I SA/Bd 470/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2019r. sprawy ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych PPL za 2014 r. 1. oddala skargę 2. oddala wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych PPL za 2014r. w kwocie [...]zł. Organ stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej skarżącego w łącznej wysokości [...] zł w wyniku zaliczenia do nich wydatków udokumentowanych 5 fakturami VAT wystawionymi przez "[...]" Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe M. W. w miesiącach styczeń, listopad i grudzień 2014r. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", poprzez brak jego zastosowania i stwierdzenie, że podatnik nie miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup usług od M. W., podczas gdy koszty te zostały faktycznie poniesione w celu osiągnięcia przychodów; art. 23 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że podatnik nie miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup usług od M. W., podczas gdy z treści ww. przepisu nie wynika żadne wyłączenie, które mogłoby zostać zastosowane; art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że podatek należy się w wysokości określonej zaskarżoną decyzją; art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 129 , art. 187, art. 191, art. 179 § 1 i art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800), dalej: "O.p." w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U z 2018r., poz. 412 ze zm.). Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że podatnik w 2014r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...]" S. O. w zakresie naprawy i konserwacji urządzeń elektrycznych oraz prac montażowo-elektrycznych na stacjach paliw na terenie kraju oraz poza jego granicami. W badanym roku podatnik osiągnął łącznie przychód w wysokości [...] zł, poniósł koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł oraz osiągnął dochód w wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej wydatki udokumentowane 5 fakturami VAT, wystawionymi przez firmę "[...]" Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe M. W. o łącznej wartości [...] zł. Faktury te zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (pozostałe wydatki) i obejmowały: - faktura VAT nr [...] z dnia [...]. - wartość netto [...] zł, przygotowanie do sprzedaży samochodu [...] Ford Transit, remont zawieszenia Fiat Ducato [...], remont układu wydechowego oraz zawieszenia [...], wymiana płynów i oleju, wymiana rozrządu Citroen Berlingo [...]; - faktura VAT nr [...] z dnia [...]. - wartość netto [...] zł, wymiana sprzęgła Citroena Berlingo [...], remont kapitalny zawieszenia Ford Transit [...], remont silnika Volkswagen LT [...] - faktura VAT nr [...] z dnia [...]. - wartość netto [...] zł, wymiana olejów i płynów, serwis przedzimowy Ducato Maxi 3,0 [...], wymiana olejów i płynów Ducato [...] - faktura VAT nr [...] z dnia [...]. - wartość netto [...] zł, prace montażowe na stacji paliw w Eblągu; - faktura VAT nr [...] z dnia [...]. - wartość netto [...] zł, wymiana uszczelki pod głowicą i płynów Peuget Expert [...], naprawa zawieszenia oraz hamulców, wymiana płynów Fiat Ducato [...], naprawa zawieszenia i układu hamulcowego, wymiana płynów Fiat Ducato [...], prace montażowe na stacji paliw Lotos G. ul. [...], kapitalny remont silnika oraz zawieszenia R. M. [...], kapitalny remont zawieszenia oraz układu hamulcowego plus piaskowanie i malowanie felg Mitsubishi Canter [...]. Organ wskazał, że zebrane w sprawie materiały dowodowe, w tym również uzyskane od innych organów tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] D., Prokuratury Okręgowej w T., zawierające m.in. protokoły z przesłuchania M. W., protokoły z przesłuchania świadków, czy też pisemne wyjaśnienia uzyskane od skarżącego, bezspornie wskazują na nierzetelność dokonanych transakcji sprzedaży. Organ w tym zakresie wskazał na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]. informujące o wynikach kontroli przeprowadzonej u M. W. prowadzącego firmę "[...]", który przyznał, że w 2014r. wystawił na rzecz [...]" S. O. fikcyjne faktury VAT. M. W. zeznał m.in., że faktury VAT: nr [...] z dnia [...]., nr [...] z dnia [...]., nr [...] z dnia [...]., nr [...] z dnia [...]., nr [...] z dnia [...]., nr [...] z dnia [...]. zostały przez niego wystawione i podpisane na rzecz firmy [...]" S. O., jednakże nie obrazują one rzeczywistych transakcji gospodarczych. M. W. przyznał, że "puste faktury" wystawiał osobiście, za co otrzymywał połowę kwoty VAT widniejącej na danej fakturze. Zapłata za wymienione "puste faktury" odbywała się wyłącznie gotówką, i co do zasady za wystawiane faktury płaciły osoby, na rzecz których faktury były wystawiane. Również przesłuchani pracownicy M. W. nie potwierdzili żadnych wyjazdów do prac budowlano-montażowych, jak również zakresu robót dotyczących napraw samochodów widniejących na fakturach wystawianych na rzecz firmy strony. Organ podkreślił, że skarżący na okoliczność wykonania usług wynikających z zakwestionowanych faktur VAT nie przedłożył innej dokumentacji poza przedmiotowymi fakturami VAT oraz zestawieniem przepływów gotówkowych firmy [...]", która mogłaby potwierdzić wykonanie spornych transakcji oraz nie potrafił podać szczegółów dotyczących realizowanych usług określonych w tych fakturach. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że skarżący nie był w stanie określić przez kogo została wykonana usługa, za wyjątkiem stwierdzenia, że przez pracowników "[...]". Odnosząc się do zestawienia przepływów gotówkowych organ wskazał, że przedstawione dokumenty nie są wystarczającym dowodem potwierdzającym rzeczywiste zawarcie transakcji określonych w zakwestionowanych fakturach i poniesienie spornych wydatków. Wszystkie należności wynikające ze spornych faktur VAT zostały bowiem zapłacone gotówką i to niezależnie od ich wysokości. Bezspornym jest zatem, że przedłożone zestawienie przepływów gotówkowych, faktury VAT, wystawione przez firmę "[...]" PUH M. W. wbrew twierdzeniom podatnika, nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia spornej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Tym bardziej, że co do zasady skarżący należności regulował za pośrednictwem przelewu bankowego, podobnie zresztą jak jego kontrahenci. Organ w konsekwencji nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, jakoby sporne transakcje miały w rzeczywistości miejsce. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącego w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem w toku postępowania bezsprzecznie wykazano, iż przedmiotem sprzedaży nie były usługi w nich wskazane, a faktury VAT wystawione przez "[...]" PUH M. W., nie dokumentują rzeczywistych czynności sprzedaży, a jedynie pozorują istnienie takich czynności. Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowo ustalono stronie przychody z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w 2014r. w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł oraz dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł. W konsekwencji, prawidłowo obliczono stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w wysokości [...] zł. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i stwierdzenie, że podatnik nie miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów poniesionych na zakup usług od M. W., podczas gdy koszty te zostały faktycznie poniesione w celu osiągnięcia przychodów; - art. 23 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że skarżący nie miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów poniesionych na zakup usług od M. W., podczas gdy z treści ww. przepisu nie wynika żadne wyłączenie, które mogłoby zostać zastosowane; - art. 21 § 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że podatek należy się w wysokości określonej zaskarżoną decyzją; - art. 179 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]., znak sprawy [...].[...].39, informacje zawarte w protokole kontroli podatkowej nr [...], podpisanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wobec M. W. w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014r.; prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011-2013 oraz rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia w latach 2011, 2012, 2013 i 2015, stanowią informacje niejawne w rozumieniu ww. przepisu; - art. 217 § 2 w zw. z art. 179 § 1 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o ochronie informacji niejawnych, poprzez niewykazanie przez organ pierwszej instancji w treści postanowienia z dnia [...]., czy spełniły się przesłanki do uznania materiału dowodowego za informacje niejawne oraz wyłączenia ich z akt sprawy, co zostało podtrzymane przez organ odwoławczy, a skutkowało naruszeniem zasady wynikającej z art. 121 O.p.; - art. 187 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego zebranego w toku postępowania; - art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie; - art. 233 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji; - art. 129 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. stwierdzenie przez organ pierwszej instancji w postanowieniu z dnia [...]. (podtrzymanym przez organ odwoławczy), że w przedmiotowej sprawie zaszły przesłanki umożliwiające wyłączenie zasady jawności w przedmiotowym postępowaniu; - art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy; - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przez organ przedmiotowego postępowania w sposób niebudzący zaufania skarżącego do organów podatkowych; - art. 124 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie przez organ zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że organ podatkowy bezzasadnie uznał, iż faktury wystawione przez M. W. nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności. Podniósł, że M. W. wynajmował odpowiednią nieruchomość, posiadał odpowiedni sprzęt oraz zatrudniał pracowników, w tym obywateli [...]. Zaznaczył, że współpracę z kontrahentem nawiązał z polecenia, i w dobrej wierze, nie mając tym samym podstaw aby wątpić w jego rzetelność, albowiem prace zlecone realizował na czas. Ponadto, w Polsce nie jest wymagane legitymowanie osób z którymi się współpracuje, podpisywanie z nimi umów o współpracy, czy też legitymowanie pracowników firm współpracujących. Zdaniem skarżącego, jego wyjaśnienia w powołanym zakresie są logiczne i spójne i tym samym potwierdzają fakt wykonania usług, tym bardziej, że wskazał on nie tylko na ogólny zakres prac i miejsce ich realizacji, ale również dysponował potwierdzeniem wpłat należności za faktury. Skoro zatem kwestionowane usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę M. W. zostały faktycznie wykonane, skarżący miał prawo do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, udokumentowanych fakturami VAT i dowodami wpłaty podpisanymi przez wystawcę. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r., poz. 2188, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302, t.j., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa. Sąd uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje to, że skarżący złożył zeznanie roczne o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (formularz PIT - 36L), w którym wykazał przychody z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł, dochód w kwocie [...]zł oraz należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł. W dniach od [...]. do [...]., przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. (podatek liniowy), a postanowieniem z dnia [...]. (doręczonym w dniu [...].), wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. (podatek liniowy). Przedmiotem sporu jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej wydatków udokumentowanych 5 fakturami VAT, wystawionymi w miesiącach styczniu, listopadzie i grudniu 2014 r. przez firmę "[...]" o łącznej wartości [...] zł. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800), dalej: "O.p." nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011r. I FSK 1892/09). Strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy (art. 178 § 1 i 3 O.p.). Stosownie do art. 179 § 1 O.p. przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zatem co do zasady strona ma m.in. prawo: wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów, sporządzania kopii, żądać wydania uwierzytelnionych odpisów. Prawo to stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Jednak regulacja zawarta w 178 § 1 i § 3 O.p. nie ma charakteru absolutnego i doznaje określonych art. 179 § 1 O.p. ograniczeń. Ten ostatnio wskazany przepis stanowi, że art. 178 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (por. wyrok NSA z 13 marca 2018r., II FSK 659/16). Zażalenie służy tylko na postanowienie wymienione w art. 178 § 2 O.p., którego przedmiotem jest umożliwienie stronie zapoznania się z dokumentami zawierającymi informacje niejawne lub wyłączonych z akt sprawy ze względu na interes publiczny oraz sporządzenia z nich notatek, kopii i odpisów. Zażalenie nie służy natomiast na postanowienie o samym wyłączeniu dokumentów z akt sprawy (por.: wyrok NSA z 7 sierpnia 2019r., II FSK 2683/17). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Podstawę prawną działania objętego sporem stanowił tu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Należy wyjaśnić, że nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fikcyjnymi fakturami, tj. takimi, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, zarówno w odniesieniu do przedmiotu wykazanej w nich czynności, jak też strony podmiotowej danej transakcji. Jednakże posunięcie takie powinno być dokonywane w sposób wyważony, przy jednoznacznym i niebudzącym wątpliwości stanie faktycznym, ustalonym przez organy podatkowe w konkretnej sprawie, z poszanowaniem przepisów wiążącej je procedury (por.: wyrok NSA z 18 czerwca 2019r., II FSK 2103/17). Z przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika m.in. konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Nie wystarcza jednak sama formalna poprawność dowodów księgowych, ale konieczne jest by te były zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze (por.: wyrok NSA z 15 stycznia 2019r., II FSK 273/17). Zatem w sprawie podstawą wpisów do ksiąg rachunkowych mogłyby być jedynie faktury stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej zgodnie z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. W odniesieniu do skargi należy zaznaczyć, że ani art. 22g u.p.d.o.f., ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały w sprawie zastosowania, wobec tego zarzuty sformułowane w skardze na ich podstawie należało uznać z góry za niezasadne. Wracając do sprawy, w ocenie WSA w sprawie organ prawidłowo przywołał treść wskazanych przepisów, a ustalenia zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Materiał dowodowy był zupełny. Organ zebrał przedłożoną dokumentację za 2014r., tj. materiał w postaci faktur VAT i innych dokumentów księgowych (rachunki, dowody wewnętrzne, dowody zapłaty) zeznania świadków. Zebrany w sprawie materiał dowodowy zawierał również dokumenty uzyskane od innych organów tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] D., Prokuratury Okręgowej w T., zawierające protokoły z przesłuchania świadków. Wbrew temu, co podniesiono w skardze, wyłączenie protokołu kontroli podatkowej prowadzonej wobec M. W. z zastosowaniem art. 179 § 1 O.p. nie wpłynęło na ocenę zawartą w decyzji, gdyż informacje jakie zawierał nie stanowiły podstawy ustaleń faktycznych w sprawie. Argumentacja skarżącego w tym zakresie opiera się o uprawnienia podatnika co do dostępu do materiału dowodowego, niemniej w żaden sposób nie wykazuje on, by został pozbawiony możliwości zakwestionowania dowodów, na jakich oparto orzeczenie niekorzystne dla niego. Jak wyjaśniono, zażalenie służy tylko na postanowienie wymienione w art. 178 § 2 O.p., nie służy natomiast na postanowienie o samym wyłączeniu dokumentów z akt sprawy. To działanie mogło być oceniane w ramach kontroli sądowoadministracyjnej postępowania wyjaśniającego, jakie legło u podstaw zaskarżonej decyzji. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...]. wyłączył z jawności postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. (podatek liniowy) materiał dowodowy w postaci kserokopii protokołu kontroli podatkowej z dnia [...]., przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec M. W. w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, niemniej w decyzji trafnie oceniono, iż skarżący miał możliwość zapoznania się ze wszystkimi zeznaniami M. W. złożonymi w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] oraz zeznaniami złożonymi w Prokuraturze Okręgowej w T.. Zdaniem Sądu to przede wszystkim one posłużyły do podjęcia zaskarżonej decyzji. Skarżący tego nie kwestionuje, ograniczając się do podważenia oceny zeznań, a nie przyjętej przez organ treści. Jak słusznie wskazano pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] - D. z [...]. informujące o wynikach kontroli przeprowadzonej u M. W. prowadzącego firmę "[...]" było podstawą podjęcia czynności kontrolnych wobec firmy skarżącego. Organ prawidłowo uzasadnił odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wyjaśniając, iż okoliczności sprawy są wystarczająco stwierdzone materiałem dowodowym znajdującym się w jej aktach, zaś przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie ujawniłoby nowych okoliczności mających istotny wpływ na zmianę oceny, czy też podważenie wiarygodności dokonanych ustaleń faktycznych. Przy czym należy zaznaczyć, iż organ przychylił się do wniosków dowodowych i na okoliczność zawartych spornych transakcji z M. W. wezwał na przesłuchanie: D. K., P. C., K. M., M. W. - B., M. [...], R. M., M. K., P. W. oraz M. D., a w przypadku usprawiedliwionego niestawiennictwa na wezwania, skierowano do świadków pytania na piśmie. Organ ma rację wskazując, że bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostają załączone do odwołania dokumenty, w tym wydruk ze strony Ministerstwa Finansów, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty, czy też lista środków trwałych oraz znajdujące się aktach sprawy wydruki z faktur VAT wystawionych przez skarżącego w latach 2014-2015 dokumentujących prace wykonane za granicą. Uzasadnionym jest przyjęcie, iż nie były one dowodem potwierdzającym rzeczywiste zawarcie transakcji z firmą "[...]". W skardze ograniczono się jedynie do przywołania ogólnych zasad zebrania i oceny dowodów, nie wykazując, by dokumenty wymienione na str. 2-3 zaskarżonej decyzji mogły obalić stwierdzenia nierzetelności faktur VAT wystawionych przez firmę "[...]", gdy za przekonujące uzna się zeznanie M. W.. Wnioskowane dowody mogłyby jedynie wykazać, że kontrahent prowadził działalność gospodarczą, co nie jest podważane. Jednocześnie nie można nie dostrzec, że skarżący, mimo kilku prób organu uzyskania informacji, nie współpracował bądź przedstawiał wyjaśnienia w sposób lakoniczny. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego organ zwracał się z prośbą o wszelkie wyjaśnienia dotyczące transakcji zawartych z M. W. w 2014r., jak również wzywał do złożenia zeznań w charakterze strony, jednakże zasadniczo skarżący przedkładał zwolnienia lekarskie i odmówił składania wyjaśnień w postępowaniu kontrolnym. W dniu [...]. stawił się wraz ze swoim pełnomocnikiem w organie podatkowym i odmówił składania ustnych wyjaśnień, prosząc o przedstawienie pytań na piśmie. Natomiast, w złożonym w dniu [...]. piśmie zatytułowanym jako odpowiedź na wezwanie z dnia [...]. przedstawił lakoniczne wyjaśnienia co do większości z 22 skierowanych pytań. W aktach sprawy znajdują się dowody z zeznań M. W., który oświadczył, że faktury VAT zostały przez niego wystawione i podpisane na rzecz firmy [...]" S. O., jednakże nie obrazują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przyznał, że "puste faktury" wystawiał osobiście za co otrzymywał połowę kwoty VAT widniejącej na danej fakturze. Zapłata za wymienione "puste faktury" odbywała się wyłącznie gotówką i co do zasady płaciły osoby, na rzecz których były wystawiane, poza jednym wyjątkiem, gdy w imieniu skarżącego działał P. B., który miał rozpisane co ma być ujęte na fakturach, a przyjeżdżając miał ze sobą pieniądze do zapłaty. P. B. odbierał faktury wystawiane dla niego i dla skarżącego. M. W. przyznał również, że przy niektórych fakturach są takie dowody wpłaty KP, które sam podpisywał potwierdzając, że otrzymał zapłatę za usługi, jednakże otrzymywał w gotówce połowę kwoty VAT. Na dowodach wpłat widnieje również nazwisko D. (pracownica M. W.), która poza wykonywaniem czynności biurowych na jego polecenie wystawiała dowody wpłat, jednakże żadnych pieniędzy nie otrzymywała. M. W. wyjaśnił również, że nigdy nie widział skarżącego osobiście. Wzywany kilkukrotnie na przesłuchanie w charakterze świadka w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wobec skarżącego, nie stawiał się na wezwania bądź ich nie odbierał. W ocenie WSA logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym jest uznanie, że faktury te były nierzetelne, co musiało skutkować odniesieniem się do art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Trudno zeznaniom M. W. odmówić wiarygodności, gdyż nie mógł on mieć interesu w zaprzeczaniu wykonania usług widniejących na fakturach wystawionych przez niego. Za niewiarygodne należy uznać stwierdzenie skarżącego, że kontrahent nielegalnie zatrudniał pracowników, gdyż nie ma ku temu żadnych podstaw. Tym bardziej, że sam skarżący wnioskuje o przeprowadzenie dowodów, z których wynika, że kontrahent podejmował czynności w kierunku legalnego zatrudnienia obcokrajowców. Nie ma żadnego dowodu by świadek był nieświadomy tego, co zeznaje. Późniejsze zaprzeczenie swoim zeznaniom w części dotyczącej kilku innych kontrahentów nie może skutkować przyjęciem, że zeznania co do skarżącego są niewiarygodne. Nic nie stało na przeszkodzie, by [...] zaprzeczył swym wcześniejszym zeznaniom co do skarżącego, a jednak tego nie uczynił. Treść zeznań [...] wpisuje się w obraz sprawy wynikający z pozostałych dowodów. Nie można pominąć, że M. W. wskazał jakie posiadał maszyny i narzędzia (piaskarki, wiertarki, 3 pługi śnieżne, pompa lakiernicza), jednakże nie wskazał żadnego sprzętu do świadczenia usług budowlanych podkreślając, że nie miał żadnych uprawnień ani też umiejętności do wykonywania prac elektrycznych. Sporne faktury VAT nie zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez M. W.. Jego pracownicy zeznali, że zajmowali się główne piaskowaniem, malowaniem i szlifowaniem, nie potwierdzając żadnych wyjazdów do prac budowlano-montażowych, jak również zakresu robót dotyczących napraw samochodów widniejących na fakturach wystawianych na rzecz skarżącego. Ponadto skarżący nie przedłożył innej dokumentacji poza przedmiotowymi fakturami VAT oraz zestawieniem przepływów gotówkowych firmy [...]", która mogłaby potwierdzić wykonanie spornych transakcji oraz nie potrafił podać szczegółów dotyczących realizowanych usług określonych w tych fakturach. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że skarżący nie był w stanie określić przez kogo została wykonana usługa, za wyjątkiem stwierdzenia, że przez pracowników "[...]". Zgodnym z doświadczeniem życiowym jest założenie, że prowadząc działalność gospodarczą skarżący orientowałby się co do szczegółów wykonania prac, za jakie płacił. Istniałaby też inna dokumentacja, która zwyczajnie towarzyszy przedsięwzięciom. Wykonawca wykazuje, że wykonał umówione usługi, a odbiorca bada czy miało to miejsce zgodnie z umową, na co tworzona jest pisemna dokumentacja. Odnosząc się z kolei do faktur dotyczących napraw aut firmy [...]" przyjęto wyjaśnienia skarżącego, że samochody odbierane były z placu firmy [...]" przez pracowników firmy "[...]" i po wykonaniu usługi przyprowadzane z powrotem, bądź zaprowadzane przez pracowników firmy E. do warsztatu firmy "[...]" i odbierane w chwili otrzymania informacji o wykonaniu usług. W piśmie z dnia [...]. skarżący ogólnie powoływał się na pracowników obu firm, nie podając żadnych danych imiennych tych pracowników. Należność została przekazana w formie gotówki wraz z fakturą jednakże skarżący nie wskazał kto konkretnie przekazywał gotówkę. Nie wyjaśnił w jaki sposób ustalana była cena za wykonane usługi, czy też w jaki sposób pracownicy rozliczali się z powierzonej gotówki, czy np. w momencie zapłaty dysponowali wyliczoną kwotą. Przy rzeczywistych usługach, przedsiębiorca posiada wiedzę co do tak istotnej kwestii jak pieniądze, które wypływają z jego kasy. Nierzetelność faktur znajduje potwierdzenie w treści zeznań świadków. Odpowiednia dokumentacja jest w aktach sprawy, czemu nie zaprzeczono. Rację ma organ przywołując, iż z treści zeznań pracowników [...] wynika, iż osoby te nie potwierdziły, faktu wykonywania przez nich prac w zakresie usług budowlanych, montażowych, dekarskich, instalacyjnych, transportowych czy napraw samochodów. Świadkowie zeznali że wykonywali pracę wyłącznie w miejscu prowadzenia działalności przez firmę "[...]" PUH M. W.. Żaden z pracowników, nie wskazał na wyjazdy w celach świadczenia usług budowlanych, montażowych, instalacyjnych, elektrycznych, za wyjątkiem M. P., który to "słyszał", że była robiona jakaś budowlanka, tj. przyjeżdżał ktoś z firmy S. [...] i zabierał na roboty 2-3 pracowników, jednakże świadek nie potrafił wskazać żadnych danych osobowych, imion i nazwisk osób rzekomo wyjeżdżających na prace budowlane. Odnosząc się z kolei do usług naprawy samochodów świadkowie zeznali, że było kilka sporadycznych napraw, jednakże nie wskazali, aby były naprawiane samochody należące do innych osób, czy też do skarżącego, a jedynie samochody należące do M. W., oraz jego żony M. W.. M. D. (pracownik biurowy zatrudniony u M. W.), która jako świadek była przesłuchiwana w dniu [...]. oraz dwukrotnie składała pisemne wyjaśnienia tj. w dniu [...]. oraz w dniu [...]., nie potwierdziła tego, że firma M. W. wykonywała usługi na rzecz skarżącego. Kojarzyła jego imię i nazwisko, ale nie potrafiła opisać jego wyglądu. Potwierdziła, że faktury w firmie wystawiał M. W., a na jego polecenie wystawiała dowody wpłaty KP. Z jej wyjaśnień wynika, że prace na rzecz M. W. mogły w 2015r. wykonywać dwie osoby pochodzenia ukraińskiego, jednakże nie potwierdzili tego przesłuchani pracownicy ani M. W. ani też pracownicy i kontrahenci skarżącego. Wyjaśniła, że M. W.– B. zajmowała się praniem tapicerek samochodowych, dywanów oraz wykonywaniem usług transportowych, jednakże sama nie pracowała w tej firmie. Sama W. oświadczyła, że w ramach prowadzonej działalności zajmowała się głównie transportem i nie współpracowała z firmą skarżącego, a w latach 2014 - 2015 utrzymywała się z zasiłku macierzyńskiego oraz z prowadzonej działalności gospodarczej, w czym pomagał jej mąż. Zatem wykazywanie przez skarżącego, że małżeństwo W. jest niewiarygodne nie ma potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. [...] wskazuje P. B. jako przedstawiciela skarżącego. Osobę tę przesłuchano i oceniono zebrane wyjaśnienia. Jak wynika z akt współpracę z firmą skarżącego rozpoczął wcześniej z własnej inicjatywy, podczas wykonywanych robót, gdzie również pracował skarżący. W związku z tym, że w latach 2014 – 2015 skarżący miał dużo zleceń, to potrzebował więcej pracowników, posiłkując się podwykonawcami i chętnie skorzystał z propozycji współpracy. Wielu z pracowników otwierało w tym czasie własne działalności, a sama współpraca układała się dobrze, tj. zlecenia były realizowane na czas, nigdy nie było problemu z rozliczeniami finansowymi. P. B. spotykał się ze skarżącym towarzysko i uważał za uczciwego człowieka. Zdarzało się, że brał od niego pracowników, a jego pracownicy pracowali też u skarżącego i na pewno był on podwykonawcą na biurowcu [...] w T.. Świadek kojarzył większość stacji paliw w układzie Visotec, O. i on jako podwykonawca. Zdarzało się też, że jechał w zastępstwie skarżącego i wydawał polecenia, czy też wspomagał pracę swoimi pracownikami. Jednakże nie zawarli oni pisemnych umów w zakresie wykonywanych prac podwykonawczych. P. B. zeznał również, że podczas prac wymienionych powyżej brała też udział jako podwykonawca firma "[...]" M. W.. Na stacjach paliw pracownicy głównie układali kable, kopali rowy do kabli, wykonywali prace porządkowe oraz pomagali przy montażu, np. rozstawianiu rusztowań. Świadek nie kojarzył poszczególnych osób z imienia i nazwiska, za wyjątkiem M. P., niemniej stwierdził, że u W. pracowały osoby narodowości ukraińskiej, które świadek zabierał z ich bazy noclegowej, busem własnym lub skarżącego. Z zeznań tych wynika obraz koleżeńskiej współpracy ze skarżącym, ale nie ma żadnych treści wskazujących na to, że zakwestionowane faktury były rzetelne. Dlatego też należało uznać, że organ trafnie uznał, iż zeznania i wyjaśnienia poszczególnych świadków nie potwierdziły wykonania prac udokumentowanych spornymi fakturami VAT w zakresie usług budowlanych, czy też naprawy samochodów przez M. W.. Żaden z kontrahentów wskazanych przez skarżącego, nie potwierdził, iż współpracował on z firmą "[...]", tak jak wykazywano to na fakturach. Osoby te (za wyjątkiem kolegi skarżącego P. B.) nie miały kontaktu z żadnymi pracownikami tych firm ani też pracownikami narodowości ukraińskiej. W 2014r. kontrahenci współpracowali sporadycznie bądź podjęli współpracę w późniejszych latach i jak ustalono to P. B. był stałym podwykonawcą. Trafnie odwołano się do zeznań M. G. , który po okazaniu kart montażu i notatek służbowych stwierdził, że w czasie pracy na stacjach paliwowych wykonywali wszystkie prace od początku do końca nie korzystając z pomocy nawet przy sprzątaniu. W jego ocenie tzw. "osoba z ulicy" nie zostałaby dopuszczona do pracy przez kierownika stacji, gdyż wszyscy musieli być przeszkoleni w zakresie BHP i posiadać stosowny paszport. Jedynie P. W., "słyszał o firmie "[...]", która wykonywała jakieś zlecenia. Tak daleko nieprecyzyjne i niepewne stwierdzenia nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie. R. M. i P. W. byli pracownikami [...] [...], prowadzącej działalność gospodarczą w tożsamym co skarżący zakresie. Prawidłowo oceniono zestawienie rachunków wystawionych przez [...] [...] za prace wykonane przez jej pracowników oraz faktury za naprawy firmowych aut w latach 2014 i 2015, z których to większość została wystawiona przez autoryzowany serwis BOSCHA tj. Firmy [...], podobnie zresztą jak w firmie skarżącego. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że większość napraw skarżący wykonywał również w firmie [...] znajdującej się w niedalekiej odległości od miejsca położenia firmy skarżącego. Dlatego też przekonującym dla Sądu jest stwierdzenie, iż trudno dać wiarę wyjaśnieniom, że usługi w zakresie naprawy samochodów były dokonywane przez firmę M. W. z W. . Przeanalizowano fotografie stacji paliw, które ze swej istoty nie mogły potwierdzić, że prace udokumentowane zostały wykonane przez firmę M. W.. Organ trafnie wyjaśnił, że skarżący nie wykazał czy prace udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia [...]. zostały wykonane na stacji paliw LOTOS w E. przy ul. [...] czy też przy ul. [...], jak również czy prace dotyczyły 2014r. Z kolei, odnosząc się do treści faktury VAT nr [...] z dnia [...]. dokumentującej prace montażowe na stacji paliw G. przy ul. [...] skarżący wyjaśnił jedynie, że prace odbywały się na stacji paliw LOTOS w G. przy ul. [...] i przy ul. [...], co jest niezgodne z opisem faktury. Innych dowodów potwierdzających wykonanie prac przy ul. [...] w G. nie przedłożono, a te złożone w sprawie często były niekompletne pod względem formalnym, tj. nie zawierały podpisu kierownika stacji, podpisu osoby przygotowującej notatkę bądź też były sporządzane przez innych pracowników, niż wymienieni z imienia i nazwiska na dokumencie. Zbadano karty montażu, zdjęcia stacji paliw pozwoliła uznać i słusznie wskazano, że dotyczą one tylko realizacji prac rozliczanych na podstawie odpowiednich dokumentów pomiędzy inwestorem VISOTEC i nie świadczą o jakimkolwiek udziale M. W.. Odniesiono się do przepływów gotówkowych firmy [...]" i prawidłowo stwierdzono, że przedstawione dokumenty, nie są wystarczającym dowodem potwierdzającym rzeczywiste zawarcie transakcji określonych w zakwestionowanych fakturach i poniesienie spornych wydatków. Wszystkie należności wynikające ze spornych faktur VAT zostały zapłacone gotówką i to niezależnie od ich wysokości pomimo, iż każdy przedsiębiorca zobligowany jest do prowadzenia rachunku bankowego. Dostrzeżono brak logicznego związku pomiędzy następującymi chronologicznie wypłatami gotówki a płatnościami za sporne faktury, bowiem w pozycji rozchód za rok 2014 ujęto, według wyjaśnienia skarżącego, wszystkie wydatki gotówkowe, jednakże nie zostały one powiązane z zapłatą za faktury otrzymane od M. W.. Na przedłożonych zestawieniach brakuje także informacji dotyczących sposobu dokonywania wypłat (bankomat, agencja banku) oraz informacji czy były one dokonywane osobiście czy też przez osobę upoważnioną. Na ponowne wezwanie organu podatkowego skarżący odpowiedział w sposób ogólnikowy i nie wyjaśnił tej kwestii. Rację ma organ przyjmując, że przedłożone zestawienie przepływów gotówkowych oraz faktury VAT wystawione przez firmę "[...]" nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia spornej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Reasumując nie ma racji skarżący formułując zarzuty na podstawie wskazanych w skardze przepisów prawa. Jego argumentacja zbudowana jest na stwierdzeniu niemającym potwierdzenia w materiale sprawy. Nie ma dowodów na to, że [...] wykonał usługi. Choroba psychiczna kontrahenta nie znajduje żadnego potwierdzenia w aktach sprawy. Z zeznań świadków nie wynika, by nie pamiętali wydarzeń, ale wyraźnie oświadczają, że nic im o nich nie wiadomo. [...] przedstawia historię spójną i logiczną, przywołuje osobę Brzoskiewicza, którego zeznania potwierdzają, że mógł znaleźć się w tej historii. Skarżący zdaje się tworzyć obraz kontrahenta, który nielegalnie zatrudniał pracowników. Niemniej i to nie znajduje żadnego potwierdzenia w materiale sprawy. Skarżący wskazuje, że kontrahent mógł wykonać usługi i wiąże to również z działalnością jego żony. Jednakże sama możliwość wykonania usług, która nota bene według skarżącego wynikała z takich oznak zewnętrznych jak choćby szyld, nie jest wystarczająca do uznania, że podstawą dokonanych przez niego wpisów do ksiąg rachunkowych były faktury stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej zgodnie z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Dlatego też stosownie do art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono. Oddalono też wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, gdyż zgodnie z art. 61 § 3 p.p.s.a. nie jest wystarczającym wykazanie wysokości wartości przedmiotu zaskarżenia. Stwierdzenie groźby znacznej szkody czy spowodowania trudnych do odwrócenia skutków wymaga wykazania możliwości płatniczych skarżącego, czego w sprawie zabrakło.