I SA/Bd 48/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik- Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2017 r. sprawy ze skargi V. P. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnoowego oleju smarowego o kodzie CN 2710 1999 w okresie od czerwca 2011 r. do czerwca 2013 r., w łącznej ilości [...] litrów, w kwocie [...]zł. Organ stwierdził, że spółka nie posiadała statusu zarejestrowanego odbiorcy, a tym samym nie spełniła warunku uzyskania zwolnienia od podatku akcyzowego. W złożonym odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p."; art. 1 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.2009.9.12), dalej: "dyrektywa 2008/118/WE", w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b) i art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L. 2003.283.51), dalej: "dyrektywa 2003/96/WE", w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej: "Konstytucja RP"; § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2010 r., nr 159, poz. 1070) w zw. z art. 32 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej: "u.p.a.". Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że z ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w T. wynika, iż spółka w okresie objętym kontrolą nabyła wewnątrzwspólnotowo [...] kg ([...] litrów) produktu o nazwie handlowej "Tudalen 12" i "Tudalen 1927" - oleju smarowego (kod CN 2710 19 99). Strona prowadzi działalność produkcyjną, w której wykorzystuje oleje smarowe. Przedłożone arkusze spisu z natury, wydruki wydań magazynowych potwierdzają zużycie zakupionych komponentów do produkcji granulatu, z którego wytwarzane są maty samochodowe. Organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania nie kwestionowano faktu zużycia przez stronę nabytego wewnątrzwspólnotowo oleju smarowego. Przedmiotowy olej był wykorzystywany przez spółkę dla celów innych niż napędowe lub opałowe, nie był przeznaczony do wykorzystania jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych ani jako oleje smarowe do silników, ani do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku akcyzowego olejów smarowych organ wskazał, że warunki formalne zwolnienia określone zostały w art. 32 ust. 3 oraz 5-13 u.p.a., do których odsyła § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego oraz § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013 r., poz. 212), tj. w przypadku podmiotu zużywającego jakim jest spółka: uzyskanie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca (art. 32 ust. 3 pkt 4 u.p.a.); prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem - w formie papierowej lub elektronicznej po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia (art. 32 ust. 5 pkt 3 i 7 u.p.a.); zawarcie w ewidencji informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymywanych wyrobów zwolnionych, terminu i miejsca odbioru tych wyrobów oraz informacji o dokumencie dostawy (art. 32 ust. 8 u.p.a.); przechowywanie ewidencji dla celów kontroli przez 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art. 32 ust. 9 u.p.a.). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy organ wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, iż strona ewidencjonowała zużycie olejów smarowych na cele objęte zwolnieniem, a ewidencja ta zawierała konieczny zakres umożliwiających ustalenie informacji o przyjęciu (odbiorze), w tym datę odbioru, miejsce odbioru, ilość odebranych olejów smarowych, jak również dane istotne z punktu widzenia spółki, jak np. identyfikację dostawcy (na podstawie kodu), a także datę zużycia, ilość zużytych olejów smarowych. Zdaniem organu, nie budzi żadnych wątpliwości to, że użycie olejów smarowych nastąpiło zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem, a mianowicie jako komponent do produkcji granulatu. Spółka nie posiadała jednak statusu zarejestrowanego odbiorcy, którego posiadanie było warunkiem skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 32 ust. 3 pkt 4 u.p.a., a tym samym nie spełniła warunku przedmiotowego w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego. Zatem w okresie objętym niniejszym postępowaniem nie mogła korzystać ze zwolnienia uregulowanego w § 10 pkt 2, a następnie § 6 pkt 2 wskazanych powyżej rozporządzeń. Okoliczność ta skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] r. w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 1 ust. 1 lit. a dyrektywy 2008/118/WE i art. 2 ust. 2 i ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96/WE poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że olej smarowy o kodzie CN 2710 19 99, wykorzystywany do innych celów niż napędowe lub opałowe, który nie został objęty systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego na poziomie wspólnotowym, może zostać objęty przez polskiego ustawodawcę tym samym zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, co wyroby akcyzowe objęte zastosowaniem ww. dyrektyw unijnych, co prowadzi w konsekwencji do opodatkowania w Polsce podatkiem akcyzowym oleju smarowego wykorzystywanego do innych celów niż napędowe lub opałowe; 2) art. 1 ust. 1 i 3 lit. a dyrektywy 2008/118/WE w zw. z art. art. 20 ust 1 i 2 dyrektywy 2003/96/WE poprzez błędną wykładnię prowadzącą do nieprawidłowego uznania przez organ, że nie oznacza zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi Unii Europejskiej wprowadzenie w Polsce opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania i zastosowanie zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 3 pkt 4 i pkt 5 w zw. z art. 32 ust. 1 u.p.a. oraz na podstawie § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (wcześniej - § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego), które to przepisy uzależniają zwolnienie od zarejestrowania się skarżącej jako odbiorcy (co wymaga spełnienia formalności określonych w art. 57 do art. 59 u.p.a.) oraz spełnienia warunków określonych w art. 32 ust. 5-13 u.p.a.; 3) błędną wykładnię § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (wcześniej - § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego) w zw. z art. 2 pkt 13 i 23 oraz art. 32 ust. 3 u.p.a. oraz w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji i wniosków płynących z orzecznictwa TSUE, poprzez przyjęcie, że brak statusu zarejestrowanego handlowca uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia, pomimo zaistnienia przesłanek materialnych do zwolnienia; 4) błędną wykładnię art. 91 ust. 3 Konstytucji poprzez nieuwzględnienie przez organ przy wydaniu zaskarżonej decyzji przepisów: - art. 2 ust. 4 lit. b tiret 1 dyrektywy 2003/96/WE w zakresie, w jakim przepis ten powinien znaleźć w sprawie bezpośrednie zastosowanie i w rezultacie błędne uznanie przez organ, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, - art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.U.E.C83/49), zgodnie z którym państwa członkowskie nie są uprawnione do nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe; 5) art. 10 ust. 5 u.p.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p., poprzez łączne określenie zobowiązania podatkowego za okres od czerwca 2011 r. do czerwca 2013 r., tj. obejmujący łącznie wszystkie zdarzenia, z którymi ustawa o podatku akcyzowym łączy powstanie obowiązku podatkowego, podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z wyłączeniem wyrobów węglowych, powstaje z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika, a więc w rozstrzygnięciu decyzji organu ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego winny zostać odzwierciedlone poszczególne okresy, objęte ramami występowania określonych zdarzeń, z którymi ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego, i od którego, zgodnie z prawem, należy obliczyć wysokość zobowiązania podatkowego; 6) art. 85 ust. 5 u.p.a., poprzez błędne obliczenie podstawy opodatkowania i ujęcie w niej części wyrobu akcyzowego, mieszczącego się w dopuszczalnych normach zużycia; 7) art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016r., poz. 23), dalej: "k.p.a." w zw. z art. 140 k.p.a., poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji i zaniechanie rozpatrzenia wszystkich zarzutów odwołania, tj. nieodniesienie się w ogóle przez organ II instancji do zarzutów natury procesowej, które zostały postawione decyzji I instancji przez skarżącą; 8) art. 121 §1 O.p. w zw. z 88 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 8 i 9 k.p.a., poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co polegało na niewskazaniu przez organ sposobu, w jaki ustalił podstawę opodatkowania, tj. niewskazaniu, w jaki sposób dokonano przeliczenia ilości nabytych w kilogramach przez spółkę w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, na litry, do czego organ był zobowiązany na mocy tego przepisu, aby prawidłowo ustalić wysokość zobowiązania podatkowego; 9) art. 122 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu prawnego sprawy oraz przez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; 10) art. 54 §1 pkt 4 O.p., poprzez naliczenie odsetek za zwłokę w okresie od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania, tj. od dnia [...] r., do dnia doręczenia spółce postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania, tj. do dnia [...] r., w sytuacji, gdy zawieszenie postępowania przez organ nastąpiło z urzędu na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.; 11) art. 54 §1 pkt 3 O.p., poprzez naliczenie odsetek za zwłokę w okresie od dnia następnego po upływie terminu 2 miesięcy na załatwienie sprawy, tj. od dnia [...] r., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, tj. do dnia [...] r., w sytuacji, gdy decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia wpływu dowołania do organu II instancji, podczas gdy prawidłowe naliczenie odsetek winno nie obejmować ww. okresu; 12) art. 54 § 1 ust. 2 O.p., poprzez naliczenie odsetek za zwłokę w okresie od dnia następnego po upływie terminu 14 dni od dnia otrzymania przez organ I instancji odwołania, tj. od dnia [...] r., do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, tj. do dnia [...] r., w sytuacji, gdy w terminie 14 dni organ I instancji nie uznał odwołania za zasadne i nie wydał stosownej decyzji w trybie samokontroli, podczas gdy prawidłowe naliczenie odsetek winno nie obejmować ww. okresu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 870 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie określił skarżącej podatek akcyzowy w kwocie [...]zł za okres od czerwca 2011 r. do czerwca 2013 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych. Należy zauważyć, że nabyty przez stronę olej był wykorzystywany do innych celów niż napędowe lub opałowe, tj. do produkcji granulatu, z którego wytwarzano maty samochodowe. W skardze strona nie zgadzając się z ustaleniami organów sformułowała zarzut braku podstaw do opodatkowania olejów smarowych podatkiem akcyzowym. W tym zakresie wskazała, że takie opodatkowanie narusza przepisy wspólnotowe. Niezależnie od tego podniosła także, że nabywane przez nią oleje powinny podlegać zwolnieniu podatkowemu. Sąd tych zarzutów nie podziela. Należy zauważyć, że art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów: a) produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE; b) alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG; c) wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG. Z uwagi na to, że powyższa dyrektywa nie definiuje pojęcia produktów energetycznych w celu wyjaśnienia tego pojęcia należy posłużyć się uregulowaniami zawartymi w dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Zgodnie art. 2 ust. 1 lit. b tej dyrektywy pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Olej smarowy wskazany we wniosku o wydanie interpretacji, będącej przedmiotem niniejszego postępowania, oznaczony kodem CN 2710 19 99 mieści się w pozycji CN 2710. Dyrektywa 2003/96/WE zawiera jednak pewne wyłączenia. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 4 lit. b, nie ma ona zastosowania m.in. do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Wobec powyższego należy uznać, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie są objęte zakresem stosowania dyrektywy 2003/96/WE, zostały wprost z niej wyłączone, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że nie są one wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE. Z kolei art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy 2008/118/WE stanowi, że państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Kwestia opodatkowania olejów smarowych była przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 lutego 2015 r., C-349/13 Oil Trading Poland spółka z o.o. W wyroku tym stwierdzono, że art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W wyroku tym Trybunał uznał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Trybunał Sprawiedliwości podkreślił także, że przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom. Zatem wymieniony wyżej przepis jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, podatek regulowany przez inne zasady jak te dotyczące tego systemu. Wniosku tego nie podważa art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE, na mocy którego jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 2008/118/WE. Okoliczność, że ów wykaz nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy 2003/96/WE, jest zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE. TSUE stwierdził również, że jeżeli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu tego przepisu Podobne stanowisko zajął już wcześniej ETS w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Frendt Italiana, wydanym na gruncie uprzednio obowiązującej dyrektywy 92/12/EWG, w którym stwierdził, że oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych produktów, pod warunkiem że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. We wskazanym wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., C-349/13 Trybunał potwierdził prawidłowość stanowiska wyrażonego już wcześniej w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2012 r., I GPS 1/12. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzaniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym. Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut pozbawienie skarżącej prawa do zwolnienia od obowiązku zapłacenia akcyzy w oparciu o brak spełnienia przez nią warunku posiadania statusu zarejestrowanego odbiorcę. Należy zauważyć, że zgodnie z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (wcześniej - § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia lutego 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego) zwalnia się od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 27 10 19 71-83 i 27 10 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników, albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy - jeżeli są spełnione warunki formalne przewidziane w art. 32 ust. 5-13 u.p.a. Z regulacji powyższej wynika, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie z uwagi na przeznaczenie wskazanych olejów smarowych przysługuje wyłącznie w przypadkach określonych w art. 32 ust. 3 u.p.a., jeżeli przy tym są spełnione warunki formalne przewidziane w art. 32 ust. 5-13 u.p.a. Zgodnie z art. 32 ust. 3 u.p.a. zwolnienie od akcyzy stosuje się wyłącznie w przypadku ich: 1) dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, lub 2) dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub 3) dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub 4) nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub 5) nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub 6) importu przez podmiot pośredniczący, lub 7) importu przez podmiot zużywający, lub 8) zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający lub 9) zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający. Analiza art. 32 ust. 3 u.p.a. wskazuje, że w łańcuchu dostaw wyrobów zwolnionych od akcyzy mogą wystąpić ściśle określone podmioty. Tylko te podmioty są uprawnione do odbierania i magazynowania wyrobów zwolnionych od akcyzy i to wyłącznie w przypadku wystąpienia ściśle określonych zdarzeń. System zwolnień od podatku akcyzowego wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie przewidziany w art. 32 ust. 3 u.p.a. oparty jest więc na wskazanych w tym przepisie czynnościach dokonywanych pomiędzy zidentyfikowanymi przez ustawę uczestnikami. Z treści tego przepisu wynika, iż zwolnienie od akcyzy określonych wyrobów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego jest możliwe, gdy dany podmiot jest zarejestrowanym odbiorcą i dokonuje tego nabycia w celu zużycia przez siebie jako podmiot zużywający (art. 32 ust. 3 pkt 4) lub w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego (art. 32 ust. 3 pkt 5). Zgodnie z art. 2 pkt 13 u.p.a. zarejestrowany odbiorca to podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W orzecznictwie na gruncie powyższych regulacji przyjęto, i Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę pogląd ten podziela, że z art. 2 pkt 13 u.p.a wynika, iż zarejestrowany odbiorca to podmiot, który uzyskał zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako ten podmiot (art. 57-59 u.p.a.). Tym samym podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, który nie jest zarejestrowanym odbiorcą nie może skorzystać ze zwolnienia tych olejów od akcyzy. Z literalnego brzmienia art. 32 ust. 3 pkt 4 u.p.a. wynika, że zwolnienie będzie miało zastosowanie w przypadku, gdy nabycia dokona zarejestrowany odbiorca w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., I GSK 1713/14). Przepis ten nie wymaga, aby zarejestrowany odbiorca dokonywał nabycia w trybie zawieszenia poboru akcyzy. Oczywiście zważywszy na treść art. 2 pkt 13 u.p.a., co do zasady zarejestrowany odbiorca nabywa określone wyroby w trybie zawieszenia poboru akcyzy. Nie oznacza to, że posiada tylko takie uprawnienia. Trzeba uwzględnić, że wprowadzenie instytucji zarejestrowanego odbiorcy, czy też składów podatkowych, ma w szczególności zapobiegać nadużyciom podatkowym, poprzez wprowadzenie kontroli przemieszczania wyrobów akcyzowych. Podmioty prowadzące składy podatkowe, czy też posiadające status zarejestrowanych odbiorów, dają gwarancję, że do nadużyć podatkowych nie dojdzie i zapewniona zostanie kontrola nad przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 kwietnia 2012 r., I SA/Kr 200/12; wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2015 r., I FSK 857/15) W świetle powyższych uregulowań nie sposób uznać, że nieposiadanie statusu zarejestrowanego odbiorcy w rozumieniu art. 2 pkt 13 u.p.a. jest brakiem formalnym, który może być zastąpiony przez samo przekonanie skarżącej o spełnianiu warunków do otrzymania statusu zarejestrowanego odbiorcy. Ponadto warunki, o których mowa w § 6 pkt 2 wymienionego wyżej rozporządzenia nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE, tj. formalności związanych z przekroczenia granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Posiadanie statusu zarejestrowanego odbiorcy nie jest formalnością związaną przekroczeniem granicy, lecz jest przesłanką, od której spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego. Należy zauważyć, że jeżeli sporny podatek stanowi część krajowego systemu opodatkowania to do kompetencji państwa polskiego należy określenie zasad tego opodatkowania, w tej kompetencji mieści się również możliwość zdefiniowania warunków zwolnienia z takiego podatku, które to warunki w żadnej mierze nie powodują zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2013 r., I GSK 428/12). Uzupełniając tę argumentację należy także podkreślić, że w art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE jest mowa nie o "powstaniu formalności", czy też o "spowodowaniu formalności", ale o "spowodowaniu zwiększenia formalności". Oznacza to, że przepis ten w zasadzie wyklucza wprowadzenie dodatkowych formalności i wskazuje, że zakaz zwiększenia formalności zakłada już, że pewien poziom formalności jest dopuszczalny. Skoro zatem prawo unijne przyznaje państwom członkowskim swobodę w możliwości nałożenia podatku na pewne wyroby, z zastrzeżeniem, że nie następuje zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic, to państwo członkowskie może uzależnić zwolnienie podatkowe od spełnienia pewnych warunków. Nie jest przy tym zasadne powoływanie się dla wykazania trafności podniesionego zarzutu do orzecznictwa TSUE i orzecznictwa sądowego, w którym przyjmuje się, że nie ma podstaw do utraty prawa do zwolnienia w przypadku pewnych braków formalnych, gdy spełnione są warunki materialne uprawniające do zwolnienia. Wskazane w skardze orzeczenia TSUE przede wszystkim zostały wydane na gruncie podatku od wartości dodanej. Poza tym orzeczenia te jak i wyroki sądów administracyjnych w sprawie stosowania zwolnienia na gruncie art. 32 ust. 1 u.p.a. dotyczyły braków formalnych. Nie można uchybień (np. w zakresie braków dotyczących prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 32 ust. 5 u.p.a. - por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., I GSK 75/12) o charakterze dowodowym, stricte formalnym, utożsamiać z wymogiem uzyskania nakazanego przepisami prawa zezwolenia uprawniającego do prowadzenia określonego rodzaju działalności. Niezasadny jest też podniesiony w skardze zarzut, że organ zakwestionował zwolnienie podatkowe z uwagi na brak spełnienia także warunków określonych w art. 32 ust. 3 pkt 5 oraz ust. 5 -13 u.p.a. i wywodzenie z tego naruszenia przepisów wspólnotowych. W zaskarżonej decyzji wynika, że organ zakwestionował zwolnienie podatkowe z uwagi na brak uzyskania przez stronę statusu zarejestrowanego odbiorcy, tj. brak spełnienia warunku określonego w art. 32 ust. 3 pkt 4 u.p.a. W odniesieniu do prowadzonej przez spółkę ewidencji organ wręcz stwierdził, że zawierała konieczny zakres informacji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez przepisy krajowe dotyczące opodatkowania akcyzą olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo art. 110 TFUE, należy zauważyć, że sytuacja prawna podmiotów nabywających oleje smarowe w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia i podmiotów nabywających te towary w obrocie krajowym, nie wskazuje, aby zachodziła w sprawie dyskryminacja w rozumieniu tego przepisu. Objęcie więc olejów smarowych podatkiem akcyzowym nie stanowi naruszenia art. 110 TFUE, gdyż ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Oleje smarowe, zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych warunkach. Zarówno podmioty nabywające oleje smarowe wewnątrzwspólnotowo, jak i podmioty nabywające je w obrocie krajowym mogą korzystać ze zwolnień w podatku akcyzowym po spełnieniu warunków określonych w art. 32 ust. 3 u.p.a. Odnośnie zarzutu dotyczącego błędnie wykazanej podstawy opodatkowania, z powodu niewyłączenia z ogólnej ilości wyrobów energetycznych 75 kg wyrobów zużytych na cele testowe wskazać należy, iż wbrew twierdzeniom strony, 75 kg wyrobu zużytego na powyższe cele zostało wyłączone z podstawy opodatkowania. W protokole kontroli podatkowej z dnia [...] r. (k. 5-10, str. 4 protokołu) wskazano, iż strona zakupiła [...] kg oleju, do magazynu przyjęto zgodnie z wagą [...] kg, pomniejszone o przekazane [...] kg do celów testowych. Jako podstawę opodatkowania przyjęto [...] litrów oleju. W skardze strona zarzuciła także, że organ nie wskazał w jaki sposób dokonano przeliczenia nabytych kilogramów oleju na litry. Podkreślić należy, że na żadnym etapie postępowania podatkowego strona nie podważała dokonanego przez organ przeliczenia, a w skardze podnosząc ten zarzut po raz pierwszy, nie wskazała na jakikolwiek popełniony przez organ w tym zakresie błąd. Należy zauważyć, że średnio 1 kg to 1,137 litrów oleju ([...] litrów : [...] kg). Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut, że organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego za okres od [...] r. do [...]. niezgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego, tj. bez rozbicia na poszczególne daty powstania obowiązku podatkowego. Wskazać należy, że organ pierwszej instancji na str. 4-5 decyzji organ szczegółowo wskazał daty powstania obowiązku podatkowego. To, że okresy te ujęto łącznie w jednej decyzji nie narusza prawa. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów art. 54 O.p. należy zauważyć, że stosownie do treści art. 53 § 3 O.p. odsetki za zwłokę nalicza podatnik. Oznacza to, że ma on obowiązek do powiększenia wpłaty dokonanej z tytułu zaległości podatkowej o kwotę prawidłowo obliczonych, na dzień dokonania wpłaty, odsetek (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2005 r., FSK 2016/14). Organy podatkowe weryfikują działanie podatnika, dokonując zaliczenia dokonanych przez niego wpłat na poczet zaległości podatkowych. Art. 55 § 2 O.p. określa reguły rozliczenia dokonanej wpłaty na kwotę zaległości podatkowej i kwotę odsetek. W myśl art. 62 § 4 O.p w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a. Dopiero skarga na to postanowienie stwarza sądowi możliwość weryfikacji prawidłowości obliczenia przez organy podatkowe należnych odsetek za zwłokę (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2006 r., III SA/Wa 616/06). W konsekwencji wskazanie w decyzji organu odwoławczego okresu, za który nie nalicza się odsetek za zwłokę ma znaczenie jedynie informacyjne, nie jest to element rozstrzygnięcia decyzji. Zdaniem Sądu organ nie naruszył także art. 122 w związku z art. 210 § 4 O.p. Organ ustalił istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne i wskazał zastosowane przepisy prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organ nie mógł natomiast naruszyć wskazanych w skardze przepisów k.p.a., ponieważ w postępowaniu podatkowym nie stosuje się przepisów k.p.a. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości.