I SA/Bd 48/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi P. K. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 1 grudnia 2022 r., nr SKO-4231/211/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy na rzecz P. K. S.A. w W. kwotę 3.913 zł (słownie: trzy tysiące dziewięćset trzynaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wójt Gminy S. decyzją z dnia [...] sierpnia 2022 r. określił [...] (dalej także: Skarżąca, Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł, uznając, że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] Ś. nad W. - Z. oraz linią kolejową [...] podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej także: Kolegium, SKO, organ) decyzją z dnia [...] grudnia 2022 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ na wstępie odpowiadając na zawarte w odwołaniu zarzutu formalnego dotyczącego błędnego doręczenia zawiadomienia oraz decyzji organu pierwszej instancji, podkreślił, że Wójt Gminy S. prawidłowo wysłał decyzję na adres miejsca prowadzenia działalności przez Skarżącą, tj. [...] S.A. [...] w G. przy ul. [...] G., pod którym to adresem decyzja została skutecznie doręczona. Brak uchybień w tym zakresie potwierdza fakt, że Spółka w terminie ustawowym działając przez pełnomocnika, wniosła odwołanie od przedmiotowej decyzji, a zatem interes procesowy Strony nie doznał uszczerbku. W związku z powyższym Organ uznał, że zarzut nieprawidłowego doręczenia ww. decyzji oraz wyrażona w odwołaniu wątpliwość dotycząca wejścia decyzji do obrotu prawnego, nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się natomiast do meritum sporu, który dotyczy opodatkowania gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] Ś. nad W. - Z. oraz linii kolejowej [...] Kolegium wskazując na odpowiednie przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l." – zauważyło, że obecnie, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 - błędne jest stanowisko, iż o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie samo posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub innym podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Organ podkreślił, że Spółka została utworzona celem prowadzenia działalności gospodarczej, a jej majątek jest związany z tą działalnością. Sporne nieruchomości zostały ujęte w środkach trwałych spółki, stanowiły więc jej majątek. W tych okolicznościach uprawniony jest wniosek, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw prawnych do zaliczenia ww. gruntów do kategorii gruntów niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkowania ich obniżoną stawką podatku. W ewidencji środków trwałych powinny zostać ujęte wszystkie rzeczowe składniki majątku związane z wykonywaną działalnością gospodarczą. Tym samym, jeżeli Spółka ujęła i dalej ujmuje działki objęte decyzją w ewidencji środków trwałych, to automatycznie uznała je za składnik przedsiębiorstwa. Zdaniem Kolegium, związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona. W przekonaniu Kolegium organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję uwzględnił przedstawioną na wstępie wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dokonaną w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 i nie ograniczył się do poprzedniej wykładni tego przepisu, zgodnie z którą sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ dodał, że od dnia 1 stycznia 2016 r. z przepisu art. 1a ust, 1 pkt 3 u.p.o.l. usunięto fragment dotyczący niewykorzystywania gruntów, budynków lub budowli ze względów technicznych oraz doprecyzowano w nowowprowadzonym przepisie art. 1a ust. 2a w pkt 3 u.p.o.l., iż dla uznania budynków, budowli lub ich części jako niezwiązanych z prowadzeniem gospodarczych niezbędna jest stosowna ostateczna decyzja nadzoru budowlanego lub ostateczna decyzja nadzoru górniczego. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że względami technicznym mogą zostać objęte jedynie budynki i budowle lub ich części, wobec których została wydana ostateczna decyzja organu nadzoru budowlanego nakazująca rozbiórkę obiektu budowlanego lub organu nadzoru górniczego. Kolegium podkreśliło przy tym, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca świadomie podjęła decyzję o zawieszeniu ruchu kolejowego osobowego i towarowego, formalnej i fizycznej likwidacji infrastruktury kolejowej oraz o nieponoszeniu nakładów na zagospodarowanie posiadanego mienia, Spółka nie dysponuje decyzją organu nadzoru budowlanego nakazującą rozbiórkę obiektu budowlanego lub organu nadzoru górniczego, której posiadania stanowi warunek do zastosowania niższej stawki opodatkowania. Organ odwołał się do licznego orzecznictwa sądów administracyjnych, dotyczącego stawki podatku od nieruchomości dla gruntów po zlikwidowanych liniach kolejowych, które w jego opinii potwierdza zasadność stanowiska organu I instancji. Wskazał, że zarówno Naczelny Sąd Administracyjny jak i wojewódzkie sądy administracyjne, które w szczególności w ostatnim czasie wydały szereg orzeczeń opowiadających się za zasadnością stanowiska zaprezentowanego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, wyrażają jednolite stanowisko, zgodnie z którym mimo, iż w danym momencie grunty Spółki nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, to nie wpływa to na zmianę ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, przykładowo w ramach zarządzania nieruchomościami lub pozostawieniem gruntów jako rezerwę na przyszłe inwestycje. W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji ostatecznej i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: . art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. przez wadliwe uznanie, że grunty po zlikwidowanej prawnie i faktycznie linii kolejowej podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą zamiast prawidłowo opodatkowaniu ich wg stawki jak dla gruntów pozostałych, ponieważ istotne ustalenia nastąpiły na podstawie zebranego w sprawie niepełnego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez brak dowodowego wykazania, że Skarżąca może prowadzić na nich działalność gospodarczą, że osiąga z nich przychody, . art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 poprzez przyjęcie, że samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę jest warunkiem wystarczającym do opodatkowania, gdy jednocześnie na Skarżącej ciążą ustawowe obowiązki związane z obronnością. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] marca 2023 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] kwietnia 2023 r. (k. 67 akt sądowych). Wcześniej Skarżąca została poinformowana także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Należy zaznaczyć, że dopuszczalność rozpoznania spraw na posiedzeniach niejawnych w czasie obowiązywania obostrzeń związanych z epidemią COVID-19 była rozważana przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 26 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 1230/21 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak orzeczenia przytaczane w dalszej części uzasadnienia), a wyrażone w nim poglądy tut. Sąd podziela. Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością jej uchylenia, aczkolwiek z przyczyn zasadniczo innych aniżeli podniesione w zarzutach skargi. Kontroli sądowej w niniejszej sprawie poddano decyzję Kolegium z dnia [...] grudnia 2022 r. utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy S. w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała na okoliczność, że zaskarżona decyzja SKO z dnia [...] grudnia 2022 r. została doręczona w dniu [...] stycznia 2023 r., czyli po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ tego terminu co do zasady powoduje, stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, umorzenie zobowiązania podatkowego. W myśl art. 6 ust. 9 u.p.o.l. osoby prawne, jak Skarżąca, są obowiązane: składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku (pkt 1); odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia (pkt 2); wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości – bez wezwania – na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia [...] stycznia (pkt 3). Wobec powyższego termin płatności określonego Skarżącej zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. upływał co do zasady w 2017 r., a zatem pięcioletni okres przedawnienia tego zobowiązania upłynąłby z dniem [...] grudnia 2022 r. Decyzja określająca osobie prawnej zobowiązanie w podatku od nieruchomości jest decyzją deklaratoryjną (art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej), a nie konstytutywną (art. 6 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Dotyczy to - w przypadku decyzji określającej - zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji, w odróżnieniu od decyzji ustalającej, gdzie obowiązek jej doręczenia przed upływem terminu przedawnienia dotyczy w zasadzie decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1537/19). Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe osób prawnych w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, że zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z treści adnotacji poczynionych na znajdującym się w aktach sprawy zwrotnym potwierdzeniu odbioru zaskarżonej decyzji wynika, że została ona skutecznie doręczona Spółce w dniu [...] stycznia 2023 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (do rąk pełnomocnika pocztowego adresata). Jak wyżej wskazano podstawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od nieruchomości za 2107 r. upływał z końcem 2022 r. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że koniec tego terminu ten może ulec modyfikacji w przypadku wystąpienia okoliczności wymienionych w art. 70 § 2 i nast. Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji czy w odpowiedzi na skargę nie wypowiada się na temat przedawnienia zobowiązania podatkowej na gruncie rozpoznawanej strony. W aktach sprawy nie ma żadnych dokumentów, informacji o zdarzeniach powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. Wystąpienie ich na tle okoliczności stanu faktycznego sprawy są w niej kluczowe. Organ wydając decyzję w dniu [...] grudnia 2022 r. i nadając zawierającą ją przesyłkę na dwa tygodnie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien mieć na uwadze kwestię tę przeanalizować, a w świetle stanowiska Skarżącej zawartego w skardze także przedstawić swój pogląd. Stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe są obowiązane do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy należy jednakże wskazać, że materiał zgromadzony w sprawie nie jest zupełny, kompletny. Tym samym uznać należy, że organ odwoławczy naruszył wymienione wyżej przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie było możliwe dokonanie przez ten organ analizy zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, zaś Sąd nie miał możliwości dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tym kontekście. Zauważyć przy tym należy, że sąd administracyjny badając zaskarżone orzeczenie z punktu widzenia jego zgodności z prawem, bazując na aktach sprawy, co do zasady nie jest upoważniony do prowadzenia postępowania dowodowego i zastępowania w tym zakresie organów podatkowych. Biorąc powyższe pod uwagę na obecnym etapie przedwczesne jest odniesienie się przez Sąd w niniejszej sprawie do zarzutów sformułowanych w skardze odnoszących się do zagadnień merytorycznych stanowiących istotę sporu między stronami. Ponownie rozpoznając sprawę organ uzupełni materiał dowodowy, w szczególności w odniesieniu do zdarzeń modyfikujących bieg 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, i w oparciu o zebrane dowody przeanalizuje kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz wyda rozstrzygnięcie z uwzględnieniem stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku na tle instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis od skargi (2.000 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (500 zł). Należne pełnomocnikowi, na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265), wynagrodzenie miarkowano, na podstawie art. 206 p.p.s.a., i przyznano w wysokości [...] zł. W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd uznał, że obniżenie wynagrodzenia jest uzasadnione, albowiem niniejsza sprawa jest jedną z kilku spraw zawisłych przed tut. Sądem o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, a wniesione przez pełnomocnika pisma procesowe są w zasadzie tej samej treści. U. Wiśniewska T. Wójcik H. Adamczewska-Wasilewicz