I SA/Bd 475/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 listopada 2010r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. 1. oddala skargę, 2. zasądza od Skarbu Państwa (Kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy) na rzecz doradcy podatkowego V. W. kwotę 292 zł (dwieście dziewięćdziesiąt dwa) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. I SA/Bd 475/10 UZASADNIENIE We wniosku o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. strona podała, że nierzetelne prowadzenie jej spraw przez biuro rachunkowe doprowadziło do błędnego rozliczenia podatku dochodowego za 2006r. oraz pozbawiło ją możliwości skorzystania z abolicji podatkowej. Wnioskująca podkreśliła, że o konieczności złożenia korekty zeznania rocznego dowiedziała się po wyznaczonym przez organ podatkowy terminie, bowiem wezwania były kierowane przez organ podatkowy na adres w kraju, gdy w tym czasie przebywała zagranicą. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił umorzenia wnioskowanej zaległości podatkowej wraz z odsetkami w łącznej kwocie 9.613 zł. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. Podała, że do Wielkiej Brytanii wyjechała w 2005r. i od tego czasu nie uzyskuje w Polsce jakichkolwiek dochodów, ani nie posiada żadnego prawa własności. Zaznaczyła, że zeznanie roczne za 2006r. złożyła za pośrednictwem biura rachunkowego, które wypełniło je błędnie. Podkreśliła, że z braku wiedzy o konieczności aktualizacji danych adresowych nie poinformowała organów podatkowych o aktualnym adresie zamieszkania w Wielkiej Brytanii. Wobec tego, iż obecnie przebywa na stałe w Wielkiej Brytanii nie była w stanie odbierać wezwań organu podatkowego wysyłanych na adres w Polsce. Odwołująca podkreśliła, że w Wielkiej Brytanii ze względu na niskie zarobki otrzymywała doraźne zapomogi oraz zwrot podatku dochodowego oraz dodała, iż koszty utrzymania w tym kraju są znacznie wyższe niż w Polsce. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podał, że skarżąca w dniu 10 lutego 2009r., stosownie do przepisów ustawy z dnia 25 lipca 2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894; zwaną dalej ustawą abolicyjną), wystąpiła do organu I instancji z wnioskiem (na formularzu PIT - AZ) o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r., w wysokości stanowiącej różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za ten rok podatkowy od przychodów uzyskanych w Wielkiej Brytanii. Do wniosku dołączyła Formularz AZ-O (oświadczenie o uzyskanych dochodach zagranicą i zapłacie podatku) oraz zeznanie o wysokości uzyskanego dochodu (poniesionej straty) PIT - 36 za 2006r. Organ zaznaczył, że zarówno wniosek abolicyjny (nieprawidłowo obliczona kwota zobowiązania) jak i PIT -36 (kwoty wskazane w walucie obcej) zostały wypełnione błędnie. W dokumentach tych wskazano adres: L., ul. Ż. [...]. Z uwagi, iż złożone dokumenty nie spełniały wymogów formalnych określonych przepisami prawa podatkowego strona została wezwana do usunięcia stwierdzonych braków. Wskutek braku odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia [...]r. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. W dniu 12 sierpnia 2009r. do organu podatkowego wpłynęło zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3, w którym podatniczka wskazała swój obecny adres w Wielkiej Brytanii. Następnie w dniu 8 września 2009r. złożyła korektę zeznania rocznego PIT - 36 za 2006r., z której wynikał do zapłaty podatek w wysokości 7.379,00 zł. Jak podkreślił organ odwoławczy warunkiem umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę, jest stosownie do 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej O.p.) wystąpienie jednej z wymienionych w tym przepisie przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Przy czym nawet w przypadku wystąpienia którejkolwiek z nich, organ ma prawo odmówić przyznania ulgi korzystając z zawartej w tym artykule instytucji uznania administracyjnego. W ocenie organu odwoławczego przedstawione w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji argumenty, jak i zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalają na uznanie, iż w niniejszej sprawie wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny przemawiający za umorzeniem przedmiotowej zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że podatniczka z tytułu wykonywanej pracy otrzymuje wynagrodzenie, płatne tygodniowo brutto po ok. 1.178,54 zł, z którego zostaje potrącone ubezpieczenie zdrowotnie i podatek w łącznej kwocie ok. 194,80 zł. Jej tygodniowe wydatki związane z utrzymaniem wynoszą łącznie ok. 553,76 zł (w tym: najem mieszkania - 346,10 zł, media - 46,15 zł, koszty dojazdu do pracy - 115,36 zł, wydatki na lekarstwa - 46,15 zł). Dodatkowo z tytułu posiadania mieszkania w L. ponosi miesięczne wydatki na: czynsz 160,00 zł, światło i gaz - 30,00 zł, ubezpieczenie 70,00 zł. Ponadto, jak wskazała strona, posiada dług w wysokości 5.000 zł (zajęty przez komornika). Organ podkreślił, że nie zwalnia podatnika od odpowiedzialności podatkowej zlecenie prowadzenia spraw podatkowych biuru rachunkowemu. Również za przyznaniem wnioskowanej ulgi nie może, w ocenie organu odwoławczego, przemawiać argumentacja dotycząca braku wiedzy w zakresie aktualizacji danych adresowych, albowiem obowiązkiem podatnika jest zapoznanie się ze stosownymi przepisami prawa. Dodatkowo organ podkreślił, że w orzecznictwie podatkowym wyrażony został pogląd, iż umorzenie zaległości podatkowych czy też odsetek za zwłokę, uzasadnione jest jedynie działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które nie są zależne od sposobu jego postępowania. Za takie, zdaniem organu, nie można uznać powołanych przez stronę okoliczności. W opinii Dyrektora stałe cotygodniowe dochody podatniczki z tytuły pracy zarobkowej, pozwalają na systematyczną spłatę przedmiotowego zadłużenia. Poza tym mieszkanie, które strona posiada w Polsce może również stanowić źródło uzyskania przychodu np. poprzez wynajem. W skardze złożonej do sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 121 § 2, art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się do treści oraz faktów przedłożonych w odwołaniu. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wskazała, że w grudniu 2005r. wyjechała do Wielkiej Brytanii, gdzie obecnie znajduje się jej ośrodek życiowy. Podniosła, że nie otrzymała postanowienia organu I instancji z dnia [...]r. Nr [...], wyznaczającego siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, ponieważ postanowienie to zostało wysłane na adres zameldowania w Polsce, pomimo złożonego przez nią w sierpniu 2009r. zgłoszenia aktualizacyjnego informującego o aktualnym adresie zamieszkania w Wielkiej Brytanii. Ponadto skarżąca odniosła się do kwestii rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej za granicą w świetle ustawy o abolicji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego doręczenia postanowienia organ podkreślił, że wszakże strona złożyła zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3, w którym jako miejsce zamieszkania podała Wielką Brytanię, jednak jako adres zameldowania wskazała adres w Polsce zaznaczając, że tam ma być kierowana korespondencja. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób nakazujący jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Decyzja o umorzeniu (bądź odmowie umorzenia) zaległości podatkowej wraz z odsetkami wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli więc organ administracyjny stwierdzi, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania. Dopiero wystąpienie takich przesłanek nakazuje rozważenie czy w ogóle, a jeżeli tak, to w jakiej części, zaległość (odsetki) może być umorzona. Użyte w powołanym przepisie pojęcie "ważny interes podatnika" jest pojęciem nieostrym, natomiast pojęcie "interes publiczny", to pojęcie niedookreślone. O istnieniu "ważnego interesu podatnika", jak podnosi się w piśmiennictwie przedmiotu, nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także zagrożenie egzystencji rodziny czy sytuacja finansowa i rokowania na przyszłość, a przede wszystkim sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania (wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2005r. sygn. l SA/Łd 883/2005, wyrok III SA/Wa sygn. akt 2118/04). Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, itp. (por. wyrok NSA sygn. akt III SA 2457/02, system informacji prawnej Lex 145036 ). Uznaniowy charakter decyzji nie wyklucza sam przez się jej kontroli, ale zakres tej kontroli znacznie ogranicza. Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania wyboru. Sprowadza się ona zasadniczo do badania czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury. Decyzja uznaniowa jest przez Sąd uchylana w wypadku stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów o postępowaniu, że na wynik sprawy mogło to mieć wpływ istotny (art.145 §1 pkt.1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). O tego rodzaju naruszeniach prawa można by mówić, gdyby organ dokonując oceny sprawy pominął istotne dla niej dokumenty lub okoliczności faktyczne, dokonał oceny dokumentów i okoliczności wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Gdy pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do badania czy w procesie dochodzenia do tej decyzji organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2000r. III SA 3416/99 system informacji prawnej Lex 13/2006). Należy podkreślić, że negatywne rozstrzygnięcie wniosku powinno być przekonywująco uzasadnione zarówno co do faktów jak i co do prawa, tak by nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Zatem Sąd z powodu uregulowań ustawowych nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, nie rozstrzyga o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowych. Tym samym, argumenty dotyczące oceny zgromadzonych w sprawie dowodów zawarte w skargach nie mogą powodować, iż Sąd dokona własnej oceny dowodów, ale zobowiązują Sąd do oceny czy przedstawione argumenty mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dowodów dokonanej przez organ. To na prowadzącym postępowanie dowodowe w sprawie organie podatkowym stosownie do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu. Zasada ta zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Ocena dowodów musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Zaś prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne rozdział 1 działu IV Ordynacji podatkowej, jak też przez przepisy dotyczące postępowania dowodowego tej ustawy. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe spełniły w sposób należyty powyższe powinności rozpatrując wniosek, a następnie rozpatrując odwołanie wnioskującej od decyzji organu I instancji. Zdaniem Sądu, ocena organów podatkowych istnienia przesłanek do zastosowania uznania administracyjnego, została dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art.191 Ordynacji podatkowej) poprzedzonym dokładnym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych (art.122 Ordynacji podatkowej). Aby stwierdzić czy w niniejszej sprawie "ważny interes podatnika" potwierdza zasadność wniosku, organy podatkowe poczyniły wyczerpujące ustalenia odnośnie sytuacji materialnej skarżącej. Poczyniły ustalenia czy jej dochód i niezbędne wydatki dają realne możliwości uregulowania zaległości podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że jednym z przejawów równości wobec prawa jest, to iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP). Uzyskanie ulgi podatkowej jest odstępstwem od tej zasady, bowiem na mocy indywidualnej decyzji podatnik zostaje zwolniony z obowiązku świadczenia wynikającego z ustawy. Dlatego szczególnie istotne jest prawidłowe stosowanie prawnych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. W niniejszej sprawie ocena wniosku skarżącej dokonana przez organy podatkowe nie budzi zastrzeżeń Sądu przy konfrontacji ze zgromadzonym materiałem dowodowym w zakresie zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika jak i przesłanki interesu publicznego. Z akt sprawy wynika, że podatniczka chcąc z korzystać z możliwości, jaką daje art. 3 ust. 1 tzw. ustawy abolicyjnej złożyła do właściwego organu wniosek o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. z tytułu uzyskiwania przychodów w Wielkiej Brytanii. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., wskutek nieusunięcia w terminie błędów zawartych we wniosku jak i zeznaniu PIT-36, postanowieniem z dnia pozostawił go bez rozpatrzenia. Następnie strona dokonała korekty zeznania rocznego PIT-36, w związku z czym kwota należnego podatku do zapłaty, o której umorzenie (wraz z należnymi odsetkami) skarżąca wniosła w niniejszej sprawie, wyniosła 7.379 zł. Jak wynika z materiału zebranego w sprawie skarżąca mieszka i pracuje w Wielkiej Brytanii. Z tytułu wykonywanej pracy otrzymuje wynagrodzenie, płatne tygodniowo brutto po ok. 1.178,54 zł, z którego zostaje potrącone ubezpieczenie zdrowotnie i podatek w łącznej kwocie ok. 194,80 zł. Jej tygodniowe wydatki związane z utrzymaniem wynoszą łącznie ok. 553,76 zł (w tym: najem mieszkania - 346,10 zł, media - 46,15 zł, koszty dojazdu do pracy - 115,36 zł, wydatki na lekarstwa - 46,15 zł). Dodatkowo z tytułu posiadania mieszkania w L. ponosi miesięczne wydatki na: czynsz 160,00 zł, światło i gaz - 30,00 zł, ubezpieczenie 70,00 zł. Zatem po odliczeniu wydatków, kwota którą miesięcznie dysponuje strona to 1.644,96 zł. Ponadto posiada dług w wysokości 5.000 zł (zajęty przez komornika). W świetle powyższego zdaniem Sądu, nie jest dowolną ocena organów podatkowych, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie zaistniała sytuacja nadzwyczajna i wyjątkowa wyczerpująca przesłanki z art. 67a Ordynacji podatkowej - ważnego interesu podatnika czy też ważnego interesu publicznego. Słusznie bowiem stwierdzają organy, że stałe cotygodniowe dochody z tytułu pracy zarobkowej, pozwalają na spłatę przedmiotowego zadłużenia. Poza tym skarżąca posiada mieszkanie, które także może stanowić źródło przychodu poprzez np. wynajem. Uzasadniając przyznanie ulgi strona wskazywała także, że złożenie stosownych dokumentów dotyczących abolicji podatkowej zleciła biuru podatkowemu, które nie wywiązało się z tego prawidłowo. W ocenie Sądu słusznie organ podatkowy uznał, że okoliczność ta nie może przemawiać za przyznaniem ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 O.p., albowiem za prawidłowe rozliczanie z budżetem państwa, z tytułu podatków, zawsze odpowiada podatnik. Skutki działań i zaniechań takiego biura obciążają zatem podatnika, który ewentualnych strat może dochodzić w drodze postępowania cywilnego. Odnosząc się do podniesionych w skardze kwestii dotyczących ograniczonego lub nieograniczonego obowiązku podatkowego, Sąd stwierdza, że przedmiotem niniejszej sprawy jest odmowa udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań, a nie kwestie podatkowo-prawne dotyczące ustalenia miejsca, w którym strona winna podlegać obowiązkowi podatkowemu. Sąd uznał także za nieuzasadniony zarzut skargi dotyczący wadliwego doręczenia stronie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.z dnia [...]r. Nr [...] wyznaczającego siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, albowiem ze zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3, złożonego przez stronę wynika, że jej miejscem zamieszkania jest Wielka Brytania, jednak jako adres zameldowania wskazała adres w Polsce zaznaczając, że tam ma być kierowana korespondencja (k. nr 5 akt administracyjnych). Konkludując, w ocenie Sądu przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola legalności zaskarżonej decyzji, nie wykazała, zdaniem Sądu, naruszenia art. 67a § 1 O.p., a postępowanie w obu instancjach, wbrew zarzutom skargi, przeprowadzono z zachowaniem zasad wynikających z art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 O.p. Argumentacja organów, które odmówiły przyznania ulgi skarżącej jest przekonywująca i logiczna, a wybór rozstrzygnięcia nie został dokonany dowolnie, lecz zgodnie z obowiązującymi zasadami prawnymi. Dokonując ustaleń stanu faktycznego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, wystarczający dla oceny istnienia lub nieistnienia przesłanek opisanych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadziły analizę zebranych dowodów, rozważyły wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór rozstrzygnięcia o udzieleniu lub odmowie udzielenia wnioskowanej ulgi. Zatem prawidłowo przeprowadziły postępowanie. Prawidłowe były również ustalenia, że sytuacja finansowa skarżącej nie uzasadnia wystąpienia ważnego interesu podatnika Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.