. ( t. VI, k. 449). W takiej sytuacji nie sposób zarzucać organowi podatkowemu, że w oparciu o ten dowód kwestionuje nabycie rur stalowych przez firmę W. M., skoro ten sam dowód, ma wykazywać dostawę tego samego towaru, do dwóch różnych nabywców. W konsekwencji, wnioski wynikające z tego dowodu również są spójne z ustaleniami decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. W rezultacie, organy prawidłowo i bez naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. uznały, że przedłożone przez W. M. dokumenty w postaci analizowanych oświadczeń osób fizycznych, aktów własności ziemi oraz map nie stanowią dowodów potwierdzających rzetelność zakwestionowanych transakcji. Rację ma organ, że treść przedłożonych oświadczeń jest ogólnikowa, nie zawierają one żadnych dat czy danych adresowych. Nie wskazują też ilości pozyskanych rur stalowych oraz co istotne, nie identyfikują osoby/firmy, dla której zostały sporządzone. Z treści tych oświadczeń nie wynika, kto dokonywał wydobycia rur, wydobywane miały być również rury żeliwne, a nie stalowe. Przesłuchani świadkowie nie potrafili wskazać na rzecz jakiego podmiotu wystawiali oświadczenia oraz kto dokonywał wydobycia rur z ich posesji. Żadna z tych osób nie wskazała firmy [...], czy też W. M.. Treść oświadczeń oraz przeprowadzone na tę okoliczność dowody z przesłuchania świadków wskazują, że rury faktycznie były wydobywane, ale dowody te nie potwierdzają, iż dokonywała tego spółka [...], czy W. M. w imieniu Spółki i to na taką skalę, na jaką były wystawiane przez tego kontrahenta faktury (800 ton). Dodatkowo tylko można wskazać, że niektóre daty (nie wszystkie biorąc pod uwagę nieprecyzyjne wskazania) wydobywania rur podawane przez świadków były rzeczywiście odległe i sięgały okresów sprzed daty powstania Spółki [...], a która, co przy tym trzeba podkreślić, nie dysponowała żadnym placem ani magazynem przeznaczonym do przechowywania rur, co wynika wprost z protokołu przesłuchania W. M. z dnia [...] października 2013r. ( t. VI, k. 177-178 ). Prawidłowa jest zatem ocena organu, że przedłożone przez W. M. dokumenty nie potwierdzają, że F. A. s.c. posiadała rury stalowe, które mogła następnie sprzedać m.in. dla Skarżącego, wobec czego, wskazane źródło pochodzenia rur stalowych, tj. z prywatnych posesji położonych w C. (bez względu na ulicę, dzielnicę, czy obręb) zasadnie uznano za niewiarygodne, co koreluje z ustaleniami zawartymi w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Wydobycia rur nie potwierdziło również wskazane przez W. M. P. W. i K. O. C. Spółka Akcyjna w C., które w piśmie z dnia [...] października 2014r. podało, iż Spółka nie odzyskiwała nieczynnej sieci w obrębie ulicy [...], ani nie udzielała pozwolenia podmiotom zewnętrznym na jej wykopywanie ( t. V, k. 105 ). VII. Odnosząc się do innych wskazywanych przez W. M. miejsc pozyskiwania rur, tj. M. , O., należy zauważyć, iż kontrahent ten nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie tej okoliczności. Natomiast odnośnie wskazywanego w skardze pozyskania rur z D. należy podkreślić, że tę lokalizację pozyskiwania rur W. M. przesłuchany w dniu [...] września 2013r. podawał w kontekście dostaw na rzecz T. G., a nie skarżącego. Nie mniej, także w tym wypadku, nie przedstawił żadnych dowodów, nie wskazał również źródeł dowodowych, z których mogłoby wynikać pozyskiwanie rur z tej lokalizacji. Przesłuchany w dniu [...] stycznia 2017r. W. M. zeznał, iż źródłem pochodzenia rur stalowych będących przedmiotem sprzedaży był odzysk rur z demontażu z rurociągów napowietrznych lub podziemnych, zakupy od innych firm. Zapytany o wskazanie firm lub osób prywatnych, od których rury zostały nabyte, z podaniem nazw miejscowości zeznał, iż firm i osób nie pamięta, a nazwy miejscowości to C., B. Dolny, S., S.. Jednakże na okoliczność wydobycia rur z tych terenów W. M., oprócz wskazanych powyżej oświadczeń osób fizycznych, aktów własności ziemi i map, nie przedstawił żadnych innych dokumentów. Wiarygodnego źródła pochodzenia pozyskanych rur stalowych, wykazanych na wystawionych m.in. na rzecz Skarżącego fakturach, W. M. nie wskazał ani w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec byłej F. A. s.c., ani też w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącego. Zatem przeprowadzone postępowanie nie wykazało również pozyskania rur przez rzekomego dostawcę spoza obrotu legalnego, co zbadać zlecił WSA w Bydgoszczy w wydanym wyroku. Przeciwnie, W. M. przesłuchany w dniu [...] stycznia 2017r. ( t. VI, k. 74-76 ), nadal powoływał się na pozyskanie towaru w sposób legalny, tj. poprzez uzyskanie zgody zarówno od osób prywatnych, jak też od Funduszu Likwidującego Hutę C. i W. C. na wydobycie rur stalowych m.in. z nieruchomości położonych w C., co nie znalazło jednak potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ zweryfikował wyjaśnienia świadka, że część rurociągów należała do Funduszu Likwidującego Hutę C., od których miał pisemną zgodę. P. z dnia [...] kwietnia 2017 r. Regionalny Fundusz Gospodarczy S.A. poinformował, że był wieczystym użytkownikiem gruntu stanowiącego działkę nr [...] w obrębie 220 w C. przy ul. [...], a która nabyta została w drodze decyzji uwłaszczeniowej Wojewody Ś. z dnia [...] stycznia 2007 r. oraz rurociągów średnicy 323 mm długości 580 mb oraz średnicy 200 mm długości 121 mb. Przysługujące RFG prawo użytkowania wieczystego oraz prawo posadowionych ww rurociągów zostały zbyte na rzecz osób trzecich. Regionalny Fundusz Gospodarczy S.A. nie prowadził żadnych transakcji handlowych ze spółką [...] s.c. W. M., A. M. ( t. VI, k. 221 ). Zarówno złożone przez W. M. zeznania, jak i przedstawione dokumenty nie potwierdzają okoliczności wydobycia rur przez Spółkę [...], nie potwierdzają również, że między podmiotami widniejącymi na zakwestionowanych fakturach rzeczywiście doszło do transakcji. W tej sytuacji powoływanie się na pomyłki w podawanych nazwach ulic, przy których miały być wydobywane w C. rury przez (dla) [...] (co mogłoby oznaczać, że obecnie winny być sprawdzane ulice sąsiednie w stosunku do wcześniej wskazywanych) nie stanowi podstawy do podejmowania kolejnych czynności zmierzających do obalenia domniemania wiarygodności danych wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. jako dokumentu urzędowego. Nie można w sposób nieskończony wskazywać kolejne nazwy ulic, sąsiadujące z poprzednio podawanymi i żądać weryfikacji na nowo ustaleń, skoro są one odmienne od oczekiwanych przez Stronę. Argumentem wzmacniającym stanowisko organu o fikcyjności transakcji ze Spółką [...] świadczy również fakt, że Spółka ta nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym w postaci placu, magazynu, składu co wynika wprost z protokołu przesłuchania W. M. z dnia [...] października 2013r. Spółka nie zatrudniała też żadnych pracowników do wykopu rur. Z zeznań W. M. złożonych do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] stycznia 2017r. ( t. VI, k. 74-76 ) wynika, że w latach 2008-2010 Spółka zatrudniała 2-3 osoby na umowę o pracę i zlecenie. W. M. nie pamiętał jednak danych osobowych swoich pracowników, jak również nie był w stanie odszukać w tym zakresie dokumentów, które są w jakimś archiwum. Na pytanie, w jaki sposób pozyskał towar sprzedany Skarżącemu odpowiedział, że wydobywał go osobiście i odkupywał od innych firm, których jednak nie wskazał. Zapytany o to kto i gdzie wydobywał rury zeznał, że nazwisk już nie pamięta. Z materiału dowodowego zaś wynika, że Spółka [...] zatrudniała tylko dwie osoby, tj. S. D. w okresie od dnia [...] czerwca 2010r. do dnia [...] stycznia 2011r. na stanowisku mechanika-spawacza (dowód z przesłuchania tego świadka przeprowadzono w dniu [...] lutego 2017r., t. VI, k. 120 ), a zatem w końcówce okresu rozliczeniowego analizowanego w tej sprawie oraz S. I. w okresie od dnia 1 lipca do dnia [...] września 2008r. na stanowisku kierowcy (przesłuchanie nie odbyło się, z powodu długotrwałego zwolnienia chorobowego). Zatrudnienia pracowników przez spółkę [...] nie potwierdzają również wskazane w skardze zeznania M. S., który przesłuchany w dniu [...] marca 2013r. zeznał jedynie: "...dojeżdżałem do celu, były to głównie pola, na których znajdowali się jacyś ludzie w ubraniach roboczych ( bez żadnych logotypów firmowych " ( t. II, k. 393 ). Nie budzi zatem wątpliwości, że Spółka [...] nie zatrudniała żadnych pracowników do wykopu rur, podczas gdy na wystawionych w latach 2008-2010 przez tę Spółkę dla Skarżącego i innych podmiotów fakturach, wykazano sprzedaż tego towaru w dużych ilościach (800 ton). Rację ma zatem organ, że materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, iż Spółka [...] dysponowała rurami stalowymi i była ich dostawcą dla Skarżącego. VIII. Oceny tej nie zmieniają czynności dowodowe przeprowadzone przez organ w związku z przedłożoną na rozprawie przed WSA w dniu [...] lipca 2014r. fakturą nr [...] na zakup usługi spedycyjnej od R. J. Z. R.. W tym zakresie WSA w powoływanym wyroku I SA/Bd 503/14 wskazał, że organ chcąc budować decyzję na podstawie twierdzeń co do faktury wystawionej przez R. J., powinien ocenić ten dokument według przepisów co do postępowania wyjaśniającego. Organ wyjaśniając kwestie z tym związane, dokonał analizy zeznań złożonych przez M. S. właściciela firmy transportowej [...] sierpnia 2012 r. i [...] marca 2013 r. ( t. I, k. 57 i t. II, k. 393 ), który podał m.in., że świadczył na rzecz firmy skarżącego usługi transportu zarówno przywozu, jak i wywozu towarów oraz, że przywoził też towar od M., ale nie pamiętał skąd i w jakich ilościach. Świadek zeznał jednocześnie, że pracuje z większością firm w T. zajmujących się handlem używanymi rurami stalowymi, które ze sobą konkurują, stąd stara się nie zapamiętywać miejsc, z których wozi towar, żeby się przypadkiem nie wygadać. Organ I instancji przesłuchał również w dniu [...] maja 2017 r. w charakterze świadka kierowcę, T. O. ( k. VI, k. 224-226 ) zatrudnionego w firmie M. S., który zeznał m.in., iż woził dla skarżącego rury stalowe z C., T. , W. i O.. Zeznał cyt: "Pamiętam jakąś firmę tzn. Pana M. , Pana W. , innych nie pamiętam czy to dotyczyło Pana Ł. G.. Były jeszcze jakieś firmy [...], z ciepłowni z wodociągów rury jakieś woziłem, miejscowości nie pamiętam". Na pytanie do kogo rury należały świadek zeznał cyt: "Ja przypuszczam, że rury należały do człowieka który pokazywał mi jakie rury mam załadować, który mnie kierował". Zeznał też cyt: "Pana M. kojarzę głównie z dostaw z O. i C.. Pan S. dawał mi nr tel. z opisem Pan M. i dlatego przypuszczam że to był on". Z kolei, w oświadczeniu z dnia [...] lutego 2013 r. R. J. wyjaśnił, że będąc pracownikiem firmy transportowej E. ze S. W. przewiózł dla firmy skarżącego rury stalowe o wadze ok. 15-17 ton na trasie O. - T., będące własnością F. A. s.c. (zgodnie z dokumentami firmy spedycyjnej R. J.). Rury te załadował w dniu [...] listopada 2009 r. i rozładował dzień później na placu firmy skarżącego. Na tym samym oświadczeniu M. J. potwierdził wykonanie usługi transportowej na trasie O.-T., zleconej przez firmę R. J.. Natomiast, w oświadczeniu z dnia [...] stycznia 2013 r. Z. R. podał, że zlecił firmie M. J. przewóz rur o średnicy 500 mm i wadze 16 ton na trasie O.-T. w dniu [...] listopada 2009 r. Czynności te były skutkiem umowy ustnej z firmą skarżącego. Z uwagi na to, że firma Z. R. nie mogła osobiście wykonać przewozu rur, podzlecił on wykonanie tej usługi firmie M. J. ( t. V, k. 89 i k. 90 ). Analiza przedstawionych zeznań i oświadczeń prowadzi do wniosku, że zasadniczo tylko R. J. w swoim oświadczeniu skonkretyzował dostawcę i odbiorcę rur stalowych przewożonych przez niego na trasie O.-T., przy czym słuszna jest uwaga organu odwoławczego, że wiedzę o tym, że właścicielem przewożonego towaru była spółka [...], R. J. mógł opierać na otrzymanym dokumencie WZ, w którego nagłówku podano dane tej firmy. W tym kontekście, Sąd podziela stwierdzenie skarżącego zawarte w skardze oraz w piśmie z dnia [...] listopada 2017r., iż trudno wymagać, aby kierowcy posiadali wiedzę, kto jest faktycznym właścicielem przewożonego towaru. Istotnie, dla firmy transportowej kwestia ta nie ma znaczenia i pozostaje poza sferą jej zainteresowań. W omawianym kontekście istotne jest również, że W. M. nie tylko nie przedłożył żadnych dokumentów, ale nie wskazał również na istnienie źródeł dowodowych, w oparciu o które można by potwierdzić wydobycie rur z okolic O.. Zeznania W. M. takich informacji nie zawierały. Przykładowo, wynika z nich m.in, że "kierowca dostawał wiadomość, że towar jest w tym miejscu, a w momencie dojazdu do załadunku rur, zostaje przekierowany w inne miejsce. Ma to na celu zachowanie tajemnicy handlowej." W. M. podawał też różne źródła zaopatrzenia w towar, które po weryfikacji okazywały się nieprawdziwe. Należy również podkreślić, że organ nie kwestionuje w ogóle wejścia przez Skarżącego w posiadanie towaru, ani też, że towar w postaci rur stalowych był przewożony do firmy skarżącego przez wskazane podmioty, kwestionuje natomiast, w oparciu o pełen materiał dowodowy – zdaniem Sądu zasadnie - jego nabycie konkretnie od Spółki [...], która rurami stalowymi w ilości umożliwiającej sprzedaż (chociażby tylko dla firmy skarżącego ) nie dysponowała. W tej sytuacji, w szczególności w kontekście zebranego, obszernego materiału dowodowego uzyskanego zarówno w postępowaniu prowadzonym wobec F. A. s.c. oraz wobec skarżącego, w tym pozyskanego po wyroku WSA, waloru dowodu, który mógłby przesądzić o dostawach towaru przez wymienioną spółkę na rzecz firmy skarżącego, nie mają przedłożone przez skarżącego bilingi rozmów telefonicznych m.in. z W. M.. Jedynie dodatkowo można wskazać, że z przedstawionego przez organ I instancji na str. 78 decyzji zestawienia dat nabycia towaru od spółki w konfrontacji z wykonanymi połączeniami wynika, że na jedną lub dwie transakcje w miesiącu przypadało kilkanaście rozmów telefonicznych. Ponadto, połączenia miały miejsce również w miesiącach, w których skarżący nie dokonywał żadnych transakcji ze spółką, np. w sierpniu 2009 r., styczniu 2010 r., czy kwietniu 2010r. W rozważanym kontekście należy również wskazać, że skarżący przesłuchany w dniu [...] stycznia 2013r. zeznał m.in., że z firmą [...] zawsze kontaktował się tylko z W. M. w formie telefonicznej lub drogą mailową, z pomocą której otrzymywał zdjęcia rur lub w formie MMS ( t. II, k. 94-100 ). Skarżący, żadnych tego rodzaju dowodów ( które mogłyby mieć znaczenie z perspektywy okazanych bilingów ) nie przedstawił jednak. Co więcej, w relacjach spółki [...] z firmą skarżącego nie występują istotne w obrocie gospodarczym elementy świadczące o zawarciu stosownych umów, porozumień, negocjacji, przepływie informacji o transakcjach, wymianie korespondencji itp. W kontekście całokształtu materiału dowodowego, organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że Skarżący nie dokonał nabycia złomu użytkowego rur stalowych od firmy F. A. s.c., a transakcje między Spółką [...] a firmą Skarżącego nie miały w rzeczywistości miejsca. Zasadne jest stwierdzenie, że wystawienie zakwestionowanych faktur stwarzało pozory, że wykazany na nich towar należał do tej Spółki, co umożliwiło zatarcie faktycznego pochodzenia towaru, który Skarżący nabył z innego, nieujawnionego źródła. IX. Na tle zarysowanej kwestii spornej podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie natomiast do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z ogólnej reguły wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Niewątpliwie sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Na warunek ten wskazuje przede wszystkim w swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), który w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën stwierdził, że prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na powyższe TSUE zwrócił również uwagę w wyroku z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w którym odróżniono materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia (czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika do realizacji czynności opodatkowanej) od wymogów dotyczących informacji, jakie powinna zawierać faktura, a które służą wyłącznie ustaleniu tożsamości podmiotu wystawiającego fakturę. Oczywistym jest, że dopiero spełnienie materialnych przesłanek prawa do odliczenia może być punktem wyjścia do analizy, czy uczyniono również zadość pozostałym wymogom, w tym dotyczącym treści faktur. Zakwestionowanie, że czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia nie miały miejsca, samo w sobie, już tylko ze względu na treść zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011r., sygn. I FSK 349/11). W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie daje uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności tworzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, iż to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, powodującej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która tworzyłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W wyroku z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06 NSA stwierdził, że podatnik może obniżyć podatek należny o taki podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Dlatego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany - to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza orzecznictwa wskazuje zatem na jednolite stanowisko, zgodnie z którym, podatek wykazany na fakturze nie zawierającej danych rzeczywistego sprzedawcy, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Faktura taka jest fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane, w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. X. Zdaniem Sądu, w świetle zebranego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego zasadne jest stanowisko organów, że faktury wystawione na rzecz Strony przez firmę F. A. s.c. W. M., A. M. nie dokumentują faktycznych transakcji. Zdaniem Sądu zasadnie organ stwierdził, że wobec całokształtu zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego świadczącego o tym, że spółka [...] nie posiadała rur stalowych ani złomu użytkowego rur stalowych wykazanego na spornych fakturach, na uwzględnienie nie zasługuje argumentacja Strony o dokonaniu transakcji, ponieważ dokonano zapłaty za towar. Pomijając już okoliczność, że przedłożone dowody wskazują na dokonanie znacznej części zapłat w formie gotówkowej, w tym na rachunek prywatny W. M., to taki dowód nie przesądza jeszcze o przeprowadzeniu transakcji zakupu złomu użytkowego rur stalowych od Spółki [...], która jak wynika z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, towarem takim nie dysponowała. Wprawdzie Strona podnosi, że ze względu na wartość poszczególnych faktur obrót gotówkowy nie naruszał prawa, jednakże Sąd zauważa, iż przedsiębiorcy działający z należytą starannością w legalnym obrocie - co do zasady - korzystają z rozliczeń bankowych tym bardziej w sytuacji, gdy łączna wartość transakcji w podanych okresach rozliczeniowych była znaczna. Z praktyki przedsiębiorców wynika, że właśnie korzystanie z płatności w postaci przelewów bankowych jest elementarnym zachowaniem funkcjonowania firm rzetelnie działających i dbających o swoje interesy. Nie ma natomiast znaczenia dla sprawy argument podnoszony przez Stronę, że podważenie nabycia rur stalowych przez Skarżącego od F. A. s.c. wiązałoby się z założeniem, iż poniesiono kolejną zapłatę na rzecz faktycznego dostawcy towaru. Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie są bowiem wykazywane przez Podatnika transakcje ze Spółką [...], a nie nabycie towaru z innego źródła. W tym kontekście skład orzekający podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 14 listopada 2007r., sygn. akt I FSK 976/06, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Bez znaczenia przy tym dla tego prawa jest dokonanie przez dysponenta faktury jej wystawcy zapłaty należności z niej wynikającej, przy jednoczesnym otrzymaniu towaru z innego, niewiadomego źródła pochodzenia. XI. Odnosząc się podnoszonej przez Skarżącego kwestii staranności kupieckiej i dobrej wiary Podatnika należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie organy jednoznacznie stwierdziły, iż na podstawie zakwestionowanych faktur nie zostały dokonane przez Spółkę [...] na rzecz Skarżącego dostawy rur stalowych zarówno w ilościach, jak i wartościach w nich wskazanych. Wobec tego stwierdzono, że Skarżący nie nabywał złomu użytkowego rur stalowych od tej Spółki. W tej sytuacji zasadnie organy uznały, że badanie należytej staranności w doborze kontrahenta jest bezprzedmiotowe, albowiem przesłanka dobrej wiary nie obejmuje przypadków, gdy odbiorca faktury nie otrzymuje jakiegokolwiek świadczenia. W takich okolicznościach nie było potrzeby badania dobrej wiary, ponieważ oczywiste jest, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, iż nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2016r., sygn. akt I FSK 291/15). Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru od tego kontrahenta i taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu w sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a Skarżący świadomie przyjmując taką fakturę brał udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Skarżący przy tym nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych, z których wynikało, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, o czym Skarżący miał wiedzę. W tej sytuacji nie zasługują na uwzględnienie również podnoszone przez Skarżącego argumenty o długoletniej znajomości biznesowej z W. M. prowadzącym wówczas działalność gospodarczą m.in. pod i firmami S. s.c i S.-B., mające świadczyć o zachowaniu staranności kupieckiej przy transakcjach ze Spółką [...]. Okoliczność ta nie ma bowiem znaczenia w sytuacji, gdy świadczenie nie zostało przez wystawcę faktury wykonane. Nie sposób przy tym zgodzić się ze Skarżącym, że W. M. był wiarygodnym dostawcą, skoro prowadząc w latach 2003-2004 działalność na własne nazwisko wystawiał tzw. "puste faktury" wykazujące sprzedaż złomu i usługi cięcia złomu (co skutkowało wszczęciem wobec tej osoby postępowań podatkowych), a ponadto prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w S. II Wydziału Karnego, sygn. akt [...] został uznany za winnego poświadczenia nieprawdy w fakturach VAT w ten sposób, że jako właściciel dwóch firm wystawiał faktury na sprzedaż złomu stalowego, gdy faktycznie takie transakcje nie miały miejsca. Wprawdzie dotyczyło to innego okresu niż w przedmiotowej sprawie, jednak to Skarżący powołuje się na wieloletnią wcześniejszą współpracę z W. M., kiedy to już wówczas rzetelność tego podmiotu została podważona przez Sąd Karny. Rację ma zatem organ, że okoliczności sprawy potwierdzają, iż Skarżący świadomie wszedł w posiadanie ( od podmiotu już wcześniej nierzetelnego ) faktur, które następnie dały możliwość uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego. XII. Sąd wskazuje również, że powołanie się w skardze na decyzje, z których wynika, że inni kontrahenci wygrali sprawy przed sądami administracyjnymi o to, czy faktycznie zakupili towar od Spółki [...], nie stanowi podstawy do jej uwzględnienia. Sąd dostrzega, że w aktach administracyjnych niniejszej sprawy obok decyzji dla Spółki [...], znajduje się szereg kopii decyzji wydanych dla kontrahentów – nabywców towaru od Spółki [...]. Rzeczywiście WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 31 marca 2016r., sygn. akt. I SA/Ol 48/16 stwierdził, że: organy podatkowe koncentrowały się przede wszystkim na braku możliwości sprzedaży przez spółkę [...] takiej ilości rur, jaką wykazywała ona w latach 2008-2010, nie wzięły jednak pod uwagę faktu, że skarżąca zawarła ze spółką tylko jedną transakcję i nabyła jedynie trzy rury; mogła zatem nie mieć świadomości co do ilości rur sprzedanych przez tę spółkę w ciągu dwóch lat; dalej Sąd ten stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został zatem wadliwie oceniony poprzez przyjęcie, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji oraz, że miała świadomość uczestniczenia w przestępstwie. Z wyroku tego wynika, że podatniczka (J. G.) sprzedała towar S. M., który został wskazany na s. 39 skargi w niniejszej sprawie. Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że tut. Sądowi z urzędu znane są także orzeczenia sądów administracyjnych w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydane w stosunku do innych kontrahentów Spółki [...], którzy mieli od niej rzekomo nabywać rury stalowe np. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 września 2015r., sygn. akt I SA/Bd 490/15, od którego wniesiona skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem z dnia 19 października 2017r., sygn. akt I FSK 127/16; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 lutego 2016r., sygn. akt I SA/Ol 8/16, od którego wniesiona skarga kasacyjna wyrokiem NSA z dnia 4 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 983/16 także została oddalona; a także prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2017r., sygn. akt I SA/Gd 473/16 oddalający skargę. W kontekście właśnie wskazywanego na s. 39 niniejszej skargi - G. D., dla którego sprawa zakończyła się pozytywnie podnieść należy, że W. M. wskazywał na to samo źródło pochodzenia towaru również w toku postępowań prowadzonych wobec innych nabywców, a na który to aspekt wskazał NSA w ww. wyroku z dnia 4 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 983/16. Powyższe orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzają prawidłowość decyzji organów podatkowych, w których zakwestionowano prawo podatników do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę [...], albowiem wystawione przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i to na szeroką skalę, a zatem podobnie jak w niniejszej sprawie rozpatrywanej przez tut. Sąd. XIII. W konsekwencji stwierdzenia, że Skarżący nie dokonał zakupu złomu użytkowego rur stalowych od firmy F. A. s.c., a relacje Skarżącego z tą Spółką polegały na obrocie "pustymi" fakturami VAT, organy podatkowe zasadnie uznały, iż zakwestionowane faktury wykazujące transakcje, które nie odpowiadają rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych między podmiotami na nich wskazanymi, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, co oznacza, że organy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W ocenie Sądu, wobec dokonanych wyczerpujących i prawidłowych ustaleń w sprawie, nietrafne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), zebrany materiał dowodowy jest kompletny ( art. 187 § 1 O.p ), a dokonane na jego podstawie ustalenia i ich ocena prawidłowa ( art. 191 O.p ). Podkreślenia przy tym wymaga, że skarżący w piśmie z dnia [...] listopada 2017r. stanowiącym uwagi do zebranego materiału dowodowego, wnosząc o umorzenie postępowania podatkowego sam wskazał, że "w tej sprawie już nic więcej zdobyć się nie da ( w sensie materiału dowodowego" ( t. VII, k. 15 ). Warto również podkreślić, że zarówno art. 191 Ordynacji podatkowej, jak i inne przepisy tej ustawy, nie nakładają na organy obowiązku przypisania większej wiarygodności dowodom korzystnym dla podatnika. Selektywna prezentacja stanu faktycznego, czy niektórych dowodów przez skarżącego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, nie mogła dowodzić naruszenia przez organy podatkowe art. 191 O.p. Organy oceniły wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu, a nie tylko poszczególne dowody z osobna. Prawidłowa ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Zdaniem Sądu, weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego, nie można jej postawić zarzutu dowolności, czy też rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej. To, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z intencją skarżącego nie oznacza, że organy naruszyły art. 191 O.p., czy też wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył cały, zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił, podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast skarżący nie podważył tych ustaleń, a zaprezentował jedynie własną ocenę materiału dowodowego, wskazując wnioski, które w jego ocenie należy z nich wyprowadzić. Polemika skarżącego odnosząca się do zebranego materiału dowodowego i dokonanie jego odmiennej oceny, nie mogło jednak podważyć trafnych ustaleń i ostatecznie, prawidłowych wniosków organów podatkowych obu instancji. Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił. U. Wiśniewska J. Szulc L. Kleczkowski