I SA/Bd 469/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2019 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. M. kwotę [...]złotych (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. postanowił przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej przez "M. " Spółkę z o.o. w T. (dalej także: Spółka, Skarżąca) w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł w terminie 60 dni do dnia [...] maja 2019 r., tj. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazany okres rozliczeniowy. Po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności tego zwrotu, przy czym art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależnia możliwości wydłużenia tego terminu od wykazania przez organ podatkowy, że zwrot ten był nienależny, ale od uznania, że konieczna jest weryfikacja zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez urząd wątpliwość co do jego zasadności. Organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie taka wątpliwość zaistniała. W uzasadnieniu skarżonego postanowienia wskazano, iż w dniu wszczęcia kontroli celno-skarbowej wystąpiono do Spółki z żądaniem udostępnienia na potrzeby prowadzonej kontroli ksiąg, dowodów i innych dokumentów niezbędnych do jej przeprowadzenia. Z kolei Spółka poinformowała, że żądane dokumenty za okres od [...] października 2016 r. do [...] grudnia 2017 r. zostały przedłożone w ramach kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T.. Ponadto Spółka przekazała część żądanych dokumentów informując jednocześnie, że pozostałe dokumenty zostaną przedłożone najwcześniej jak to możliwe, w związku z tym, że przygotowywaniem dokumentów zajmują się pracownicy Spółek M. oraz C. W ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej w dniu [...] września 2018 r. ponownie wezwano stronę o przekazanie koniecznych dokumentów oraz poinformowano, że pomimo zawartej w nadesłanym piśmie informacji o załączeniu do poprzedniego pisma pełnomocnictwa do działania w imieniu M.-T. Sp. z o.o. dla radcy prawnego M. M. takiego pełnomocnictwa nie załączono. W dniu [...] września 2018 r. wystąpiono do strony z kolejnym żądaniem udostępnienia dokumentów i złożenia wyjaśnień, w szczególności prosząc o przekazanie wszelkiego rodzaju dokumentów oraz wyjaśnień pozwalających na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego uzasadniającego – zdaniem Spółki zasadność skorzystania przez Spółkę M.-T. ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży wieczystego użytkowania gruntów i własności budynków za kwotę [...]zł. W dniu [...] października 2018 r. Spółka przekazała część żądanych dokumentów, nie załączając dowodów pozwalających na dokonanie weryfikacji prawidłowości zastosowania zwolnienia. Organ wyjaśnił, że trwa nadal ocena wybranych zdarzeń gospodarczych pod kątem prawidłowości ich zaewidencjonowania w rejestrach VAT. Przebieg czynności kontrolnych przedłuża się, ponieważ Spółka do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie udzieliła odpowiedzi na doręczone w dniu [...] grudnia 2018 r. pismo oraz w dniu [...] grudnia 2018 r. pismo wzywające do złożenia wyjaśnień. Kolejne wysłane w dniu [...] stycznia 2019 r. wezwanie nie zostało podjęte. Spółka została poinformowana, że dotychczasowe jej zachowanie polegające na udzielaniu nieterminowych i zdawkowych wyjaśnień przy braku możliwości bezpośredniego kontaktu ze Spółką lub jej pełnomocnikiem uniemożliwia dokonanie prawidłowej oceny zarejestrowanych w księgach zapisów oraz przedłuża termin zakończenia kontroli. Dodatkowo organ wskazał, iż pismo z dnia [...] stycznia 2019 r. odebrane zostało w dniu [...] lutego 2019 r., a podjęte próby telefonicznego skontaktowania z pełnomocnikiem, Prezesem lub księgowa Spółki M.-T. okazały się również nieskuteczne. Tym samym organ za niezrozumiałe uznał stanowisko prezentowane w zażaleniu, iż Spółka ani pełnomocnik nie otrzymali wezwania do osobistego stawiennictwa. Natomiast bezspornym jest fakt nieudzielenia odpowiedzi na pytania organu, co pełnomocnik potwierdził w złożonym zażaleniu oświadczając, "że przygotowuje odpowiedź na ostatnie pytania organu pomimo ich zbędności". Organ podał, że zakres prowadzonej kontroli celno-skarbowej obejmuje okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2017 r. W celu ustalenia rzetelności przeprowadzanych transakcji mających wpływ na kwotę do zwrotu, kontrolą objęto wcześniejsze okresy, wobec stwierdzonych nieprawidłowości oraz faktu ewidencjonowania faktur dotyczących długoterminowych umów, z terminem rozliczenia po zakończeniu umowy, z okresem realizacji wykraczającym poza okres objęty kontrolą podatkową. Materiał dowodowy zebrany w ramach kontroli podatkowej dotyczył jedynie okresu od października 2016 r. do grudnia 2017 r. Organ wskazał, że kontrolowana Spółka nie zatrudnia pracowników, dokonuje nabyć oraz sprzedaży na rzecz spółek powiązanych osobowo, od których nabywa usługi dotyczące obsługi tych czynności, a zatem w celu ustalenia rzetelności transakcji, niezbędna jest dalsza weryfikacja tych transakcji oraz wzajemnych płatności w celu ustalenia ich rzeczywistego przebiegu i rzetelności. Ponadto dodatkowej analizy wymaga kwestia zastosowania przez Spółkę zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy nieruchomości za cenę [...] zł. Ustalenie stanu faktycznego wymaga przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych – z udziałem Spółki lub jej pełnomocnika. Tak więc niezasadne w ocenie organu są zarzuty odnośnie bezpodstawnego wydłużenia terminu do zwrotu VAT po upływie 60 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot VAT zawartego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r., skoro nie istnieją podstawy do dalszej weryfikacji złożonego wniosku o zwrot różnicy podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego w zaskarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy przedstawił przesłanki świadczące o konieczności weryfikacji rozliczenia Spółki wnioskującej o zwrot podatku. Uprawdopodobnił więc zaistnienie przesłanki określonej w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wykazując, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organu I instancji, zarzucając: a) brak możliwości wydłużenia terminu do zwrotu VAT skoro z upływem dnia [...] czerwca 2018 r. organ utracił prawo do przedłużenia terminu do zwrotu różnicy VAT, co jednoznacznie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 929/18 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 35/19, czyli w kolejnych orzeczeniach wydawanych na skutek skarg składanych przez spółkę na postanowienia organu II instancji nieuwzgledniające zażaleń na kolejne wydłużenia terminu do zwrotu różnicy w podatku VAT, b) brak zwrotu różnicy w podatku VAT wraz z odsetkami do dnia [...] czerwca 2019 r. pomimo faktu, że organ przekroczył termin do zwrotu VAT wydłużony do końca czerwca 2018 r., z racji doręczenia po upływie wydłużonego terminu na zwrot VAT postanowienia o kolejnym wydłużeniu terminu do zwrotu VAT oraz pomimo wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 929/18 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 35/19, c) brak podstaw do utrzymania w mocy postanowienia organu I instancji, skoro w dniu [...] maja 2019 r. został wydany i doręczony wynik kontroli a spółka następnie dokonała w sposób skuteczny korekty deklaracji VAT w sposób określony w wyniku kontroli oraz uiściła zaległość podatkową za III kwartał 2016 r. d) z ostrożności bezpodstawne wydłużenie terminu do zwrotu VAT po upływie 60 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot VAT zawartego w deklaracji VAT - 7 za grudzień 2017 r., skoro nie istnieją podstawy do dalszej weryfikacji złożonego wniosku o zwrot różnicy, skoro: - rzeczywisty przebieg, rzetelność transakcji i wzajemnych rozliczeń pomiędzy spółkami powiązanymi został już dawno wykazany przez spółkę zgodnie z przedłożoną dokumentacją i przeprowadzanymi dowodami osobowymi i nie stwierdzono do chwili obecnej w tym zakresie jakichkolwiek nieprawidłowości (także w wyniku kontroli celno-skarbowej kontrolowanej spółki oraz w wyniku kontroli celno-skarbowej w "C. " Sp. z o.o. czy też w ramach kontroli ZUS spółki M. sp. z o.o. z ubiegłego roku). Co istotne, okres rozliczeniowy tych umów uległ zmianie w okresie, który obejmowała już kontrola podatkowa, tj. od dnia [...] grudnia 2016 r. zmienił się system rozliczania usług z jednorazowego na miesięczny, przy czym ten sposób rozliczeń nie został zakwestionowany ani przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., ani przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego. Przede wszystkim jednak pytania w zakresie umów rozliczeniowych zostały zadane po raz ostatni przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. rok temu. Skoro zatem nie było zastrzeżeń w tej kwestii żadnego z organów oraz organy dysponowały kompletem dokumentów w tym zakresie, dlaczego kwestia tych umów miała stanowić podstawę wydłużania terminu do zwrotu różnicy w VAT? - fakt zwolnienia transakcji sprzedaży nieruchomości z podatku VAT został już dawno – ponad pół roku wcześniej – wyjaśniony, m in. w piśmie [...] listopada 2018 r. i nie wykazano żadnych nieprawidłowości w zakresie zwolnienia z VAT tej transakcji co potwierdziła wynik kontroli celno-skarbowej w kontrolowanej spółce. - organ nie wyjaśnił, jakie "nieprawidłowości" z okresu wcześniejszego miały być przyczyną wdrożenia kontroli celno-skarbowej. - organ nie wyjaśnił, jaki problem miał powstać z ustaleniem stanu faktycznego co miało uzasadniać podjęcie dodatkowych czynności dowodowych z udziałem spółki lub jej pełnomocnika – organ poprzestał na takim lakonicznym sformułowaniu nie wyjaśniając co miał na myśli. Organ nie podjął też nowych czynności z udziałem spółki lub jej pełnomocnika. - okoliczności braku możliwości rozliczenia podatku VAT od pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości Spółka przyznała w listopadzie 2018 r., a kwestie dotyczące rozliczenia paliwa zostały podniesione przez organ podatkowy w 2018 r., ostatnio w protokole kontroli podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo. Niezbędnym dla końcowego załatwienia sprawy stało się również uchylenie poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z [...] lutego 2019 r., nr [...]. Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził, że w obrocie prawnym istnieje wyrok tut. Sądu z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 929/18, który dotyczył takiego stanu faktycznego, że w dniu [...] stycznia 2018 r. Skarżąca złożyła do Drugiego Urzędu Skarbowego w T. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2017 r., z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji czynności analitycznych stwierdzono, że Spółka była zobowiązana w 2017 r. składać deklaracje miesięczne VAT-7. W związku z powyższym Spółka dokonała korekty rozliczeń dla podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2017r., w tym m.in. w dniu [...] lutego 2018 r. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc grudzień 2017 r. wykazując kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W dniu [...] lutego 2018 r. wpłynęła do organu korekta deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2017 r., w której Spółka wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W dniu [...] lutego 2018 r. Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2017 r. wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł. Nadwyżkę w całości zadeklarowano do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni. Zatem przywołany wyrok dotyczył stanu faktycznego stanowiącego obecnie podstawę oceny prawnej. W powołanym wyżej wyroku WSA w Bydgoszczy z [...] lutego 2019 r., wskazano, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł, do dnia [...] czerwca 2018 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł, do dnia [...] września 2018 r., a postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W wyroku tym Sąd rozstrzygnął, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", termin zwrotu różnicy podatku zostaje przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Zdaniem Sądu powyższą ocenę należało zastosować również w niniejszej sprawie, gdyż stosowne przepisy prawa nie uległy w tym zakresie takiej zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni zastosowanej przez NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17. WSA uznał, że utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] czerwca 2018 r. zostało doręczone pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu [...] lipca 2018 r., tj. po upływie terminu zwrotu podatku, który przypadał na dzień [...] czerwca 2018 r., Sąd stwierdził na podstawie akt administracyjnych. Zważył, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami o charakterze materialnoprawnym. Ich upływ wywołuje, bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. na kolejny okres było przedmiotem rozpoznania przez WSA w Bydgoszczy w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 35/19. Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w wyroku z dnia 5 lutego 2019 r. Podkreślił jednocześnie upływ terminu zwrotu przed doręczeniem kolejnego postanowienia wyklucza kolejną prolongatę terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż narusza art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę ma na uwadze, że oba powołane wyżej wyroki WSA w Bydgoszczy zostały zaskarżone skargami kasacyjnymi, które wpłynęły odpowiednio w dniach [...] marca i [...] maja 2019 r., co wynika z prowadzonych przez Sąd ewidencji. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił powyższe okoliczności i zgodził się z ustaleniami oraz oceną wyrażoną w wyrokach tut. Sądu: z 5 lutego 2019 r. (sygn. akt I SA/Bd 929/18) oraz z dnia 19 marca 2019 r. (sygn. akt I SA/Bd 35/19) W ocenie Sądu w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie niewątpliwie chodzi o postanowienie z dnia [...] lutego 2019 r., gdzie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które zostało wydane po postanowieniu z dnia [...] czerwca 2018 r. doręczonym po upływie terminu przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku przypadającego na [...] czerwca 2018 r., to również i to postanowienie jest niezgodne z art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. Wynika to z faktu, że po [...] czerwca 2018 r. termin dokonania zwrotu nie został skutecznie przedłużony (por. wyrok siedmiu sędziów NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 oraz aprobujący przedstawiony w nim pogląd wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2081/18). Wobec powyższego nie można było też terminu zwrotu po raz kolejny prolongować, jak w rozpoznawanej sprawie, postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. (nr [...]) wydanym na podstawie art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.). Zatem utrzymanie tego postanowienia w mocy (zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) stanowiło naruszenie wskazanych wyżej przepisów prawa. Jednocześnie Sąd, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów złożonych w załączeniu do skargi do akt sprawy. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd oddalając wniosek wziął pod uwagę, że dokumenty, których on dotyczy bądź znajdują się w aktach sprawy względnie znane są Sądowi z urzędu lub nie są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Mając na względzie powyższe oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c oraz art. 135 p.p.s.a. błędne postanowienia uchylono, a w świetle art. 153 p.p.s.a. Sąd wskazuje, że po [...] czerwca 2018 r. nie ma możliwości wydania kolejnego postanowienia przedłużającego termin zwrotu VAT w niniejszej sprawie (por. wyrok NSA z 28 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 2445/18). O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). T. Wójcik U. Wiśniewska M. Łent