I SA/Bd 473/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 marca 2023 r. sprawy ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 czerwca 2022 r. nr 0401-IOD1.4102.16.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] decyzją z dnia [...] marca 2022 r. określił H. P. (dalej także: Skarżący, Strona) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r, obliczanego na zasadach wskazanych w art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej: "u.p.d.o.f." – na kwotę 198.195,00 zł. W wyniku wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej też jako organ, Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w podatkowych księgach przychodów i rozchodów w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Handlowo-Usługowo-Transportowe [...] H. P. oraz firmy C. spółka cywilna H. P. R. P. za 2016 rok, które miały wpływ na rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za powołany wyżej okres. Organ podał, że ustalił, że: 1) zaniżono przychód poprzez niezaewidencjonowanie kwot z tytułu otrzymanego odszkodowania i zwrotu kwot z polisy ubezpieczeniowej w łącznej wysokości 29.344,00 zł, czym naruszono art. 14 ust. 2 pkt 12 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f., 2) zaniżono koszty uzyskania przychodów poprzez niezaewidencjonowanie: - odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych na łączną kwotę 51.809,44 zł, - wydatków z tytułu opłat bankowych w łącznej kwocie 1.666,82 zł, 3) zawyżono koszty uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie: - faktur VAT dotyczących nabycia towarów i usług, na których jako wystawcy figurują następujące podmioty: J. Spółka z o.o., ul. [...], [...]; N. Spółka z o.o., [...]; A. Spółka z o.o., [...]; C. Spółka z o.o., [...] oraz B. Spółka z o.o., [...] na łączną kwotę netto 887.485,85 zł, organ pierwszej instancji ustalił, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - są tzw. nierzetelnymi fakturami, czym naruszono art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., - pozostałych wydatków w kwocie 10.029,74 zł z tytułu zakupów towarów i usług niezwiązanych z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą, czym naruszono art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast w ramach firmy C. s.c. H. P. R. P. ustalono, że: 1) zaniżono przychód poprzez niezaewidencjonowanie kwoty z tytułu wykonania usługi usypiania zwierząt w kwocie netto 56.261,30 zł (w tym przypadający udział Skarżącego w wysokości 50% - 28.130,65 zł), czym naruszono art. 14 ust. 1 i 1c u.p.d.o.f., 2) zawyżono koszty uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie: - faktur VAT dotyczących nabycia usług transportowych, na których jako wystawcy figurują następujące podmioty: J. Spółka z o.o. z/s w M. oraz N. Spółka z o.o. z/s w T. na łączną kwotę netto 86.085,00 zł; organ pierwszej instancji ustalił, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – są tzw. nierzetelnymi fakturami, czym naruszono art. 22 ust. 1 cyt. u.p.d.o.f., - pozostałych wydatków z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych w kwocie brutto 1.023,00 zł jako niemających związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, czym naruszono art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., - błędne przeniesienie do załącznika PIT/B kwoty 0,09 zł, dotyczącej różnicy wartości z księgi wynikającej z wyliczenia (wg księgi: zakup towarów handlowych 224.094,39 zł plus koszty uboczne zakupu 9.600,00 zł plus wynagrodzenia 35.808,00 zł plus pozostałe wydatki 296.417,95 zł plus wartość spisu z natury na [...].12.2015 r. 24.539,70 zł minus wartość spisu z natury na [...].12.2016 r. 21.181,59 zł, co daje sumę kosztów 569.278,45 zł, zaś w ww. załączniku PIT/B do zeznania wykazano 569.278,54 zł). Organ podał, że łącznie zawyżenie kosztów uzyskania przychodów przypadające na Skarżącego jako wspólnika firmy C. s. c. H. P. R. P. stanowiło kwotę 43.554,04 zł. Następnie w uzasadnieniu podniósł, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy zakwestionowane transakcje zakupu towarów i usług, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmy J. Sp. z o.o. w M., N. Sp. z o.o. w T., A. Sp. z o.o. [...], C. Sp. z o.o. w W. oraz B. Sp. z o.o. w W., które przyjęto do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w powołanym okresie w rzeczywistości miały miejsce. W pierwszej kolejności organ odwoławczy dokonał analizy zebranego materiału dowodowego w zakresie wystąpienia ustawowych przesłanek przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Wskazał, że w myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. upływa z dniem [...] grudnia 2022 r, o ile nie wystąpią przesłanki powodujące przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia wyszczególnione w art. 70 § 2-8 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok nie uległo przedawnieniu, a organ odwoławczy jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz jego szczegółowej analizy organ pierwszej instancji prawidłowo i zasadnie stwierdził, że faktury VAT wystawione na rzecz firmy PPHUT [...] H. P. oraz na rzecz C. s.c. H. P. R. P. przez J. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o., mające dokumentować zakup towarów i usług, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych - są fakturami nierzetelnymi. Zdaniem organu zebrane w sprawie dowody w żaden sposób nie potwierdziły wykonania usług i zakupu towarów od wykazanych na spornych fakturach ww. firm, które miały być podwykonawcą usług transportowych, wykonawcą usług budowlanych, marketingowych i napraw pojazdów, a także dostawcami towarów w ramach powadzonych przez Skarżącego firm [...] i C. s.c. Organ stanął na stanowisku, że w 2016 roku w rzeczywistości Skarżący nie nabył wskazanych usług i towarów od ww. podmiotów, które mogłyby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że wszystkie faktury wystawione przez firmy: J. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. i B. Sp. nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego w nich opisanego i są dokumentami nierzetelnymi. Organ wskazał, że w zakresie transakcji z: - J. Sp. z o.o. w M. – ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczącej firmy [...] ujęto za 2016 r. w kosztach 21 faktur VAT na łączną kwotę wartości netto w wysokości 298.631,60 zł, z kolei w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy C. ujęto 6 faktur wystawionych przez ww. podmiot z tytułu nabycia usług transportowych na łączną kwotę [...]zł. - N. Sp. z o.o. w T. -ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy [...] za 2016 r. ujęto 8 faktur VAT na łączną kwotę wartości netto w wysokości 125.176,25 zł , natomiast w księdze przychodów i rozchodów spółki C. ujęto w kosztach 3 faktury z tytułu nabycia usług transportowych na łączną kwotę netto 33.385,00 zł - A. Sp. z o.o. w [...] - ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy [...] za 2016 r. ujęto 6 faktur VAT na łączną kwotę wartości netto w wysokości 100.688 zł, - C. Sp. z o.o. w W. - ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy [...] za 2016 r. ujęto 12 faktur VAT na łączną kwotę wartości netto w wysokości 195.340 zł, - B. Sp. z o.o. w W. - ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy [...] za 2016 r. ujęto 6 faktur VAT na łączną kwotę wartości netto w wysokości 167.650,00 zł. Organ zaznaczył, że wykazane przez Skarżącego nabycia towarów i usług od ww. spółek zostały potwierdzone jedynie fakturami VAT, a w niektórych przypadkach księgowymi dowodami dokonania wpłaty. Skarżący nie przedłożył pisemnych umów, zleceń czy zamówień dotyczących wykazanych nabyć towarów i usług. Nie przedłożył także żadnych dokumentów dotyczących zleconych prac remontowych, np. protokołów odbioru robót czy usług marketingowych, z których wynikałyby chociażby zakres zleconych usług. Ponadto nie zostały przedłożone żadne dowody potwierdzające wykonanie usług transportowych w postaci listów przewozowych, dowodów WZ lub innych dokumentów, z których wynikałoby jaki był rodzaj towaru objętego transportem oraz informacje kto, kiedy i na czyją rzecz miał dokonać przewozu tych towarów. Nie posiadał też żadnych dokumentów czy dowodów prowadzonej korespondencji, chociażby w postaci wiadomości e-mail, które potwierdzałyby prowadzenie rozmów z kontrahentami odnośnie zawartych transakcji. Nie znał żadnych osób, z którymi miały być prowadzone ustalenia odnośnie dostaw towarów i wykonania usług. Nie pamiętał lub nie posiadał wiedzy, czy każdorazowo do zawarcia transakcji dochodziło pomiędzy tymi samymi pracownikami reprezentującymi kontrahentów. Strona nie miała wiedzy na podstawie jakich dokumentów ustalone było upoważnienie danej osoby do występowania w imieniu kontrahenta i prowadzenia negocjacji odnośnie ustalenia zakresu, warunków i ceny dostaw towaru i wykonywanych usługi na jego rzecz. Skarżący nie wiedział także co było przedmiotem działalności poszczególnych kontrahentów w przedmiotowym okresie, gdzie każda z tych firm miała siedzibę oraz miejsce prowadzenia działalności. Nie pamiętał danych tych firm i nigdy nie był w ich siedzibach. Nie wiedział, czy, a jeżeli tak, to w jaki sposób zostały sprawdzone możliwości poszczególnych firm w zakresie posiadanych warunków lokalowych oraz sprzętu do wykonania zleconych usług ani czy kontrahenci posiadali odpowiednią kadrę i możliwości techniczne pozwalające na wykonanie zleconych usług. Swoją wiedzę w zakresie adresów firm i przedmiotu działalności tych firm czerpał jedynie z ogólnodostępnych rejestrów i z Internetu. Weryfikacja działalność kontrahentów miała następować na podstawie referencji udzielanych przez bliżej nieokreślone osoby - klientów przedsiębiorstwa, których Skarżący nie wskazał. Organ zauważył, że z przedłożonych wyjaśnień wynikało, że Skarżący nie miał żadnej wiedzy odnośnie rzekomo zrealizowanych transakcji i kontrahentów, którzy mieli być wystawcami faktur VAT dokumentujących te transakcje. Jego zdaniem, jedyną osobą, która miała zajmować się wszelkimi sprawami związanymi z kwestionowanymi transakcjami i która mogłaby udzielić jakichkolwiek informacji na temat okoliczności, przedmiotu i zakresu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach VAT był pracownik Skarżącego - W. G., który według Strony zajmował się prowadzeniem negocjacji cenowych, ustalaniem terminów, jak i utrzymywaniem kontaktu telefonicznego z tymi kontrahentami. Umocowanie do rozmów miało wynikać z posiadanego zakresu obowiązków i poleceń ustnych udzielonych przez Skarżącego. Należności z faktur miały być płatne wyłącznie gotówką przy odbiorze faktury. Płatnościami miał zajmować się również W. G., który miał być odpowiedzialny za odbiór dostarczonych towarów i rozliczenie wykonanych usług. Jednakże jak ustalono wbrew złożonym przez Skarżącego wyjaśnieniom, W. G. nie był pracownikiem jego przedsiębiorstwa, nie był zatrudniony w jego firmie na podstawie żadnej umowy cywilnoprawnej - umowy zlecenia czy umowy o dzieło, na podstawie której mógłby wykonywać w przedmiotowym okresie jakiekolwiek czynności w imieniu przedsiębiorstwa [...] H. P.. Z materiału dowodowego wynika, że W. G. w kontrolowanym okresie był pracownikiem firmy C. s.c., której Skarżący był wspólnikiem i zajmował się wyłącznie konfekcjonowaniem gazów technicznych. Ponadto organ zauważył, że przesłuchani w charakterze świadków pracownicy a przedsiębiorstwa [...] nie potwierdzili wskazywanej przez Skarżącego roli W. G. w zakwestionowanych transakcjach. Organ uważa, że niewiarygodnym było twierdzenie Skarżącego, że to W. G. w 2016 roku - niezatrudniony u Skarżącego, bez pisemnego upoważnienia, będąc w tym czasie pracownikiem spółki cywilnej, której wspólnikiem jest Skarżący i wykonując w niej prace ściśle techniczne - prowadził negocjacje i rozmowy z kontrahentami, był odpowiedzialny za odbiór faktur i za sprawdzenie wykonania usług, regulował należności gotówkowo na łączną kwotę brutto ponad [...] zł, a tym bardziej, że miał prowadzić negocjacje w imieniu firmy PPHUT [...] (z którą formalnie nic go nie łączyło) i podejmować decyzje co do przedmiotu, terminu czy wyceny określonych usług, które miały być wykonane przez wskazanych kontrahentów. Organ podkreślił, że wbrew zarzutom Skarżącego, śmierć w 2018 r. świadka W. G. nie rodzi negatywnych skutków dla Strony ze względu na brak możliwości jego przesłuchania w charakterze świadka. Organ podniósł, że jak wynika z treści przedłożonych przez Skarżącego faktur VAT zakupu, których wystawcami miały być ww. podmioty wynika, że jedyną formą regulowania należności wynikających z powyższych faktur była gotówka. Jednakże analiza przepływu środków pieniężnych w formie gotówkowej pozwoliła stwierdzić, że Skarżący nie dysponował w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gotówką w kwocie pozwalającej na pokrycie zobowiązań wynikających z przyjętych do rozliczenia faktur. Nie stwierdzono również w historii posiadanych przez Stronę rachunków bankowych kwot, które miały być wypłacone w celu uregulowania należności wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. Organ zauważył, iż płatność w formie gotówkowej utrudnia identyfikację stron transakcji oraz podwyższa ryzyko dla nabywcy w razie sporu z dostawcą towaru lub usługi. Organ odwoławczy podkreślił, że z zebranego materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli i prowadzonego postępowania podatkowego wynika, że usługi napraw pojazdów opisanych w zakwestionowanych fakturach VAT, których wystawcami miały być ww. firmy, nie mogły być wykonane, bowiem w okresie, w którym miały być zrealizowane, samochody których miały one dotyczyć używane były do wykonywania transportu towarów lub nie zostały jeszcze nawet przez Skarżącego nabyte. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za nielogiczne twierdzenie Skarżącego, iż usługa naprawy pojazdu marki [...] nr rej. CW [...] opisana w fakturze nr [...] z [...] września 2016 r., której wystawcą miała być firma J. Sp. z o.o., została faktycznie wykonana zanim Skarżący nabył ww. pojazd. Prawo do dysponowania przedmiotowym pojazdem uzyskał dopiero [...] września 2016 r., w tym dniu wystawiona została bowiem faktura dokumentująca zakup tego pojazdu przez Skarżącego. [...], na którym miała być wykonana na zlecenie Strony usługa naprawy, w momencie wykonywania tej naprawy nie był jej własnością, nie był również użytkowany przez nią na podstawie jakiejkolwiek umowy najmu, dzierżawy czy innej o podobnym charakterze. Zdaniem organu, nielogicznym zatem należy uznać twierdzenie, że w ramach "szykowania uprzednio wybranego i zamówionego pojazdu" Skarżący dokonał naprawy pojazdu za kwotę ponad 17.000 zł, będącego własnością innej osoby, a dopiero później negocjował warunki nabycia od właściciela naprawionego już przez siebie środka transportu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej faktu dokonania przez Skarżącego w badanym okresie zakupu towarów i usług wynikających z przyjętych do rozliczenia faktur VAT, nie potwierdziły podmioty, które miały być wystawcami tych faktur ani również osoby, które w badanym okresie były pracownikami przedsiębiorstwa [...] H. P.. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Skarżącego zaprzeczyli, aby w 2016 r. dokonywane były transakcje wykazane w kwestionowanych fakturach VAT. Firma N. Sp. z o.o. w badanym okresie nie posiadała osób uprawnionych do jej reprezentowania i nie prowadziła działalności pod zgłoszonym adresem swojej siedziby, nie posiadała zasobów ani zaplecza technicznego, które pozwalałoby na wykonanie usług opisanych w fakturach. Firmy A. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. w badanym okresie były wykreślone z rejestru podatników VAT, nie dokonywały żadnych rozliczeń podatkowych, nie prowadziły działalności gospodarczej pod zgłoszonymi właściwemu organowi podatkowemu adresami. Jedyna realnie działająca w badanym okresie firma J. Sp. z o.o., zaprzeczyła, że w badanym okresie realizowała na rzecz Skarżącego jakiekolwiek usługi i wystawiła na jego rzecz z tego tytułu faktury VAT. Ponadto zakres rzekomych świadczeń obejmował zarówno naprawy samochodowe, jak i usługi budowlane czy transportowe. Organ podkreślił, że tak szerokie spektrum powierzanych czynności charakteryzować powinno podmiot o zweryfikowanej rzetelności i zdolnościach zarówno personalnych jak i technicznych. Tymczasem wszystkie wykazane okoliczności budzą poważne wątpliwości co do rzetelności transakcji zawartych z firmą J. Sp. z o.o. Organ odwoławczy zauważył, że dokonane w ramach kontroli i prowadzonego postępowania podatkowego ustalenia, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie potwierdziły aby firmy: J. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. świadczyły na rzecz jego przedsiębiorstwa [...] H. P. opisane w przedłożonych fakturach usługi transportowe, usługi budowlane, usługi marketingowe, usługi naprawy pojazdów samochodowych czy też dokonywały dostaw wskazanych w nich towarów oraz potwierdzają, ze przedłożone przez Skarżącego faktury VAT, których wystawcami miały być ww. Spółki nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji i są to "puste" faktury. Organ podkreślił, że w powołanym okresie firmy J. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. nie były dostawcami towarów i usług na rzecz Skarżącego w związku z czym zakwestionowane faktury są dokumentami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Podkreślił, że przy ustalaniu wysokości przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów z prowadzonych przez Skarżącego działalności gospodarczych w 2016 r. organ pierwszej instancji wyczerpująco rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i dokonał jego oceny we wzajemnym powiązaniu wszystkich dowodów, zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. Dyrektor uznał zatem, że działania Strony w ramach rzekomej współpracy z ww. podmiotami ograniczały się jedynie do przyjęcia nierzetelnych faktur VAT celem obniżenia obciążeń podatkowych poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wynikających z nierzetelnych faktur zakupu od ww. podmiotów. W ocenie organu odwoławczego, uzasadnienie zaskarżonej decyzji poparte zostało szczegółową i wnikliwą analizą wszystkich dowodów zebranych w przeprowadzonym postępowaniu, a z analizy tej organ pierwszej instancji wyciągnął spójne i logiczne wnioski. Dokonując oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji błędnej oceny materiału dowodowego, jak też nie stwierdził przekroczenia przez organ pierwszej instancji granic swobodnej oceny dowodów. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Strona założyła skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 120 w zw., z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady legalizmu i zasady zaufania do organów podatkowych, przejawiające się: . oparciem decyzji o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia organu podatkowego, . niezastosowaniem się do wytycznych zawartych w wiążącym organy podatkowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i w konsekwencji postawieniem błędnych też w zakresie kwalifikacji prawnej dokonanych przez podatnika transakcji gospodarczych; 2) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek: . wykreowania nieprawdziwego wizerunku Podatnika, jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w dokumentowaniu fikcyjnych czynności i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści podatkowej w sytuacji, gdy prawidłowa ocena podjętych przez niego działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z kontrahentami prowadzi do wniosku, że Podatnik działał w sposób standardowy na rynku oraz w zaufaniu do organów podatkowych, . braku przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi organ podatkowy kierował się wydając skarżoną decyzję; 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na: . braku udowodnienia, iż faktury zakupowe od J. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, . nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na właściwym dla podatnika rynku, a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez niego działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na tym rynku podmioty gospodarcze i wykorzystanie podwykonawców odbiegało od tych zasad, . zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść podatnika, przemawiających za przyjęciem, że działał on w badanym okresie w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, takich jak: rzeczywiste i niekwestionowane przez odbiorców usług rzetelne wykonanie zleconych szeroko pojętych robót budowlanych oraz wyjaśnienia Strony i wyjaśnienia kontrahentów świadczące o rynkowym charakterze transakcji, dokonywaniu weryfikacji danych rejestrowych kontrahentów i dokonywaniu rzeczywistego obrotu gospodarczego, . oparciu skarżonej decyzji nie na podstawie dowodów, lecz na podstawie niepoddających się weryfikacji, co do prawdziwości wątpliwości, podejrzeń i ocen organu; 4) art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej przez: . naruszenie zasady czynnego udziału Skarżącego w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez udziału Strony, bez zapewnienia Skarżącemu możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, . błędne uznanie, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów z innych postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe i organy ścigania zastępują konieczność przeprowadzenia tych dowodów w tym konkretnym postępowaniu podatkowym; 5) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w zw. z art. 167 i 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez niewłaściwe niezastosowanie, z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT zakupowych, 6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na bezpodstawne i wadliwe uznanie, jakoby kwestionowane w sprawie czynności opodatkowane dokonane przez podatnika - uprawniające do odliczenia podatku naliczonego - stanowiły czynności fikcyjne, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego ich dokonania, w szczególności poprzez: . bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, pomimo, że rzeczywisty stan faktyczny sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń - w myśl zasad neutralności i proporcjonalności - w sytuacji gdy sam fakt nabycia usług w drodze czynności opodatkowanej nie został w świetle zgromadzonego materiału dowodowego podważony, zaś ewentualne uchybienia dostawcy wskazanego na spornych fakturach lub podmiotów zlokalizowanych na innym szczeblu obrotu były wynikiem bezpodstawnych działań osób trzecich, o których Skarżący nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy, . bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT zakupowych, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, że Skarżący nie uczestniczył w sposób świadomy w rzekomym oszustwie oraz że nie wiedział i nie mógł się w sposób obiektywny dowiedzieć (przy czym w toku postępowania przed organem podatkowym nie prowadzono wyczerpujących ustaleń w zakresie należytej staranności Strony), że dokonywane transakcje dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami, . uchybienia w zakresie oceny świadomości Skarżącego, jego dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania; 7) art. 22 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, iż w sprawie występują dokumenty/faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie nie stanowią podstawy do ujęcia poniesionych wydatków w kosztach uzyskania przychodu. W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] i orzeczenie co do istoty sprawy. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Zarządzeniem z dnia [...] stycznia 2023 r., Przewodniczący Wydziału I WSA w Bydgoszczy, określił wartość przedmiotu zaskarżenia na kwotę 179.626 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] marca 2023 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] marca 2023 r. (k. 82 akt sądowych). Wcześniej Skarżący został poinformowany także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Należy zaznaczyć, że dopuszczalność rozpoznania spraw na posiedzeniach niejawnych w czasie obowiązywania obostrzeń związanych z epidemią COVID-19 była rozważana przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 26 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 1230/21 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak orzeczenia przytaczane w dalszej części uzasadnienia), a wyrażone w nim poglądy tut. Sąd podziela. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organ jako kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w 2016 roku pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowo-Transportowe [...] H. P. oraz C. spółka cywilna H. P., R. P. dotyczących zakwestionowanych transakcji udokumentowanych fakturami VAT, których wystawcami były: J. Sp. z o.o. w M., N. Sp. z o.o. w T., A. Sp. z o.o. w [...], C. Sp. z o.o. w W. oraz B. Sp. z o.o. w W.. Odnośnie okoliczności transakcji z J. Sp. z o.o. w M. organ odwoławczy ustalił, że spółka ta nie wykonywała żadnych usług, w tym transportowych czy budowlanych na rzecz Skarżącego. Nie miała z nim żadnych kontraktów handlowych jak również nigdy z nim w jakikolwiek sposób nie współpracowała. Ze znajdujących się w aktach sprawy informacji oraz zeznań prezesa zarządu spółki J. D. R. wynika, że faktury z 2016 r., na których jako wystawca figuruje ta spółka nie zostały przez nią wystawione, nie zostały ujęte w jej ewidencjach. Ponadto spółka J. posługuje się innym oprogramowaniem do wystawiania faktur, mając one inny wzór, stosowano też inny wzór pieczęci oraz inną numerację. D. R. ponadto zaprzeczył, aby podpisywał się parafką jak na okazanych mu fakturach, ponieważ jak zeznał zawsze podpisuje się pełnym nazwiskiem. Stwierdził również, że nie zna Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowo-Transportowego [...] H. P., ani spółki C., nazwy te nic mu nie mówią, nie zna nikogo i nigdy nie spotkał się z osobami z tych przedsiębiorstw, zaś spółka J. nigdy nie wykonywała usług opisanych na okazanych fakturach, ponieważ zajmowała się wyłącznie przewozem paliw. Z kolei w odniesieniu do transakcji, które mały dokumentować faktury wystawione przez N. Sp. z o.o. w T. organy ustaliły, że spółka ta w badanym okresie nie posiadała osób uprawnionych do jej reprezentowania oraz nie prowadziła działalności pod zgłoszonym adresem swojej siedziby i nie posiadała zasobów ani zaplecza technicznego, które pozwalałoby na wykonanie usług opisanych w fakturach będących w posiadaniu Skarżącego. Organy ustaliły ponadto, że spółka N. w 2016 r. miała zatrudniać tylko jednego pracownika - D. H., który był jednocześnie jej wspólnikiem i prokurentem, a który figurował na fakturach i dokumentach KP, wystawionych na rzecz [...] i C. jako osoba upoważniona do ich wystawienia. Z wyliczeń organu wynika, że dla wykonania usług ujętych w zakwestionowanych fakturach D. H. musiałby pracować codziennie przez 3 miesiące przez ok. 15 godzin, bez uwzględnienia czasu niezbędnego do załadunku i rozładunku towaru będącego przedmiotem transportu, wystawianie faktur, przyjmowanie gotówki i wystawianie dowodów KP oraz wykonywania innych czynności związanych z prowadzeniem firmy. Jak bowiem wynika z zeznań D. H. spółka N. nie zatrudniała pracowników, zaś sam nadzorował wykonanie przede wszystkim prac remontowo-budowlanych, natomiast jeździł nie więcej niż 6 dni w tygodniu (będąc w stanie w ciągu dnia przejechać 1.000 km). Wskazał przy tym, że usługi transportowe wykonywał osobiście, "a jeżeli nie mógł to podmiot, dla którego miały być wykonane usługi transportowe oddelegowywał swojego kierowcę". D. H. zidentyfikował jako wystawione przez siebie faktury na rzecz Skarżącego, jednakże nie był w stanie określić czego dotyczyły wymienione w nich usługi, nie kojarzył też podmiotów [...] i C. (choć potwierdził wystawienie i podpisanie okazanych mu następnie faktur). Natomiast w odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. w [...] ustalono, że nie prowadzi ona działalności gospodarczej pod zgłoszonym adresem, mimo podejmowanych prób nie było żadnej możliwości skontaktowania się z tym podmiotem. Ponadto w 2006 r. została ona wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług (ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za miesiąc lipiec 2006 r.). Na podstawie informacji uzyskanej od miejscowo właściwego organu podatkowego ustalono, że pod zgłoszonym adresem spółka nie prowadzi działalności i nie jest znany aktualny adres jej siedziby. Brak także informacji czy spółka A. posiadała zezwolenie na wykonywanie transportu drogowego lub czy dysponowała środkami transportu ani też czy posiadała zaplecze warsztatowe. Nie składała także deklaracji PIT-4R i informacji PIT-11 za 2016 r. Z zeznań byłego wspólnika spółki A. w latach 2005-2006 W. J. wynika nadto, że nie wystawiał i nie podpisywał on w imieniu tej spółki w 2016 r. jakichkolwiek faktur VAT. Analogiczne ustalenia, jak w przypadku spółki A., organy poczyniły w odniesieniu do pozostałych wystawców zakwestionowanych faktur VAT, czyli C. Sp. z o.o. w W. oraz B. Sp. z o.o. w W.. Obie spółki zostały wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług, odpowiednio w latach 2014 i 2013. Spółka C. nie prowadziła działalności pod zgłoszonym adresem. W 2016 r. nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej zarówno w podatku od towarów i usług, jak i w podatku dochodowym. Brak było też możliwości skontaktowania się z tym podmiotem. Z kolei w odniesieniu do spółki B. również ustalono, że nie składała w 2016 r. informacji podatkowych. Były wspólnik w tej spółce – J. C. – przyznał, że nabył udziały w niej w 2014 r., ale po krótkim czasie sprzedał je nie podejmując żadnych czynności. Był wprawdzie związany ze spółką w 2016 r., jednakże nie podpisywał w jej imieniu żadnych faktur VAT, nigdy nie współpracował ze Skarżącym i zaprzeczył, aby kiedykolwiek wystawił na jego rzecz jakiekolwiek faktury VAT. Ponadto organ ustalił, że Skarżący nie występował do się do właściwych naczelników urzędów skarbowych o udzielenie informacji o podmiocie A. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. w zakresie wskazania czy spółki są zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd zauważa, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego (w stopniu, który nakazywałby uwzględnienie skargi) i dołożyły wszelkich starań, aby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak powiadomienia o przesłuchaniu kluczowych w sprawie świadków D. H., W. J., i J. C. w dniach [...] i [...] października 2020 r. (Skarżący omyłkowo podaje datę "[...].2020" w odniesieniu do przesłuchania D.. H.), co spowodowało uniemożliwienie udziału Skarżącego lub jego pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Zarzut ten jest zdaniem Sądu niezasadny, gdyż jak wynika z akt sprawy zeznania te zostały złożone w innym postępowaniu (postępowaniu karnym prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T.), a protokoły z tych zeznań zostały włączone do akt niniejszej sprawy stosownie do obowiązujących przepisów. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie miały przy tym wpływu na wyznaczenie terminu przesłuchań przez inny organ. Prawidłowe włączenie powyższych protokołów do akt niniejszej sprawy nie uchybiło przy tym realizacji prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu. Należy jednocześnie dodać, że zgodnie z art. 194 § 1 i 2 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszczalny jest dowód z dokumentu urzędowego sporządzonego w określonej przepisami prawa formie. Sąd podziela tym samym pogląd wyrażony w tym zakresie. Należy zgodzić się także z organem, że nie doszło do nieprawidłowości przy uzyskaniu informacji o rachunkach bankowych Skarżącego. Organ ponadto ustalił, że Skarżący w istocie rzeczy nie miał żadnej orientacji co do wystawców zakwestionowanych faktur \/AT oraz przeprowadzonych z nimi transakcji zakupu towarów i usług. Jedyną wskazaną przez niego osobą, która mogłaby udzielić informacji na temat okoliczności i zakresu przedmiotowych transakcji miał być pracownik W. G. (miał on prowadzić negocjacje, ustalać terminy, utrzymywać kontakt telefoniczny, odpowiadać za odbiór dostarczonych towarów i rozliczać wykonanie usług). Jednakże organy ustaliły, że W. G. nie był zatrudniony w P.P.H.U.T. [...] zarówno na podstawie umowy o pracę, jak i umowy zlecenia czy umowy o dzieło. Pracownicy zatrudnieni w [...] przesłuchani w charakterze świadków zgodnie zaprzeczyli, aby W. G. pracował w tym przedsiębiorstwie, nie znali osoby o tym nazwisku. Jeden z przesłuchanych pracowników – K. B. słyszał wprawdzie to nazwisko, ale wiązał je z inną firmą Skarżącego. Znalazło to potwierdzenie w zeznaniach S. B., zatrudnionego w C. s.c. R. P., H. P., który wskazał, że pracował w tym przedsiębiorstwie razem z W. G., do którego obowiązków należało jednak napełnianie gazem butli w siedzibie firmy (we [...] przy ul. [...]) oraz wymiana zaworów w butlach na gaz. Organ nie był w stanie skonfrontować stanowiska Skarżącego z W. G., gdyż zmarł on w 2018 r., jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, że zakwestionowane faktury VAT, które miały być wystawione przez wyżej podmioty nie dokumentują wymienionych w nich usług: transportowych, budowlanych, marketingowych czy napraw samochodów i dostaw towarów, które w rzeczywistości zostały wykonane. Wszystkie okoliczności, szczegółowo omawiane przez organ w decyzji, zdaniem Sądu jednoznacznie wskazują na to, że Skarżący przyjął do rozliczenia zakwestionowane faktury, które nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Ponadto organy ustaliły, że z treści zakwestionowanych faktur wynika, iż należności z wynikające były regulowane wyłącznie w formie gotówkowej, choć z przeprowadzonej analizy przepływu środków pieniężnych wynikało, że Skarżący nie dysponował w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gotówką w kwocie pozwalającej na pokrycie zobowiązań wynikających z przyjętych do rozliczenia zakwestionowanych faktur. Jednocześnie w historii posiadanych przez Skarżącego rachunków bankowych nie stwierdzono kwot, które miały być wypłacone w celu uregulowania należności w formie gotówkowej wynikających z tych faktur. Dla uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach podatkowych, stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., niezbędne jest, aby wydatek został rzeczywiście poniesiony przez podatnika, nie może on przy tym znajdować się w katalogu wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 23 u.p.d.o.f.), powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i w celu uzyskania przychodu oraz być właściwie udokumentowany. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych. W sytuacji, gdy faktury są fikcyjne i nie dokumentują czynności, które miały miejsce w rzeczywistości, brak jest możliwości ustalenia związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem a uzyskanym (lub zakładanym) przychodem. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy, w jego całokształcie, pozwala na uznanie, iż zakwestionowane w toku postępowania faktury zakupowe nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Skoro zatem, zakwestionowane przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, nie mogły stanowić podstawy do ujęcia w rachunku podatkowym wykazanych w nich wydatków. W konsekwencji zaistniały podstawy, aby w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pozbawić Skarżącą prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami. Zasadnie, zdaniem Sądu, organ odwoławczy podkreślił, że przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. O nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje transakcje na podstawie dowodów nierzetelnych. Dokonując zapisów w księgach na podstawie takich dokumentów, podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki w tym zakresie stanowi księga. Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane wówczas, gdy zdarzenie gospodarcze w niej opisane w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Do uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów, wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodu powinny być należycie udokumentowane, zaś zapisy w księgach podatkowych powinny być dokonywane na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, zarówno w sensie formalnym jak i materialnym, tj. zgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Na zmianę stanowiska co do wykorzystania w rozliczeniach podatkowych faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji bez wpływu pozostaje okoliczność umorzenia postępowań karnego wobec Skarżącego postanowieniami: Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] marca 2021 r. dotyczącego podrobienia wymienionych w nim faktur i dokumentów KP w 2016 r. oraz Prokuratury Rejonowej we [...] z dnia [...] marca 2019 r. w sprawie podrobienia i użycia jako autentycznych faktur VAT w 2017 r. W drugim przypadku postanowienie nie dotyczy okresu objętego postępowaniem, w którym wydano zaskarżoną decyzję. [...] jednak zdaniem Sądu także w niniejszej sprawie organ zasadnie odwołał się do poglądu wyrażonego przez WSA w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 165/19, w którym Sąd podkreślił, że "organ podatkowy w swoim postępowaniu nie zajmował się ustaleniem popełnienia przez skarżącego powyższych czynów. Organ stwierdził jedynie, że podmiot wskazany na zakwestionowanych fakturach nie wykonał na rzecz skarżącego żadnych świadczeń, a na podstawie okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom skarżący mógł powziąć wątpliwość co do ich rzetelności, co doprowadziło organ do konkluzji, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W konsekwencji, powyższe postanowienie nie stoi na przeszkodzie ustaleniom organu podatkowego i nie dowodzi, że skarżący zachował należytą staranność. Ponadto, stosownie do art. 11 p.p.s.a. ustalenia jedynie wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Sąd nie jest zatem związany postanowieniem o umorzeniu śledztwa". Jednocześnie nie mogło dojść do naruszenia przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., albowiem nie stanowiły podstawy do orzekania dla organów w niniejszej sprawie, gdyż jej przedmiot dotyczy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z powyższych powodów do oceny legalności zaskarżonej w rozpoznawanej sprawie decyzji nie jest możliwe odwołanie się do szeroko przytaczanego przez Skarżącego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. T. Wójcik U. Wiśniewska J. Ziołek