I SA/Bd 469/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędzia WSA Leszek Kleczkowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 18 października 2022 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 lipca 2022 r., nr 0401-IOV1.603.1.2022 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Urząd Skarbowy we [...] określił J. M. (dalej: Skarżący, Strona) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2001 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł Od powyższego rozstrzygnięcia Skarżący złożył odwołanie do Izby Skarbowej w B., która to decyzją z dnia [...] r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wnioskiem z dnia [...] r. Skarżący wniósł do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej też: organ, Dyrektor IAS) o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną. W uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania Strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z: - "nowych okoliczności" - ujawnionych przez sądy administracyjne w treści uzasadnień wskazanych wyroków (wydanych w sprawie J. M.), - analizy porównawczej (we wzajemnej łączności) wskazanych ustaleń sądowych z ustaleniami dokonanymi w powołanych we wniosku decyzjach organów podatkowych. Zdaniem Skarżącego przywołane przez niego dowody i fakty miały wykazać, że ostateczna decyzja Izby Skarbowej w B. z [...] r., wydana w postępowaniu zwykłym, oparta była na nieprawdziwych (fałszywych) ustaleniach faktycznych i prawnych oraz że w sprawie zakończonej powyższą decyzją celowo pominięto wcześniejsze (korzystne dla strony) prawomocne rozstrzygnięcie organu podatkowego, w tożsamej (w zakresie przedmiotowym i podmiotowym) sprawie. Organ wskazał, że wniosek Skarżącego został oparty na wystąpieniu w sprawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") Postanowieniem z dnia [...] r. organ wznowił postępowanie, a następnie decyzją z dnia [...] r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. wskazując, że powołane we wniosku o wznowienie okoliczności nie miały wpływu na treść decyzji. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, wnosząc m.in. o uchylenie zaskarżonej decyzji i ponowne rozpoznanie sprawy, w ramach i na podstawie dowodów wskazanych we wniosku z dnia [...] r. Skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 122, art. 124, art. 128, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6, art. 293 w zw. z art. 129 oraz art. 243 § 2, art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p., a także art. 153, art. 170, art. 171, art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako: p.p.s.a.) oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: ustawa VAT). Decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ w pierwszej kolejności wskazał, że Skarżący nie skorzystał z wyznaczonego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału, co umożliwiono mu zgodnie z postanowieniem z dnia [...] r. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ I instancji art. 210 § 1 pkt 6 O.p. organ podniósł, że nie dopatrzył się uchybień, a w jego ocenie uzasadnienie decyzji było wyczerpujące i spełniające kryteria zawarte w przywołanym przepisie. W dalszej kolejności organ odniósł się do twierdzenia Skarżącego, że postępowanie prowadzone przed wydaniem ostatecznej decyzji było wadliwe, ponieważ istotne dla wyniku sprawy ustalenia i okoliczności faktyczne w niej opisane nie polegały na prawdzie - były fałszywe, a także dlatego, że naruszało klauzulę res iudicata, albowiem dokonano rozstrzygnięcia w kwestii już rozstrzygniętej. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o naruszeniu zasady res iudicata, ponieważ sprawa wymiarowa zakończona decyzją ostateczną Izby Skarbowej w B. z [...] r. wbrew twierdzeniom Skarżącego nie była uprzednio rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną, gdyż decyzja taka, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] r., nr [...]/GT uchylająca decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego W. Śródmieście z [...] r., nr [...]/HP wydana wobec K. sp. z o.o., była jedynie jednym z dowodów w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie, w ocenie organu wskazane przez Skarżącego okoliczności w postaci rozstrzygnięcia postępowania zwykłego na skutek fałszowania (przez organy podatkowe) stanu faktycznego, polegającego na celowym zatajeniu istotnych elementów dowodowych w postępowaniu zwykłym, tj. decyzji Izby Skarbowej w W. z [...] r., nr [...]/GT nie znajdują odzwierciedlenia w przedmiotowej sprawie. Decyzja ta była znana organowi odwoławczemu, gdyż jej wyciąg był dołączony do pisma z [...] r., co Skarżący sam potwierdził we wniosku z [...] r. Organ wskazał, że podstawę zarzutu fałszowania przez organy podatkowe stanu faktycznego nie może stanowić fakt dokonania przez organ podatkowy odmiennej od podatnika interpretacji przepisów. W decyzji ostatecznej jednoznacznie stwierdzono, na podstawie zgromadzonych dowodów, że oświadczenia woli były dotknięte pozornością, a to oznacza jednoznacznie, iż nie można mówić o czynności sprzedaży. Dyrektor IAS podkreślił, że stan faktyczny sprawy jest jednoznaczny, a dokumenty w postaci decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego W. Śródmieście z [...] r., nr [...]/HP wydanej wobec K. oraz decyzji Izby Skarbowej w W. z [...] r., nr [...]/GT uchylającej decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego W. Śródmieście z [...] r, nr [...]/HP, które według Skarżącego nie zostały ocenione w postępowaniu zwykłym, znajdowały się w aktach tej sprawy, a w konsekwencji podlegały ocenie przez sądy administracyjne pierwszej i drugiej instancji. Wskazywane zaś przez Skarżącego w odwołaniu, a wcześniej we wniosku z [...] r., fragmenty wyroków wydanych w sprawie Strony w żaden sposób nie rzutują na zasadność uchylenia decyzji ostatecznej. Organ zaznaczył również, że w przedmiotowej sprawie nie było konieczności włączania do akt sprawy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w B. z [...] r., sygn. akt SA/Bd 387/03, bowiem w aktach sprawy znajduje się wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z [...] r., sygn. akt FSK 85/04, który w wyniku wniesionej przez Skarżącego skargi kasacyjnej, dokonał oceny ww. wyroku z 5 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 387/03, a ocena ta została przedstawiona w zaskarżonej decyzji. Organ ponownie podkreślił, że wszelkie dokumenty wskazywane przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji były znane, w związku z czym nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ stanął na stanowisku, że powołana przez stronę podstawa wznowienia postępowania podatkowego zmierza do uzupełnienia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, co nie rzutuje na wydane dotychczas rozstrzygnięcie. Stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony w sposób kompletny z zachowaniem wszelkich reguł i w oparciu o cały materiał dowodowy konieczny do rzetelnego, wnikliwego i pełnego wyjaśnienia sprawy. Dyrektor IAS wskazał, że jako nową okoliczność nie można uznać nowej oceny znanych wcześniej okoliczności i dowodów. Tryb wznowienia postępowania ma charakter nadzwyczajny i ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w trybie zwykłym. Organ uznał, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 188 zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., poprzez nieuprawnione uchylanie się od przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, istotnych dla wyniku niniejszej sprawy oraz niewydania postanowienia o odmowie dopuszczenia wnioskowanych dowodów pomimo takiego formalnego wniosku w piśmie z [...] r. W przedmiotowej sprawie, organ pierwszej instancji prawidłowo włączył wyciąg decyzji Izby Skarbowej w W. z [...] r., nr [...]/GT, a także szczegółowo wyjaśnił Skarżącemu, z jakich powodów włączył wyciąg ww. decyzji, a nie pełną treść tej decyzji. Organ podkreślił, że w postępowaniu wznowieniowym organ pierwszej instancji ocenił decyzję ostateczną jedynie przez pryzmat przesłanek wznowienia wskazanych przez Skarżącego we wniosku. Wobec czego zebranie dowodów istotnych dla sprawy w tym postępowaniu sprowadzało się do badania, czy istniały podstawy do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 O.p., a zatem ustalenie czy przesłanki wznowieniowe wskazane we wniosku miały rzeczywiście miejsce, a nie ponowne kompleksowe zgromadzenie i ocena materiału dowodowego, które były podstawą do wydania decyzji ostatecznej. Wobec braku istnienia ustawowej przesłanki, o której mowa art 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p., uzasadniającej uchylenie zaskarżonej decyzji, organ utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. i nakazanie organowi ponowne rozpatrzenie sprawy, w ramach i na podstawie dowodów - jak we wniosku Skarżącego z [...] r. oraz obciążenie organu podatkowego kosztami postępowania. Przedmiotowej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. przez bezzasadną odmowę uchylenia własnej decyzji ostatecznej z [...] r. Nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego we [...] z [...] r. Nr [...]. Zdaniem Skarżącego, organ całkowicie zignorował przedstawione mu okoliczności dowodowe - niezbicie wskazujące na to, że rozstrzygnięcie postępowania zwykłego (zakończonego ww. decyzjami) zostało wydane wbrew prawdzie obiektywnej i wbrew rzeczywistemu stanowi prawnemu (poświadczenie nieprawdy), na skutek celowego zatajenia istotnych elementów dowodowych; 2) art. 243 § 2 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego co do wskazanych przesłanek wznowienia, co skutkuje brakiem dążenia do obiektywnego rozstrzygnięcia postępowania. Według Skarżącego, organ jedynie jednostronnie oświadczył, że: przeanalizował dopuszczone w sprawie niniejszej dowody, że były mu one znane i że były brane pod uwagę w postępowaniu zwykłym, ale nie miały istotnego znaczenia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jednak nie wyjaśniono kwestii następczych skutków prawnopodatkowych wynikających z faktu zatajenia, iż w decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego W. Śródmieście z [...] r., Nr [...]/HP uznano, że nastąpiła sprzedaż towarów podlegająca opodatkowaniu, udokumentowana fakturą VAT nr [...] z [...] r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz z faktury VAT nr [...] z [...] r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. To właśnie te faktury zostały zakwestionowane decyzją Izby Skarbowej w B. z [...] r. nr [...] (okoliczność bezsporna). Zatem organ powinien szczegółowo wyjaśnić co spowodowało różnice w rozstrzygnięciach dwóch organów podatkowych wobec tej samej czynności prawnej; 3) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia w oparciu o wymijające stwierdzenia polegające na: - cytowaniu ogólnych zasad postępowania wznowieniowego, bez konkretnego odniesienia się do przedmiotu i zakresu niniejszej sprawy, - stwierdzeniu, że sprawa była już lustrowana przez sądy administracyjne, ale z pominięciem zarzutu strony, że właśnie te wyroki były wydane na podstawie niezupełnego materiału dowodowego, - pozostawieniu bez wyjaśnienia kwestii skąd się wzięła różnica w ustaleniach faktycznych tej samej sprawy i na podstawie tych samych dowodów w sytuacji, gdy jeden organ twierdzi, że strony chciały wyłudzić podatek, a drugi twierdzi, że to nieprawda, bo go zapłaciły. Zdaniem Skarżącego, ogólnikowe zapewnienia, że organ dokonał rozstrzygnięcia w oparciu o obszerny materiał dowodowy, tu nie wystarcza, - pozostawieniu bez odpowiedzi i wyjaśnienia, dlaczego na str. 12 uzasadnienia decyzji ostatecznej z [...] r. stwierdzono, iż strona złożyła pismo [...] r., w którym odniosła się do stanowiska Urzędu Skarbowego we [...] "nie powołując żadnych nowych dowodów w sprawie", co jest oczywistą nieprawdą, bowiem do tego pisma strona dołączyła ważne załączniki - załącznik ten zostaje pominięty w dalszych czynnościach procesowych; 4) art. 293 w zw. z art. 129 O.p przez nieuprawnione zasłanianie się tajemnicą skarbową (w stosunku do najważniejszego dowodu) z pominięciem zasady jawności dla stron w postępowaniu podatkowym. Skarżący wyraził obawę, że organ próbuje jedynie ograniczyć moc dowodową wnioskowanego przez stronę dokumentu urzędowego, tj. decyzji Izby Skarbowej w W. z [...] r. nr [...]/GT w sprawie, gdzie J. M. był stroną postępowania i gdzie był wielokrotnie wskazywany jako kontrahent i odbiorca przedmiotowych faktur VAT nr 07/2001 i nr [...] z [...] r. wystawionych przez spółkę K.; 5) art. 128 O.p. przez swobodne uznanie, że w niniejszej sprawie zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych dotyczy jedynie decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...], utrzymującej decyzję Urzędu Skarbowego we [...] z [...]. nr [...], ale zasada ta już nie dotyczy ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w W. z [...] r., nr [...]/GT, która notabene uczestniczyła jako pierwsza w obrocie prawnym (i nadal istnieje), a która także rozstrzygała sprzedaż udokumentowaną fakturami VAT nr 07/2001 i nr [...] z [...] r. - wystawionymi przez spółkę K. dla J. M.; 6) art. 188 zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. przez nieuprawnione uchylanie się od przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, istotnych dla wyniku niniejszej sprawy. Zdaniem Skarżącego, wobec wszystkich wnioskowanych dowodów organ stosuje taktykę wrzucania ich do jednego worka, aby stwierdzić, że był obszerny i oceniany; 7) art. 120 w związku z naruszeniem: - art. 153, art. 170 i art. 171 p.p.s.a przez nie podporządkowanie się i pominięcie oceny prawnej oraz potwierdzonego w wyrokach sądów administracyjnych stanu faktycznego, wskazanego we wniosku o wznowienie postępowania - jako dowody w sprawie niniejszej. W szczególności chodzi tu o ustalenia faktyczne, że: - sprawy prowadzone przez organy podatkowe we [...] i w W. wobec J. M. i spółki K. były tożsame podmiotowo i przedmiotowo (vide: ustalenia faktyczne NSA O/Z w B. w wyroku SA/Bd 387/03 z [...] r.), bowiem dotyczyły tych samych podmiotów, tej samej transakcji handlowej udokumentowanej tymi samymi fakturami, - wobec sprzedawcy (wystawcy faktur) właściwy organ podatkowy uznał, iż nastąpiła sprzedaż towarów podlegająca opodatkowaniu (vide: ustalenie faktyczne WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 665/19). Co skutkuje tym, że formalna kwestia sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT 07/2001 i 08/2001 z [...] r. została już przesądzona na etapie wystawcy faktur. Ponowne rozstrzyganie sprawy już rozstrzygniętej powoduje nieważność późniejszego postępowania, - sprawy prowadzone przez organy podatkowe we [...] i w W. (wobec J. M. i spółki K.) dotyczyły kwestii wystawienia (a nie odbioru) faktur i były prowadzone w oparciu o ten sam materiał dowodowy (vide: oświadczenie organu m.in. jak na str. 10 decyzji Izby Skarbowej w B. z [...] r. oraz ustalenia WSA w Bydgoszczy, jak w wyroku z 19 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 343/15), - ustalenie NSA - jak na str. 9 uzasadnienia wyroku z [...] r., sygn. akt I FSK 613/20 wskazujące, że z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu zwykłym przez organ podatkowy we [...] i z wydanej decyzji Izby Skarbowej w B. z [...] r., nr [...] utrzymującej decyzję Urzędu Skarbowego we [...] z [...] r., Nr [...], nie wynika, iż brane były pod uwagę ustalenia i ocena prawna organów podatkowych w W. w przedmiocie spornych faktur VAT wystawionych przez spółkę K. dla J. M., b) art. 269 § 1 p.p.s.a. przez niedostosowanie się do ogólnej mocy wiążącej, wynikającej z uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I EPS 7/08 - jako wykładni formalnych przesłanek stosowania przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a i c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. Z treści przedmiotowej uchwały wynika, iż przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a i c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. miał zastosowanie jedynie wobec wystawcy faktur i to w przypadku uchylania się od opodatkowania. Skarżący należycie wykazał i udowodnił, że wystawca spornych faktur nie uchylał się od opodatkowania, c) zasady potrącalności podatku naliczonego, wynikającej min. z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i wspólnotowego art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego zasady stowarzyszenia między [...] a Wspólnotami [...] Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z [...] r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38 ze zm.) w sprawie harmonizacji prawa państwowego z prawem wspólnotowym (gdzie wymienia się m.in. prawo podatkowe) w zw. z Szóstą Dyrektywą Rady z [...] r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (obecnie jest to art. 86 ustawy o podatku VAT i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. 347, s. 1 ze zm.)), stanowiące, iż; "prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu", 8) zasady dążenia do prawdy obiektywnej i zasady przekonywania stron wyrażonych odpowiednio w art. 122 i art. 124 O.p. W obszernym uzasadnieniu Skarżący zarzucił, że w przedmiotowej sprawie organ nie jest skłonny do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego i prawnego i ucieka się do wybranych przez siebie fragmentów wydanych w sprawie wyroków. Organ celowo cytuje wygodne dla siebie fragmenty z wcześniejszych wyroków, pomijając główny zarzut strony, że wyroki te byłyby odmienne, gdyby na etapie postępowania zwykłego nie sfałszowano stanu faktycznego i prawnego sprawy. Nie tylko chodzi tu o sam fakt zatajenia dowodów - co już jest fałszerstwem, ale o potwierdzenie w decyzjach okoliczności, które nie miały miejsca. Według Skarżącego, potwierdzeniem nieprawdy jest stwierdzenie organu, iż "celem stron było wyłudzenie nienależnego zwrotu podatków", w sytuacji faktycznej, gdzie z innych dowodów wynikało, że ci go opłacili i to w niebagatelnej wysokości. Ponowne rozstrzyganie sprawy już załatwionej, skutkowało nieważnością postępowania z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Skarżący ponownie podkreślił, że organy podatkowe dokonały błędnego ustalenia stanu faktycznego w decyzji pierwotnej, tj. decyzji Urzędu Skarbowego we [...] z [...] r., Nr [...], która następnie została utrzymana w mocy decyzją ostateczną Izby Skarbowej w B. z [...] r., Nr [...]. Uzasadnienie skargi oparte jest na polemice Skarżącego z twierdzeniami organów podatkowych obu instancji i próbie ich podważenia. Argumentacja sprowadza się głównie do analizy użytych przez te organy sformułowań z jednoczesnym komentarzem do tych twierdzeń. Skarżący podnosi argumenty mające, jego zdaniem, świadczyć o nieprawidłowościach w postępowaniu zwykłym zakończonym wydaniem decyzji Urzędu Skarbowego we [...] z [...] r. Nr [...], która następnie została utrzymana w mocy decyzją ostateczną Izby Skarbowej w B. z [...] r. Nr [...]. W uzasadnieniu Skarżący powołał się także na podnoszone wcześniej wnioski dowodowe. Zarzucił, że w postępowaniu zwykłym, celowo pominięto wcześniejsze (korzystne dla strony) prawomocne rozstrzygnięcie innego organu podatkowego, w tożsamej (w zakresie przedmiotowym i podmiotowym) sprawie. Ujawnienie powyższego na etapie postępowania sądowego (odwoławczego przed NSA O/z w B. SA/Bd 387/03), skutkowałoby stwierdzeniem (z urzędu), naruszenia zasady res iudicata i nieważność decyzji z dnia [...] r. nr [...] - na przesłance art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Co stanowiło motyw działania i popchnęło organ do rażącego łamania prawa i zasady prawdy obiektywnej. Aby udowodnić tak poważne zarzuty, Skarżący wnosił o przeprowadzenie dowodu z: 1) uzasadnienia wyroku NSA O/z w B. sygn. akt SA/Bd 387/03, (w sprawie J. M.) z dnia [...] r., 2) ustaleń faktycznych jak w uzasadnieniu wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Bd 665/19, 3) ustaleń jak w uzasadnieniu wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Bd 343/15, 4) z ustaleń faktycznych i prawnych dokonanych jak w uzasadnieniu ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...], 5) z ustaleń faktycznych i prawnych dokonanych w ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...]/GT 6) ustaleń NSA jak w uzasadnieniu wyroku w sprawie J. M. z dnia [...] r., sygn. akt I FSK 613/20. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] r. Skarżący obszernie ustosunkował się do odpowiedzi na skargę organu wskazując, że w sprawie nie mamy do czynienia z zarzutem "fałszywego dowodu", ale z "fałszem intelektualnym" polegającym na zatajeniu istotnych okoliczności (korzystnych dla podatnika) w celu wykreowania fałszywego wizerunku Skarżącego jako potencjalnego przestępcy, którego działanie miało być skierowane w celu wyłudzenia podatku VAT. Skarżący zarzucił organowi poświadczenie nieprawdziwych okoliczności faktycznych oraz ukrywanie dowodów korzystnych dla niego jako podatnika, jako celowe i zamierzone działanie organu podatkowego. Skarżący przytaczając fragmenty decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w B. zarzucił, że organ wysuwa wyraźną sugestię, oskarżając jego jako podatnika, że zapłacił jedynie [...] zł podatku VAT, a przez sztuczne zawyżanie podatku próbował wyłudzić kwotę [...]zł. Skarżący wyraził zdanie, że taka fałszywa sugestia zorganizowanej przestępczej próby wyłudzenia kwoty pół miliona złotych od Skarbu Państwa musiała "na dzień dobry" wywrzeć niechęć wobec jego osoby. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z nowo uzyskanych dowodów: 1) pisma Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. (doręczonego Urzędowi Skarbowemu we [...] w dniu [...] r.) potwierdzającego, że kontrahent PP [...] nie ubiegał się o zwrot podatku VAT, ale go rozliczył w kwocie [...]zł, co wynika z protokołu załączonego do pisma z dnia [...] r. Wskazał, że kwestia ta została pominięta, a jest to istotna okoliczność, bowiem organ stwierdził nieprawdę, iż podmiot ten uczestniczył w fikcyjnym obrocie w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku; 2) pisma Drugiego Urzędu Skarbowego W. Śródmieście z dnia 10 kwietnia 2001 r. (doręczonego Urzędowi Skarbowemu we [...] w dniu [...] r.) potwierdzającego, że kontrahent strony PUS K. nie ubiegał się o zwrot podatku w kwocie [...]zł. Skarżący wskazał, że jest to istotna okoliczność, bowiem organ potwierdził nieprawdę, iż podmiot ten uczestniczył w fikcyjnym obrocie w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku; 3) decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego W. Śródmieście z dnia 28 marca 2001 r. poświadczającej dokonanie opłaty skarbowej w kwocie [...]zł. Skarżący podał, że dokument ten wraz ze wskazanym pismem Urzędu Skarbowego w W. świadczy, że kontrahent Skarżącego nie starał się o nienależny zwrot podatku, ale go sumiennie opłacał. Strona wniosła również o przeprowadzenie dowodu z ustaleń faktycznych dokonanych przez Sąd Rejonowy w W. w II Wydziale Karnym sygn. akt II Ks 4/06 z dnia [...] r. w sprawie M. Ł. – Prezesa PUS K., oskarżonego o wystawienie fikcyjnych faktur 07/2001 i 08/2001 z dnia 14 lutego 2001 r. dla J. M.. Strona wskazała, że wyrok ten jest uniewinniającym od zarzutu wystawienia fikcyjnych faktur. Pismem z dnia [...] r. organ ustosunkował się do pisma Skarżącego. Organ podniósł, że Skarżący nie wskazał żadnych nowych, niepoddanych ocenie przez organy jak i również sądy obu instancji dowodów i okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na zmianę już ustalonego stanowiska w sprawie. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom Strony, nie może być mowy o naruszeniu zasady "res iudicata". Dyrektor podkreślił, że celem postępowania wznowieniowego nie może być powtórne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, a zatem nie może ono prowadzić do czynności wykonywanych w toku postępowania zwykłego, a inne rozumienie celów tego postępowania stanowiłoby naruszenie zasady stałości decyzji podatkowych, która została wyrażona w art. 128 O.p. Wskazał, że zarzut Skarżącego dotyczący poświadczenia nieprawdy polegający na stwierdzeniu faktów i okoliczności niezgodnych z prawdą, które w ogóle nie miały miejsca, przeinaczeniu faktów oraz zatajeniu istotnych okoliczności jest bezzasadny. Organ podkreślił, że zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę odniósł się do zarzutów Skarżącego i podtrzymał wyrażone tam stanowisko. W piśmie procesowym z dnia [...] r., które wpłynęło do tut. Sądu w dniu [...] r., Skarżący odpowiedział na pismo organu z dnia [...] r. Wskazał, że naruszenie zasady "res iudicata" jest w niniejszej sprawie oczywiste, ponieważ wynika z dat wydania przedmiotowych decyzji oraz z tożsamości przedmiotowej i podmiotowej rozstrzyganej sprawy. Dodał także, że organ zasłania się zasadą trwałości decyzji, o której mowa w art. 128 O.p., jednak obcesowo pomija fakt, że zasada taka obowiązuje również wobec wcześniej wydanej decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. Wyjaśnił, że wniósł o przeprowadzenie dowodu z ustaleń faktycznych dokonanych przez Sąd Rejonowy w W. w II Wydziale Karnym sygn. akt II Ks 4/06 z dnia [...] r. na mocy art. 180 O.p., nie jako nową okoliczność, ale w celu wzmocnienia swojej tezy polegającej na zarzucie wadliwego ustalenia stanu faktycznego (wbrew oczywistym dowodom) w decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. Podkreślił, że organ nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych przez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby zasadom rzetelnego postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. Obie strony wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczonym. Kontroli sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, tj. wznowienia postępowania podatkowego (art. 240 i następne O.p.). Podkreślić należy, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p. Wyjaśnienia wymaga, że wznowienie postępowania stanowi wyjątek od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 O.p. Zasada ta służy ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w sytuacjach wyjątkowych i ściśle określonych przepisami prawa. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Wznowienie postępowania nie jest też środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości (por. wyrok NSA z dnia [...] r., sygn. akt II FSK 2687/16). W rozpatrywanej sprawie wznowienie postępowania odnosi się do ostatecznej decyzji wydanej dla Skarżącego przez Izbę Skarbową w B. z dnia [...] r., nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego we [...] z [...] r., nr [...] określającą za miesiąc luty 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Przy czym podać należy, że: 1) Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w B. wyrokiem z [...] r., sygn. akt SA/Bd 387/03 oddalił skargę Skarżącego na ww. decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r., a następnie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 maja 2004 r. sygn. akt FSK 85/04 oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji; 2) pismem z dnia [...] r. Skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją Izby Skarbowej; jako podstawę wznowienia wskazał art. 240 § 1 pkt 5 i 6 O.p. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. w związku z niestwierdzeniem istnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 i 6 O.p. Decyzja ta na skutek odwołania została utrzymana w mocy decyzją z dnia [...] r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.. Wniesiona na tę decyzję skarga, została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 842/07. Złożona od tego wyroku skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1143/08; 3) Skarżący następnie złożył wniosek w dniu [...] r. o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. odmówił uchylenia wymienionej decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r., z uwagi na niewystąpienie przesłanki zawartej w tym przepisie. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej. WSA w Bydgoszczy wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Bd 343/15 oddalił skargę na tę decyzję. Wniesiona od tego orzeczenia skarga kasacyjna, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt I FSK 1744/15; 4) kolejny wniosek o wznowienia postępowania został złożony z powołaniem się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r., uznając, że brak jest podstaw do stwierdzenia istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Na skutek odwołania została wydana decyzja z [...] r. utrzymująca w mocy decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej. Skarga wniesiona na tę decyzję Dyrektora Izby Skarbowej została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Bd 665/19. Wniesiona od tego wyroku skarga kasacyjna, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt I FSK 613/120. Obecnie rozpoznawana sprawa dotyczy kolejnego wniosku z dnia [...] r. w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego we [...] z dnia [...] r. określającą za miesiąc luty 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł. We wniosku jako podstawę wznowienia wskazano przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. W tym kontekście Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z: - "nowych okoliczności" - ujawnionych przez sądy administracyjne w treści uzasadnień wskazanych wyroków (wydanych w sprawie J. M.). - analizy porównawczej (we wzajemnej łączności) wskazanych ustaleń sądowych z ustaleniami dokonanymi w powołanych we wniosku decyzjach organów podatkowych. Zdaniem Wnioskodawcy przywołane dowody i fakty miały wykazać, że ostateczna decyzja Izby Skarbowej w B. z [...] r., nr [...] wydana w postępowaniu zwykłym, "oparta była na nieprawdziwych (fałszywych) ustaleniach faktycznych i prawnych" oraz że w sprawie zakończonej powyższą decyzją "celowo pominięto wcześniejsze (korzystne dla strony) prawomocne rozstrzygnięcie organu podatkowego, w tożsamej (w zakresie przedmiotowym i podmiotowym) sprawie." Tą tożsamą sprawą ma być sprawa, w której Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] r. uchyliła decyzją Drugiego Urzędu Skarbowego W. Śródmieście z dnia [...] r. określającą dla K. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług m.in. za miesiące listopad 2000r., styczeń, luty i marzec 2001 r., czyli m.in. za ten sam okres rozliczeniowy, którego dotyczy decyzja ostateczna, której wzruszenia domaga się Skarżący w niniejszej sprawie. Zaznaczyć należy, że K. Sp. z o.o. była kontrahentem Skarżącego. W sprawie Skarżącego zakwestionowano transakcję z tym kontrahentem, natomiast w decyzji wydanej dla K., Izba Skarbowa w W. nie podzieliła stanowiska co do fikcyjności tych samych transakcji i uchylając decyzję organu pierwszej instancji przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jak już wyżej podano wniosek o wznowienie postępowania oparto na wystąpieniu w sprawie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. Wskazane przepisy stanowią o: fałszerstwie dowodów, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne (pkt 1); wyjściu na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję (pkt 5). Na etapie odwołania podniesiono jeszcze przesłankę z art. 240 § 1 pkt 2 O.p. W piśmie z dnia [...] r. Skarżący podniósł, że "Strona wyraźnie wskazywała, iż w sprawie tej nie mamy do czynienia z zarzutem "fałszywego dowodu", ale z "fałszem intelektualnym" polegającym na zatajeniu istotnych okoliczności (korzystnych dla podatnika) w celu wykreowania jego fałszywego wizerunku jako potencjalnego przestępcy, którego działanie było skierowane w celu wyłudzenia podatku VAT.(...) Zatem strona zarzuca poświadczenie nieprawdziwych okoliczności faktycznych oraz ukrywanie dowodów korzystnych dla podatnika." Niemniej należy mieć na uwadze, że we wniosku o wznowienie postępowania wyraźnie wskazano na przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 O.p. Wobec tego dokonanie oceny w kontekście tych przesłanek było konieczne, bowiem zostały one wskazane we wniosku. Organ odniósł się także do kwestii zarzutu utajenia dowodu, tj. ww. decyzji Izby Skarbowej w W.. Odnosząc się do powyższego podać należy, że na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Zgodnie z art. 240 § 2 O.p., jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a postępowanie jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie może być wznowione przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Rację ma organ, że z przywołanych przepisów wynika, iż dla wznowienia postępowania muszą być spełnione następujące warunki: - dowód stanowiący podstawę ustaleń faktycznych w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną okazał się fałszywy, - musi zapaść prawomocne orzeczenie stwierdzające sfałszowanie dowodu lub też sfałszowanie dowodu jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, - na podstawie fałszywego dowodu ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Zdaniem Sądu, organ przeanalizował te warunki i zasadnie stwierdził, że powołując się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 1 O.p., nie można skutecznie negować ustaleń faktycznych dokonanych w ramach postępowania wymiarowego (w przedmiocie podatku od towarów i usług), jeżeli nie stwierdzono, że konkretny dowód wykorzystany w postępowaniu zwykłym okazał się fałszywy. Fałsz dowodu - co do zasady - powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 28 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 2124/19 "Co do zasady fałsz dowodu powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu. Warunek ten uzasadniony jest ustawowym podziałem kompetencji organów państwowych, następstwem czego jest wyłączenie możliwości orzekania organów właściwych w sprawie wznowienia postępowania o przestępstwie, jakim jest fałszerstwo dowodów. Od zasady, że fałsz dowodu powinien być wykazany orzeczeniem sądu, istnieją dwa wyjątki: po pierwsze, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa (np. przedawnienie ścigania lub wyrokowania, abolicja, immunitet); po drugie, gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste, czyli rzuca się w oczy. W tym drugim wypadku nie wystarczy wykazać tylko oczywistości fałszu, lecz ponadto trzeba wykazać, że wznowienie postępowania przed wydaniem orzeczenia przez sąd jest niezbędne do ochrony interesu publicznego. Jak bowiem stanowi art. 240 § 2 o.p., jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z wymienionej wcześniej przyczyny (art. 240 § 1 pkt 1) może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu. Korzystanie z drugiego wyjątku wymaga zachowania dużej ostrożności, aby nie doprowadzić do sytuacji, w której po zakończeniu postępowania wznowionego zapadnie wyrok sądu wykluczający fałszywość dowodu. Stąd też oczywistość fałszerstwa, jak podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie musi być możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem (por. J. Rudowski (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2017, Wolters Kluwer, s. 1250-1251). Fałszerstwo musi dotyczyć dowodu istotnego, a więc takiego, który miał wpływ na wynik sprawy i musi być na etapie wszczęcia postępowania wznowieniowego oczywiste, a ponadto wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego." Sąd w tut. składzie ww. poglądy podziela. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że żadne okoliczności rozpoznanej sprawy (w tym również i te wskazane przez Skarżącego w skardze i w pismach procesowych wyżej przywołanych) nie wskazują na wystąpienie takiej sytuacji. Okoliczność, że powoływana decyzja Izby Skarbowej w W. wydana dla kontrahenta K. Sp. z o.o., nawet nie została przywołana i nie omówiona przez Izbę Skarbową w B. w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. wydanej dla Skarżącego, gdy jednocześnie był jej wyciąg w aktach administracyjnych - nie oznacza, że doszło do sfałszowania dowodów, "utajnienia" dowodu, popełnienia przestępstwa zatajenia istotnych okoliczności sprawy, poświadczenia nieprawdy. W tym zakresie wskazać należy na brak wyroku sądu karnego orzekającego w przedmiocie popełnienia przestępstwa w wyniku fałszerstwa dokumentu, zatajenia dowodów czy poświadczenia nieprawdy. Organ nie stwierdził więc, bo nie miał ku temu podstaw, wystąpienia przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Podnieść należy, że zarówno organ podatkowy jak i sąd administracyjny nie mają kompetencji do orzekania o popełnieniu przestępstwa, właściwymi w sprawach karnych są sądy karne. Podobnie należy odnieść się do zarzutu poświadczenia nieprawdziwych okoliczności faktycznych, ukrywania dowodów korzystnych dla Strony, dopuszczenia się fałszu intelektualnego. Nie ma też podstaw, aby obecnie stwierdzić oczywistość takiego przestępstwa. Okoliczność, że organ w decyzji nie wymienił jakiegoś dowodu, pomimo że jest on w aktach administracyjnych, nie oznacza oczywistości popełnienia przestępstwa. Okoliczności powołane przez Skarżącego w skardze oraz w pismach procesowych nie świadczą o tym, że na pierwszy rzut oka widoczne jest popełnienie przestępstwa 20 lat temu. We własnym zakresie organy nie mają podstaw do przyjęcia założenia, że brak odniesienia się w decyzji z dnia [...] r. do dowodu jakim była ww. decyzja Izby Skarbowej w W. stanowiło przestępstwo karne. Podobne uwagi należy odnieść w przedmiocie podnoszenia istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została w wyniku przestępstwa. Przesłanka ta została wskazana dopiero na etapie odwołania, stąd nie była przedmiotem analizy przez organ I instancji, podobnie jak i inne przesłanki nie wymienione we wniosku o wznowienie postępowania. Należy mieć na uwadze, że uwagi poczynione powyżej odnoszą się także do tej przesłanki, bowiem przesądza o tym treść ww. już przywołanego art. 240 § 2 O.p. Odnośnie do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. podać należy, że zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem, aby mogła mieć zastosowanie przywołana podstawa wznowienia, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki: 1) powinny wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) są one istotne dla sprawy, 3) nie były znane organowi, który wydał decyzję, 4) istniały w dniu wydania decyzji. Użyty w art. 240 § 1 pkt 5 łącznik "lub" ("nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody") wskazuje jednoznacznie na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki tego przepisu (por. wyrok SN z dnia 6 marca 2002 r., III RN 75/01). W orzecznictwie sądowym wyrażono pogląd, że nowymi faktami lub dowodami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element faktyczny rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA z dnia 9 czerwca 2004 r., III SA 424/03; wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1985 r., I SA 198/85), przy czym muszą one istnieć w dniu wydania decyzji i nie być znane organowi. Natomiast pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał pierwotną decyzję rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2008 r., I FSK 1163/07; wyrok NSA z dnia 31 lipca 2014 r., I GSK 82/13). Ponadto, nowe dowody lub nowe okoliczności faktyczne mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile są dla sprawy istotne, tj. dotyczą przedmiotu sprawy oraz mają znaczenie prawne, a więc wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2005 r., FSK 2470/04). Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podnieść należy, że wskazana decyzja Izby Skarbowej w W. nie spełnia przesłanki dowodu nowego, nieznanego organowi. Skarżący przed organami oraz tut. Sądem podnosił, że: - istotnym jest, aby organ ustalił skutki prawnopodatkowe wynikające z faktu, że w decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego W. Śródmieście dla spółki K., z [...] r., nr [...]/HP uznano, iż nastąpiła sprzedaż towarów podlegająca opodatkowaniu udokumentowana fakturami VAT nr 07/2001 i nr [...] z [...] r., które to stanowiły przedmiot sporu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Izby Skarbowej w B. z [...] r., nr [...]; - ustalenie skutków prawnych (dla sprawy niniejszej) wynikających z rażących nieprawidłowości popełnionych przez Drugi Urząd Skarbowy w W. w sprawie US36/ZAY/861/380/02/HP, a wytkniętych przez Izbę Skarbową w W. w prawomocnej decyzji z [...] r., nr [...]/GT, co ma istotne znaczenie, albowiem organ przed sądem oświadczał, a sądy to przyjęły jako prawdę (vide: uzasadnienia wskazanych we wniosku wyroków), iż wszystkie dowody w sprawie głównej (w tym również te dotyczące kontrahentów strony) były brane pod uwagę w postępowaniu zwykłym. Wątpliwość w wiarygodność i rzetelność dowodową wynika m.in. z tego, że w prawomocnej decyzji z [...] r., nr [...]/GT na str. 3 stwierdza się wprost, że cyt. "rozstrzygnięcie zawarte w uchylonej decyzji nie znajduje uzasadnienia w jej treści oraz materiale dowodowym", natomiast rozstrzygnięcie w decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w B. z [...] r., nr [...] było "łańcuchową" kontynuacją rozstrzygnięcia w uchylonej decyzji organu w W. i to na podstawie tych samych faktów; - wyjaśnienie, dlaczego w decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w B. z [...] r., nr [...] nic nie wspomniano o samym fakcie i skutkach wynikających z uchylenia decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w W. w sprawie US36/ZAY/861/380/02/HP; - wyjaśnienie, dlaczego w decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w B. z [...] r., nr [...] zatajono fakt, że w decyzji Urzędu Skarbowego we [...] z [...] r., nr [...] pominięto istotną dla wyniku sprawy okoliczność, iż w decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w W. w sprawie [...] uznano, że: "...nastąpiła sprzedaż towarów podlegająca opodatkowaniu udokumentowana fakturą VAT nr [...] z [...]." Odnosząc się do powyższego podnieść należy, że strona skarżąca nie kwestionuje faktu, iż wyciąg decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...]., nr [...]/GT był w aktach administracyjnych przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. Otóż organ podnosi, że decyzja Izby Skarbowej w W. z [...] r., nr [...]/GT była znana organowi odwoławczemu, gdyż Skarżący dołączył jej wyciąg do pisma z [...] r. We wniosku o wznowienie postępowania z dnia [...] r. Skarżący jednak wskazuje, że okoliczności wynikające z decyzji Izby Skarbowej w W. w zakresie w jakim uznano, że nastąpiła sprzedaż towarów podlegająca opodatkowaniu na rzecz Skarżącego przez K., zostały zatajone w sprawie Skarżącego; oczywistym natomiast jest, że "ujawnienie faktu w kwestii uznania przedmiotowych faktur - jako podlegających opodatkowaniu po stronie sprzedawcy, skutkowało by takim samym uznaniem wobec odbiorcy. Zatem motywy ukrycia takiego dowodu przez organy podatkowe są oczywiste." (s. 5 wniosku o wznowienie postepowania, k. 13 akt administracyjnych). Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że organ dysponował wyciągiem ww. decyzji Izby Skarbowej w W.. Okoliczność ta nie jest sporna. Natomiast fakt, że jej nie powołał w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. nie oznacza, że jest to nowy dowód lub dowód mający potwierdzać nowe okoliczności w niniejszej sprawie. Ważne jest, że dokument ten był w aktach sprawy, nawet jeżeli nie został wskazany i omówiony wyraźnie w decyzji. Nie budzi też wątpliwości, że organ wręcz obowiązany jest dokonać włączenia decyzji z taką treścią, aby nie ujawniać danych dotyczących innego podatnika, jeżeli nie są one konieczne dla ustaleń sprawy. Na s. 7 decyzji pierwszoinstancyjnej i na s. 19-20 zaskarżonej decyzji organy odniosły się do tego zagadnienia. Wskazały na ograniczenie jawności postępowania w takim zakresie w jakim naruszałoby to interes publiczny rozumiany jako ochrona dóbr osób trzecich nie będących stroną w postępowaniu. Zasadnie wskazały na przepisy art. 178 i art. 179 O.p. Istotne natomiast jest, że treść uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej w W. w części dotyczącej transakcji Skarżącego z K. Sp. z o.o. nie była anonimizowana, co potwierdza wyciąg znajdujący się w aktach administracyjnych – k. 49-50. W przedmiotowej sprawie nie mamy także do czynienia z naruszeniem zasady res iudicata. Decyzja bowiem Izby Skarbowej w W. została wydana dla innego podmiotu (tj. K. Sp. z o.o.) niż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. wydana dla Skarżącego. Przedmiotem rozstrzygania był podatek od towarów i usług odrębnie dla każdego z tych podatników, nawet, gdy w każdej z nich oceniano te same transakcje sprzedaży między tymi podmiotami. Sąd dostrzega, że Podatnik domaga się, aby transakcje były ocenione jednakowo, czyli jeżeli w jednej sprawie uznano sprzedaż za dokonaną, to w drugiej sprawie ta sama transakcja nie może być oceniona jako pozorna. Zauważyć jednak należy, że decyzja wydana wobec kontrahenta nie determinuje automatycznie decyzji dla Podatnika. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że niniejsza sprawa dotyczy żądania wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym. K. zatem jest, aby wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 O.p. Brak takiej przesłanki formalnej powoduje, że nie można wzruszyć decyzji ostatecznej, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Istotna jest okoliczność, że kwestia istnienia sprzedaży między Skarżącym a K. Sp. z o.o. była przedmiotem oceny przez NSA Ośrodek Zamiejscowy w B. w wyroku z [...] r. sygn. akt SA/Bd 387/03, a następnie przez NSA w wyroku z [...] r. sygn. akt FSK 85/04 (ten ostatnio wymieniony wyrok o tym jednoznacznie przesądza). Słusznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreśla, że już w skardze kasacyjnej od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w B. z [...] r., sygn. akt SA/Bd 387/03, Skarżący zarzucił m.in. naruszenie przepisu art. 21 ustawy z dnia [...] r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm.) przez: "nieuwzględnienie zarzutu skarżącego co do naruszenia przez organy podatkowe art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i niedokonanie analizy podatku należnego nad naliczonym, a odniesienie się jedynie przez te organy do podatku do zwrotu, z pominięciem podatków naliczonych i zapłaconych w poprzedniej fazie obrotu gospodarczego" oraz "art. 32 w związku z art. 83 Konstytucji RP przez nierówne traktowanie podatników, gdyż organy podatkowe właściwe dla kontrahentów skarżącego nie dopatrzyły się złamania prawa i uchybień w przedmiotowych transakcjach handlowych". Z tzw. części historycznej wyroku NSA wyraźnie wynika, że czynności dokumentowane spornymi fakturami zostały ocenione jako mające "charakter pozorny" i dotyczyły wskazanej Spółki K.. NSA stwierdził m.in., że skarga kasacyjna "nie ma usprawiedliwionych podstaw", niezasadny jest zarzut odnoszący się do "nierównego traktowania podatników". W wyroku z dnia [...] r. sygn. akt I FSK 1744/15 w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2001 r., NSA odniósł się m.in. do wyroków karnych Sądu Rejonowego w W. z dnia [...] r. sygn. akt II Ks 4/06 (załączony obecnie do pisma z dnia [...] r.) oraz Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] r. sygn. akt Ka 717/10/W, stwierdzając, że: "W postępowaniu podatkowym organy ustalają stan faktyczny, a następnie dokonują jego oceny w aspekcie ziszczenia się bądź nie określonych norm materialnego prawa podatkowego. Rzeczone wyroki zaś stanowią wynik przeprowadzonego postępowania karnego, opartego na zgromadzonym w tym postępowaniu materiale dowodowym. Ocena poczynionych w nim ustaleń dokonywana była zatem pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Sąd karny na użytek swojego postępowania, z uwzględnieniem reguł w nim panujących, wyznaczonych w szczególności przepisami ze sfery proceduralnego i materialnego prawa karnego, dokonał określonej oceny. Nie oznaczało to jednak automatycznie, że ocena przyjęta przez organy podatkowe, bazująca na zgromadzonym przez nie materiale dowodowym, została poczyniona w oparciu o nieznane im okoliczności bądź też jest niesłuszna i jako taka powinna mieć wtórny charakter w stosunku do tej wyrażonej przez sąd karny. Prawidłowo więc Sąd pierwszej instancji uznał, że z przedłożonych przez Stronę wyroków karnych nie wynikały nowe okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż na tych - towarzyszących zawieranym przez Skarżącego transakcjom gospodarczym - bazował już organ wydając decyzję ostateczną w trybie zwykłym. Odmienna ocena okoliczności faktycznej przez sąd karny nie mogła stanowić nowej okoliczności, o której mowa w powołanym wyżej przepisie.". Z kolei w wyroku z dnia [...] r. sygn. akt I FSK 1744/15 NSA zaaprobował stanowisko sądu I instancji stwierdzające: "Natomiast o wydaniu decyzji z dnia [...]. skarżący poinformował organ odwoławczy w piśmie z dnia [...] r. do którego dołączył wyciąg z tej decyzji (k 000051-000054 tom I/II akt administracyjnych). (...) Oznaczało to, że Sąd ten przesądził, iż powołane tu przez Stronę dokumenty, jako stanowiące uprzednio element materiału dowodowego sprawy zakończonej decyzją ostateczną, nie miały znaczenia z punktu widzenia postępowania wznowionego prowadzonego w ramach art. 240 § 1 pkt 5 O.p.". Ponadto na powyższy aspekt sprawy wskazał także NSA w wyroku z dnia [...] r. sygn. akt I FSK 613/20. W związku z tym niezasadne jest twierdzenie Skarżącego, że "wyroki były wydane na podstawie niezupełnego materiału dowodowego." Analiza przywołanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana w zaskarżonej decyzji – w kontekście powołanych przez Skarżącego przesłanek wznowienia - jest prawidłowa. Wyroki nie stanowią podstawy do twierdzenia, że decyzja Izby Skarbowej została zatajona, organ poświadczył nieprawdę, czy też doszło do popełnienia przestępstwa. Przywołane wyroki, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie są "urzędowym potwierdzeniem fałszowania faktami i dowodami w decyzji Izby Skarbowej w B. z [...] r." Treść wyroków sądów administracyjnych wskazuje, że potwierdzają one ocenę, iż okoliczność pozostawania w obrocie prawnym decyzji Izby Skarbowej w W. była znana Dyrektorowi Izby Skarbowej w B. przed wydaniem decyzji [...] r. W konsekwencji powyższego, tut. Sąd nie stwierdził naruszenia przez Dyrektora art. 153, art. 170 i art. 171 p.p.s.a. Na odrębność postępowań prowadzonych wobec Skarżącego w stosunku do postępowania wobec kontrahenta – K. wskazał WSA w wyroku z [...] r. sygn. akt I SA/Bd 665/19 i NSA w wyroku z dnia [...] r. sygn. akt I FSK 613/20. Zatem prowadzone postępowania wobec tych dwóch podmiotów nie były prowadzone we wzajemnej łączności. W świetle powyższego rację ma organ, że okoliczność istnienia w obrocie prawnym ww. decyzji Izby Skarbowej w W. i wynikające z niej ustalenia nie mogą być obecnie podstawą wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż nie zostały spełnione przesłanki, od których zależy zastosowanie tego przepisu. Dowód – decyzja Izby Skarbowej w W. była znana Izbie Skarbowej w B.. W konsekwencji powyższego, organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów postepowania, tj. art. 120, art. 122, art. 124, art. 128, art. 129, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6, art. 245 § 1 pkt 1, 2 i 5, art. 243 § 2 O.p. W ocenie Sądu, organ podatkowy przeprowadził postępowanie uwzględniając art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Organ podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w sposób należyty rozpatrzył materiał dowodowy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczy istotnych okoliczności sprawy, a jego ocena ma charakter kompletny, spójny i jest zgodna z zasadami wynikającymi z art. 121 i art. 122 O.p. Zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla oceny, czy w sprawie występują przesłanki wznowienia postępowania, nie zachodziła konieczność dalszego gromadzenia dowodów. Uwagi, które czyni Skarżący w zakresie gromadzenia dowodów odnosić się mogą do postępowania zwykłego, a nie nadzwyczajnego, którym jest wznowienie postępowania. Ocena dowodów nie wykracza poza granice swobody prawnie dozwolonej (art. 191 O.p.). Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest poprawne formalnie, spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 O.p., odpowiada przesłankom przekonywania poprzez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom we wskazanych przepisach organ nie uchybił. Jeszcze raz podkreślić należy, że w granicach przedmiotowej sprawy mieści się wyłącznie zagadnienie oceny zasadności stwierdzenia braku przesłanek wznowienia postępowania. Nie można obecnie ponownie ustalać stanu faktycznego i na nowo oceniać sprawy w kontekście przepisów o podatku od towarów i usług (krajowych i wspólnotowych) w zakresie m.in. prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd postanowieniem wpisanym do protokołu posiedzenia oddalił wnioski dowodowe złożone przez Skarżącego. Zauważyć należy, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Powyższa zasada wynika z art. 133 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym "sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy". Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Na mocy tego przepisu, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zaznaczyć też należy, że postępowanie dowodowe ma charakter wyjątku, jego zastosowanie musi być rozumiane zawężająco, celem zaś art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ponowne, czy też uzupełniające ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Przeprowadzenie dowodów z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. jest niezbędne, jeżeli bez tych dowodów nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości związanych z oceną prawidłowości ustalonego przez organy stanu faktycznego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd może zatem przeprowadzić dowód uzupełniający, gdy poweźmie wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z [...] r. sygn. akt II OSK 23331/12 publ.: LEX nr 1754715). Sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Sąd administracyjny nie może prowadzić postępowania dowodowego i dokonywać ustaleń celem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Może to jedynie uczynić w granicach zakreślonych w art. 106 § 3 p.p.s.a., ale nawet wówczas celem tego postępowania nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy prawidłowo organy ustaliły stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepis prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Na etapie postępowania sądowego nie można czynić ustaleń faktycznych. Mając na uwadze powyższe, za niezasadny Sąd uznał wniosek Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z: 1) uzasadnienia wyroku NSA O/z w B. sygn. akt SA/Bd 387/03, (w sprawie J. M.) z dnia [...] r., 2) ustaleń faktycznych jak w uzasadnieniu wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia [...]. sygn. akt I SA/Bd 665/19, 3) ustaleń jak w uzasadnieniu wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Bd 343/15, 4) z ustaleń faktycznych i prawnych dokonanych jak w uzasadnieniu ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...], 5) z ustaleń faktycznych i prawnych dokonanych w ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...]/GT 6) ustaleń NSA jak w uzasadnieniu wyroku w sprawie J. M. z dnia [...] r., sygn. akt I FSK 613/20. Podane ww. wyroki jak i pozostałe dokumenty zostały przez organ omówione. Organ odniósł się do nich w wydanych decyzjach. Wyroki te oraz wskazane w nich okoliczności nie stanowią podstawy do wznowienia postępowania, są znane z urzędu, w większości znajdują się w aktach administracyjnych. Dla oceny przedmiotowej sprawy nie było konieczne przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Skarżący natomiast zmierza do ustalenia na nowo stanu faktycznego, który już został ustalony, decyzje w oparciu o ustalony stan faktyczny zostały wydane, a następnie skontrolowane przez sąd administracyjny I instancji, zaś skarga kasacyjna od wyroku tego Sądu została oddalona przez NSA. W tej sytuacji złożony wniosek nie zasługiwał na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.