I SA/Bd 476/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z [...] listopada 2016 r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Z. B. kwotę [...]zł (siedemset sześćdziesiąt siedem ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z wnioskiem o ustalenie, czy zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2002r., maj, czerwiec, lipiec sierpień, wrzesień, listopad 2003r., styczeń, luty, marzec, kwiecień 2004r. oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 1999r., od stycznia do maja 2000r., od lipca do grudnia 2000r., od stycznia do maja 2001r., styczeń 2003r., od maja do listopada 2003r. w łącznej kwocie [...]zł, zabezpieczone hipotekami przymusowymi na nieruchomościach, są zobowiązaniami istniejącymi i określenie czy są one wymagalne, z uwzględnieniem zdarzeń intertemporalnych i zdarzeń powodujących przerwę lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, wraz ze szczegółową analizą dotyczącą wskazania należności objętych postępowaniem egzekucyjnym i zabezpieczającym. Skarżący powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12 stwierdził, że zaległości podatkowe zabezpieczone hipotekami uległy przedawnieniu. W uzupełnieniu wniosku skarżący wniósł o stwierdzenie wygaśnięcia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wskutek przedawnienia na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." powołując się przy tym na uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 marca 2016r., sygn. akt V CSK 377/15. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. odmówił umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2003r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami w łącznej kwocie [...]zł oraz odmówił stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2003r. W przypadku pozostałych okresów z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu zaliczek pobranych odmówiono wszczęcia postępowania odpowiednio postanowieniami z dnia [...]. oraz z dnia [...]. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na rażące naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy oraz stwierdzenie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz wyeliminowanie z obrotu wierzytelności, które w wyniku upływu czasu wygasły i nie mogą być dochodzone, a także o odpisanie zobowiązań (należności) z tytułu podatku od towarów i usług objętych decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]., jako przedawnionych oraz wydanie zgody na wykreślenie ustanowionych na zabezpieczenie roszczeń podatkowych hipotek przymusowych ujawnionych w treści księgi wieczystej nr [...] [...]. Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 207 § 1 i 2, art. 208 § 1 O.p. wobec odmowy stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług mimo upływu okresu przedawnienia z uwzględnieniem wytycznych zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12 oraz naruszenie art. 70 § 8 i art. 121 § 1 O.p. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu organ wskazał, że w żadnym ze złożonych przez podatnika pism nie wniesiono o umorzenie zaległości podatkowych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wydając decyzję w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2003r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami w łącznej kwocie [...]zł, działał zatem bez wniosku strony i tym samym bez podstawy prawnej, a więc z naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3 O.p., co stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w tym zakresie. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że art. 59 § 1 O.p. nie przyznaje organom podatkowym kompetencji do wydawania decyzji o stwierdzeniu lub odmowie stwierdzenia przedawnienia. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. jest instytucją prawa materialnego. Następuje z mocy prawa, bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji organu podatkowego w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że po upływie określonego czasu zobowiązanie to wygasa na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. W związku z tym po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wobec tego decyzję wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2003r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych należałoby uznać za wydaną bez podstawy prawnej. Zdaniem organu, w sprawie wniosku o wygaśnięcie zobowiązań podatkowych istniały podstawy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. W skardze strona zarzuciła nierozpoznanie istoty sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. polegające w szczególności na pominięciu w wydanej decyzji kwestii odmowy stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z tytułu podatków od towarów i usług za styczeń, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2003r., gdzie w ramach wydanej decyzji powinno zostać rozstrzygnięte, czy dopuszczalnym jest, aby dotychczasowy wierzyciel podatkowy odmówił wydania zgody na wykreślenie hipotek przymusowych za zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, powołując się na art. 70 § 8 O.p., nie uwzględniając przy tym orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 40/12. Ponadto skarżący zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania wskutek odmowy przez dotychczasowego wierzyciela podatkowego zwolnienia spod obciążenia nieruchomości poprzez odmowę wydania dokumentów pozwalających na wykreślenie ustanowionych hipotek przymusowych ujawnionych w dziale IV księgi wieczystej nr [...] [...], wobec zaległości, gdzie termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2003r. i od maja do września 2003r. upłynął z dniem [...]. Skarżący wniósł o orzeczenie co do istoty sprawy w zakresie dopuszczalności stosowania przez dotychczasowego wierzyciela podatkowego - Naczelnika Urzędu Skarbowego - przepisu co do którego obalone zostało domniemanie jego konstytucyjności tj. art. 70 § 8 O.p., w tym dopuszczalności utrzymania ustanowionych zabezpieczeń w formie ustanowionych hipotek przymusowych na nieruchomości skarżącego i prowadzenia egzekucji z przedmiotu hipoteki oraz uchylenie w całości decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...]. w zakresie w jakim odmawia on umorzenia zaległości podatkowej oraz odmawia stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Skarżący wniósł ponadto o uwzględnienie podniesionego zarzutu przedawnienia roszczeń zabezpieczonych hipotecznie na nieruchomości dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...] [...] oraz zobowiązanie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. do wydania zgody na wykreślenie w księgi wieczystej nr [...] obciążeń w formie ustanowionych hipotek przymusowych z uwagi na wygaśnięcie ustanowionych hipotek przymusowych wskutek wygaśnięcia zobowiązania, z uwzględnieniem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 40/12. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 718, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd dopatrzył się naruszenia się art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.". Zgodnie z powyższym przepisem, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub – co wybrał organ odwoławczy - uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. WSA wyjaśnia, że treść rozstrzygnięć, jakie wydaje organ odwoławczy, została enumeratywnie wymieniona w art. 233 O.p. Wprawdzie przepis ten nie odsyła do art. 208 § 1 O.p. jako przepisu wskazującego treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego, niemniej w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. nie wskazano przesłanek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Z analizy orzecznictwa można wyprowadzić wniosek, że przyczyną tą jest bezprzedmiotowość postępowania (por. uchwałę całej Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13). Chodzi o rozwiązanie sytuacji, gdy nie istnieją już możliwości rozstrzygnięcia o istocie sprawy. Przedmiotowe przesłanki umorzenia postępowania to brak przedmiotu postępowania, a więc brak sprawy podatkowej, która mogłaby stanowić ów przedmiot, sytuacja, gdy nie można ustalić bądź określić choćby jednego z elementów stosunku prawnego. W sprawie niewątpliwie skarżący złożył wniosek do organu podatkowego. Bezspornie jego przedmiotem było żądanie stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Uzasadnienie zawierało konkretne argumenty. To oznaczało obowiązek organu reakcji w ramach dopuszczonych przez prawo procesowe. W szczególności chodzi o odpowiednie zastosowanie się do przepisów art. 165 – 170 O.p., co zresztą dostrzeżono i opisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zatem organ pierwszej instancji nie orzekał w postępowaniu bezprzedmiotowym, ale błędnie rozpoznał wniosek jako żądanie umorzenia zaległości podatkowej. To również zostało dostrzeżone przez organ odwoławczy, który w uzasadnieniu decyzji wyraźnie stwierdził, że w żadnym ze złożonych w sprawie pism, skarżący o to nie wnosił. Takie błędne rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za spowodowane błędnym ustaleniem stanu faktycznego (pominięciem rzeczywistej treści wniosku) i, mając na względzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i 135 p.p.s.a., doszedł do przekonania, że podstawą działania organu odwoławczego powinien być art. 233 § 2 O.p. Tylko w ten sposób można było wyeliminować wątpliwości wnioskującego co do poprawności załatwienia jego sprawy i jednocześnie umożliwić obronę jego praw. Przykładowo tylko organ pierwszej instancji mógł zastosować sugerowany w zaskarżonej decyzji art. 165a § 1 O.p. i zapewnić wnioskodawcy ochronę przysługującą mu z tytułu art. 165 § 2 O.p. Tymczasem umarzając postępowanie organ odwoławczy pozostawił wniosek skarżącego bez jakiegokolwiek rozstrzygnięcia. Nie można za takie uznać wskazania w uzasadnieniu na art. 165 a O.p., bowiem już na wstępie ujawnia to sprzeczność z sentencją zaskarżonej decyzji, gdyż z jednej strony organ uznaje postępowanie za bezprzedmiotowe, z drugiej, że postępowanie nie może być wszczęte. Są to jednak odrębne instytucje procesowe. Dlatego też Sąd wyeliminował zaskarżoną decyzję wraz z decyzją ją poprzedzającą, co spowoduje powrót wniosku do rozpoznania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T.. Mając na względzie powyższe orzeczono jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i nast. p.p.s.a. M. Łent L. Kleczkowski U. Wiśniewska