I SA/Bd 481/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę W dniu [...] grudnia 2020 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] B. J. (Skarżąca) nabyła od Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w B. w likwidacji z siedzibą w B. w drodze umowy sprzedaży niezabudowane działki rolne – o łącznej powierzchni 29,80 ha położone w obrębie ewidencyjnym L., nieruchomości gruntowe KW nr [...] położone w B. – o łącznej powierzchni 10,32 ha, oraz nieruchomości gruntowe [...] położone w L. o powierzchni 0,8 ha. Uzgodniona cena przedmiotu sprzedaży wyniosła łącznie kwotę [...]zł. Tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 815 ze zm., dalej: u.p.c.c.) notariusz pobrała od strony kupującej - zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 31A ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 708) oraz w związku z obwieszczeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 26 czerwca 2020 r. w sprawie wysokości wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (Dz. Urzędowy z dnia 30 czerwca 2020 r, poz. 586), wg stawki 2% od ceny sprzedaży nieruchomości kwotę [...]zł; - zgodnie z art. 7 ust. 7 pkt b) – kwotę [...]zł (tytułem ustanowienia hipoteki). W dnia [...] lutego 2021 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w T. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że dnia [...] grudnia 2020 r. zakupiła grunty rolne od Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w B. o powierzchni 40,92 ha za łączna kwotę [...]zł. Skarżąca podniosła, że Notariusz pobrała od tej transakcji podatek w kwocie [...]zł, natomiast art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje zwolnienie z podatku rolnika w przypadku, gdy w wyniku transakcji powstało lub zostało powiększone gospodarstwo rolne, którego powierzchnia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha. Skarżąca oświadczyła, że jest czynnym zawodowo rolnikiem i w dniu przeprowadzonej transakcji posiadała gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 70,92 ha, zakup gruntów został przeprowadzony w celu powiększenia posiadanego do tej pory gospodarstwa rolnego. Skarżąca zauważyła, że zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, oraz że na dzień podpisania aktu notarialnego krajowy limitu pomocy de minimis został wykorzystany. W związku z powyższym, przy spełnieniu indywidualnych kryteriów uzyskania zwolnienia wniosła Skarżąca o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł od transakcji udokumentowanej aktem notarialnym Repertorium A numer [...] i zwrot nadpłaty na poczet nabywcy. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał decyzję z dnia [...] marca 2021 r., na mocy której odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] marca 2021 r. W uzasadnieniu organ podał, że zwolnienie określone w art. 9 pkt. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter warunkowy i możliwość skorzystania z niego uzależniona jest od łącznego spełnienia wymienionych w przepisie warunków. W przypadku niedotrzymania jednego z warunków następuje utrata możliwości stosowania zwolnienia z tego podatku. Dyrektor uznał, że zasadą w zakresie pomocy de minimis jest sumowanie udzielonej pomocy w poszczególnych okresach rozrachunkowych, a zatem sporna jest jedynie ostatnia przesłanka determinująca skorzystanie z omawianego zwolnienia, tj. spełnienie warunków do przyznania pomocy de minimis, a więc zawarcie się kwoty zwolnienia (ulgi podatkowej) w przysługującym krajowym limicie pomocy de minimis w rolnictwie. Maksymalna łączna kwota pomocy de minimis przyznanej przez poszczególne państwa członkowskie, w okresie trzech lat podatkowych nie może przekroczyć 295.932.125,00 euro. Dyrektor wskazał, że w niniejszej sprawie notariusz sporządzająca dany akt notarialny wykazała należytą staranność i upewniła się ponad wszelką wątpliwość, czy w sposób zgodny z prawem może zastosować zwolnienie podatkowe określone w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. stanowiące pomoc de minimis i prawidłowo uznała, że z wymienionego zwolnienia w związku z wykorzystaniem limitu pomocy de minimis Skarżąca nie może skorzystać. Odnosząc się do kwestii podnoszonych przez Skarżącą tj. błędnego przyjęcia przez organ podatkowy, że datą przyznania pomocy de minimis jest data zawarcia umowy sprzedaży gruntów rolnych, a nie data dokonania oceny spełnienia warunków do zwolnienia z podatku od czynności prawnych po złożeniu wniosku o ustalenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w przypadku zwolnienia podatkowego określonego w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. zwolnienia, które przysługuje z mocy prawa, przyjmuje się, że dniem udzielenia pomocy de minimis jest dzień zawarcia umowy sprzedaży (sporządzenia aktu notarialnego). W tej dacie, tj. w dniu [...] grudnia 2020 r. powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych tytułem spornej umowy sprzedaży zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak również zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Na moment sporządzenia aktu notarialnego należy ocenić możliwość udzielenia pomocy, tj. spełnienia wszystkich warunków wymienionych w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym również wysokości wykorzystanego limitu indywidualnego jak i limitu krajowego. W przedmiotowej sprawie organy ustaliły, że dnia 7 sierpnia 2020 r. wykorzystany został w 100% krajowy limit skumulowanej pomocy de minimis w rolnictwie. Powyższe potwierdził Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi w obwieszczeniu z dnia 13 sierpnia 2020 r. ogłoszonym w Monitorze Polskim z 2020 r. poz. 741. Wskazano w nim, że na podstawie art. 31a ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2020 r., poz. 708) na dzień 7 sierpnia 2020 wykorzystano krajowy limit skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie. Oznacza to, że wyczerpanie z dniem 7 sierpnia 2020 r. krajowego limitu pomocy skumulowanej pomocy de minimis w rolnictwie – pozbawiło Skarżącą prawa do skorzystania ze zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc się do pozostałych kwestii podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu i dotyczących możliwości obchodzenia braku skumulowanego limitu pomocy poprzez przesuwanie transakcji w czasie organ odwoławczy wskazuje, że zgodnie z art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U z 2020 r. poz. 815) do skorzystania ze zwolnienia od podatku – przy sprzedaży gospodarstwa – konieczne jest spełnienie warunków do przyznania pomocy de minimis, w tym "zawarcie się" kwoty zwolnienia w przysługującym podatnikowi limicie pomocy de minimis w rolnictwie. Rozporządzenie Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 roku w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym w pkt 8 preambuły stanowi, że okres trzech lat brany pod uwagę do celów rozporządzenia należy oceniać w sposób ciągły. Zatem dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych. Powyższe oznacza, iż warunki do skorzystania ze zwolnienia zostały wyraźnie określone w ramach kwotowych i czasowych, zaś każda czynność podlegająca zwolnieniu w ramach pomocy de minimis, weryfikowana jest w tych ramach. Także odnośnie do podnoszonej przez Skarżącą kwestii w zakresie pomocy suszowej, Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji wyrażone w piśmie z dnia [...] kwietnia 2021 r. Mając na względzie powyższe, organ uznał za prawidłowe, że notariusz jako płatnik, zasadnie zadecydowała o treści § 11 umowy sprzedaży zawartej w dniu [...] grudnia 2020 r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A numer [...] i ustaliła w oparciu o obowiązujące przepisy prawa o braku możliwości zwolnienia pobierając i odprowadzając należny podatek. Zatem zdaniem organu w sprawie brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżanej decyzji, zarzucając naruszenie: - przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 72 § 1 pkt 1 przez brak wszechstronnego rozważenia okoliczności sprawy oraz błędną wykładnię wskazanych przepisów i ich niewłaściwe zastosowanie, - przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 2a przez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika, - naruszenie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. art. 9 pkt 2 przez błędne przyjęcie, że datą przyznania pomocy de minimis jest data zawarcia umowy sprzedaży gruntów rolnych, a nie data dokonania oceny spełnienia warunków do zwolnienia z podatku od czynności prawnych po złożeniu wniosku o ustalenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że spełniła wszystkie wymagane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. warunki, a pomimo tego nie uzyskała zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Skarżącej organy błędnie założyły, że przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty datą udzielenia pomocy de minimis jest data zawarcia umowy sprzedaży gruntów rolnych. W dacie zawarcia umowy Skarżąca uiściła pełną kwotę podatku. Na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnik ma 5 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem Skarżącej ustalenie istnienia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kolejnym roku, czyli roku złożenia wniosku, powinno stanowić dzień udzielenia pomocy de minimis, a przyjęcie innej interpretacji prowadzi do wniosków, które są zdaniem Skarżącej nieakceptowane. Dalej Skarżąca stwierdziła, że w pierwszej kolejności należy wskazać na możliwość obchodzenia braku skumulowanego limitu pomocy poprzez przesuwanie transakcji w czasie. Według Skarżącej, warunki indywidualnego przyznania pomocy są spełnione zarówno w przypadku podmiotu, który zawarł umowę w dniu [...] grudnia 2020 r. jak i podmiotu, który zawarł umowę [...] stycznia 2021 r. Rozróżnienie sytuacji tych podmiotów prowadzi do nierównego traktowania. Jako argument uzasadniający skargę wskazała Skarżąca dodatkowo na podejście np. do pomocy suszowej, która w przypadku braku limitu przenoszona jest na kolejny rok, gdzie pula limitu liczona jest na nowo. W ocenie Skarżącej sytuacja taka narusza wprost art. 32 Konstytucji RP. Skarżąca uważa, iż uznając nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w roku 2021, kiedy limit nie jest wykorzystany, organ podatkowy dopiero w tym momencie udziela pomocy de minimis i powinna ona zostać rozliczona w roku złożenia wniosku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 25 listopada 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 grudnia 2021 r. (k. 43 akt sądowych). Wcześniej Skarżąca została poinformowana także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma i z możliwości tej skorzystała. Przedmiotem skargi do sądu jest decyzja utrzymująca w mocy decyzję odmawiającą Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatek ten był pobrany przez notariusza przy sporządzeniu aktu notarialnego zakupu nieruchomości. Na wstępie należy zatem przypomnieć, że pod względem proceduralnym podstawa do złożenia wniosku był art. 75 § 1 O.p. Uwzględnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wymagałoby stwierdzenia, że podatek był pobrany nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Nadpłatą bowiem jest – w myśl definicji zawartej w art. 72 § 1 pkt 2 O.p. – właśnie podatek pobrany przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Organy stoją na stanowisku, że w sprawie nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Z materialnoprawnego punktu widzenia spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy możliwości zastosowania przez organ podatkowy zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. W ocenie Skarżącej, skoro art. 9 pkt 2 u.p.c.c. przewiduje zwolnienie z podatku rolnika w przypadku, gdy w wyniku transakcji powstało lub zostało powiększone gospodarstwo rolne, którego powierzchnia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha, to organ powinien stwierdzić w jej sprawie nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ natomiast odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w tym podatku uznając, że nie spełniła ona ustawowych przesłanek pozwalających na zastosowanie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 75 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 roku poz. 1325 ze zm.), jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Treść art. 75 § 2 cyt. ustawy wskazuje, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje w szczególności podatnikom; Skarżąca jako kupująca była w realiach tej sprawy podatnikiem. Artykuł 72 § 1 pkt 2 ww. ustawy stanowi z kolei, że za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W rozpatrywanej sprawie ustalono, że dnia [...] grudnia 2020 r. E. K. w imieniu reprezentowanej Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej im. [...] w B. w likwidacji dokonał sprzedaży na rzecz Skarżącej prawa własności niezabudowanych działek rolnych numer [...], [...], o łącznej powierzchni 29,80 ha oraz niezabudowanych nieruchomości rolnych nr [...] o łącznej powierzchni 10,32 ha i nr [...] o powierzchni 0,8 ha, położonych w L. i B. gm. L., wpisanych w księgach wieczystych [...] za cenę w łącznej kwocie [...]zł. Powyższa umowa sprzedaży została sporządzona w Kancelarii Notarialnej E. S. w T. przy ul. [...] i potwierdzona aktem notarialnym Repertorium A numer [...]. Jak wynika z treści aktu notarialnego, w trakcie zawierania ww. transakcji Skarżąca jako kupująca w obecności notariusza złożyła oświadczenie, że od ponad pięciu lat mieszka na terenie Gminy L. oraz że spełnia pozostałe warunki przewidziane w art. 5, 6 i nast. ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego. Oświadczyła rownież, że jest zameldowana na pobyt stały od dnia [...] lutego 2000 r. w B. nr [...] w gm. L., od dnia [...] lipca 2011 r. osobiście prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni 70,93 ha położone w B. , B. i L. (powierzchnia gruntów rolnych, których jest właścicielką wynosi 60,75 ha, a powierzchnia gruntów rolnych, których jest dzierżawcą wynosi 10,18 ha) oraz że łączna powierzchnia użytków rolnych, których jest właścicielem, użytkownikiem wieczystym, dzierżawcą, samoistnym posiadaczem nie przekracza 300 ha. Ponadto Skarżąca oświadczyła, że nabywana tym aktem nieruchomość rolna powiększy gospodarstwo rolne Skarżącej, będące jej własnością, a łączna powierzchnia użytków rolnych, których Skarżąca jest właścicielką wraz z nabywaną tym aktem nieruchomością rolną nie przekroczy powierzchni 300 ha. Notariusz, w związku z zawarciem umowy sprzedaży oraz sporządzeniem ww. aktu, pobrała na podstawie art. 1 pkt 1 lit. a i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 31 a ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz w zw. z obwieszczeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 26 czerwca 2020 r. w sprawie wysokości wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 2% w kwocie [...]zł. W sytuacji opisanej w niniejszej sprawie należało rozpatrzyć, czy występowała formalna okoliczność do dochodzenia stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz czy istniały merytoryczne podstawy do takiego żądania. W kontekście art. 75 § 1 O.p. zachodzi konieczność oceny, czy podatek został przez płatnika pobrany nienależnie, tzn. czy w sprawie ma zastosowanie zwolnienie określone w art. 9 pkt. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z treścią tego przepisu zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 roku w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9). Należy podkreślić, iż zwolnienie z art. 9 pkt. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter warunkowy i możliwość skorzystania ze zwolnienia uzależniona jest od spełnienia następujących warunków: 1. nabycie gruntów musi nastąpić w wyniku zawarcia umowy sprzedaży, 2. grunty będące przedmiotem umowy sprzedaży muszą stanowić gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym i być własnością zbywcy, a w efekcie zawartej umowy sprzedaży własność ta powinna zostać przeniesiona na nabywcę, 3. w wyniku dokonania czynności musi dojść do utworzenia lub powiększenia już istniejącego gospodarstwa rolnego, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha, 4. gospodarstwo rolne utworzone lub powiększone w wyniku nabycia gruntów w drodze sprzedaży musi być prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia, 5. kupującemu powinien przysługiwać niewykorzystany limit pomocy de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 \ 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9), w kwocie nie mniejszej niż wartość ulgi z tytułu zwolnienia od podatku. Organ słusznie zauważył, że aby umowa sprzedaży mogła zostać objęta zwolnieniem zawartym w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych muszą zostać spełnione łącznie wszystkie warunki określone w tym przepisie. W przypadku niedotrzymania jednego z warunków następuje utrata możliwości stosowania zwolnienia z tego podatku. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, iż nabycie gruntów nastąpiło w wyniku zawarcia umowy sprzedaży, nabyte nieruchomości weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy i osobiście przez niego prowadzonego oraz że łączna powierzchnia posiadanych przez nabywcę użytków rolnych przekracza 11 ha oraz nie przekracza i nie przekroczy wskutek nabycie przedmiotowych nieruchomości 300 ha, zaś nabywca oświadczył, że na dzień nabycia posiada niewykorzystany limit pomocy de minimis. Preferencje w postaci zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowią pomoc de minimis w rolnictwie. Kwotą pomocy przyznanej jest więc kwota ulgi podatkowej (zwolnienia podatkowego) i aby skorzystać ze zwolnienia, konieczne jest zmieszczenie się przez beneficjenta w limitach określonych Rozporządzeniem Komisji Europejskiej. Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji Unii Europejskiej nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz.UE.L 352 z 24.12.2013, str. 9), całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 20 000 EUR w okresie trzech lat podatkowych. Kluczowe w realiach tej sprawy jest to, że zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 w/w rozporządzenia łączna kwota pomocy de minimis przyznanej w okresie trzech lat podatkowych przez państwo członkowskie przedsiębiorstwom prowadzącym działalność w zakresie podstawowej produkcji produktów rolnych nie może przekroczyć górnego limitu krajowego określonego w załączniku I. Dla oceny zasadności żadania stwierdzenia nadpłaty największe znaczenie ma to, że - jak wynika z art. 3 ust. 4 ww. rozporządzenia - pomoc de minimis uznaje się za przyznaną w dniu, w którym przedsiębiorstwo uzyskuje prawo otrzymania takiej pomocy zgodnie z obowiązującym krajowym systemem prawnym, niezależnie od terminu wypłacenia pomocy de minimis temu przedsiębiorstwu. Z kolei w myśl art. 3 ust. 7 rozporządzenia, jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis pułap określony w ust. 2 lub górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, zostałby przekroczony, nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia. Górny limit krajowy określony w załączniku wynosił dla Polski w 2020 r. 295.935.125,00 Euro. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 3 rozporządzenia UE państwo członkowskie przyznaje nową pomoc de minimis zgodnie z niniejszym rozporządzeniem dopiero po upewnieniu się, że nie podniesie ona całkowitej pomocy de minimis przyznanej danemu przedsiębiorstwu do poziomu przekraczającego pułap określony w art. 3 ust. 2 i górny limit krajowy, o którym mowa w art, 3 ust. 3, oraz że wszystkie warunki określone w niniejszym rozporządzeniu są przestrzegane. Okres trzech lat brany pod uwagę do celów rozporządzenia, stosownie do pkt 3 preambuły do ww. rozporządzenia, należy oceniać w sposób ciągły. Wskazać rownież należy, że na mocy art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2020 r. poz. 708) Minister właściwy do spraw rolnictwa, w drodze obwieszczenia, ogłasza w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", co najmniej raz na kwartał, a w przypadku wyczerpania krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie – niezwłocznie, informacje o wysokości wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (pkt. 1). Informacje, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać wskazanie: 1) wysokości trzyletniego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie; 2) stanu wykorzystania limitu, o którym mowa w pkt 1 (pkt.2). Przepis ten wprowadza zatem obowiązek wskazania kwot trzyletniego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie, oraz kwoty wykorzystania tego limitu. Zwrócić należy przy tym uwagę, że z ust. 1 art. 31a wskazanej ustawy wynika obowiązek nie tylko systematycznego (co kwartał) przekazywania ww. informacji, ale niezwłocznego obwieszczenia o przekroczeniu wyczerpania krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie. Zatem rolą ministra właściwego do spraw rolnictwa jest bieżąca kontrola wykorzystania powyższego limitu, gdyż wskazany limit ma charakter ciągły. Jest naliczany narastająco jako suma udzielonej pomocy de minimis każdemu z beneficjentów. W Monitorze Polskim z dnia 20 sierpnia 2020 r. Poz. 741 Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi obwieścił, że wysokość wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie na dzień 7 sierpnia 2020 r. wynosi: 100% limitu krajowego, o którym mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9, ze zm.). Z przytoczonej regulacji wynika, że zasadą w zakresie pomocy de minimis jest sumowanie udzielonej pomocy w poszczególnych okresach rozrachunkowych. W niniejszej sprawie sporna jest jedynie ostatnia przesłanka determinująca skorzystanie z omawianego zwolnienia, tj. spełnienie warunków do przyznania pomocy de minimis, a więc zawarcie się kwoty zwolnienia (ulgi podatkowej) w przysługującym krajowym limicie pomocy de minimis w rolnictwie. Maksymalna łączna kwota pomocy de minimis przyznanej przez poszczególne państwa członkowskie, w okresie trzech lat podatkowych nie może przekroczyć 295.932.125,00 euro. Pomoc de minimis uznaje się za przyznaną w dniu, w którym przedsiębiorstwo uzyskuje prawo do otrzymania takiej pomocy zgodnie z obowiązującym krajowym systemem prawnym, niezależnie od terminu wypłacenia pomocy de minimis temu przedsiębiorstwu (art. 3 ust. 4 powołanego rozporządzenia). Zgodnie z treścią pkt 8 preambuły do rozporządzenia 1408/2013, okres trzech lat brany pod uwagę do celów rozporządzenia należy oceniać w sposób ciągły. Dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy zatem uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych. Z treści art. 3 ust. 7 rozporządzenia 1408/2013 wynika, że jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis pułap określony w ust. 2 lub górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, zostałby przekroczony, nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia. Jak wynika z prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego, w niniejszej sprawie notariusz sporządzająca akt notarialny wykazała należytą staranność i upewniła się, czy w sposób zgodny z prawem może zastosować zwolnienie podatkowe określone w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. stanowiące pomoc de minimis, co wynika jasno z tego przepisu. Aby można było zastosować zwolnienie, konieczne jest zmieszczenie się pomocy udzielonej danemu beneficjentowi w limitach określonych rozporządzeniem Komisji (DE) Nr 1408/2013. Zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, byłoby możliwe jedynie wówczas, gdy cała kwota obliczonego podatku od czynności cywilnoprawnych mieściłaby się w pozostałym do wykorzystania krajowym limicie pomocy de minimis. Natomiast w przypadku, gdy wyliczona kwota podatku przekroczyłaby limit pomocy de minimis, omawiane zwolnienie nie przysługuje, co oznacza, że wyliczony podatek podlega zapłacie w całości, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Notariusz mając na względzie przedstawione powyżej uwarunkowania prawne, prawidłowo zdaniem Sądu uznała, że z wymienionego zwolnienia w związku z wykorzystaniem limitu pomocy de minimis Skarżąca nie mogła skorzystać, a następnie prawidłowo naliczyła i pobrała należny podatek od czynności cywilnoprawnej. Podatek w chwili sporządzania aktu notarialnego nie został pobrany nienależnie, czego Skarżąca wydaje się nie kwestionować. Nie jest bowiem sporne to, że na dzień sporządzania aktu notarialnego, tj. [...] grudnia 2020 r. krajowy limit pomocy de minimis w rolnictwie był wyczerpany, zatem na dzień sporządzania aktu notarialnego zastosowanie zwolnienia z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nie było możliwe. Skarżąca uważa natomiast, że począwszy od 1 stycznia 2021 r., tj. po "otwarciu się" nowego krajowego limitu pomocy de minimis, w jej wypadku możliwe jest niejako wsteczne zastosowanie zwolnienia. Na takiej konstrukcji prawnej oparła swój wniosek i zarzuty skargi – twierdząc, że na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty ma 5 lat, a uprawnienie do uzyskania zwolnienia z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. organ powinien ocenić w dacie rozpoznawania wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem Skarżącej zatem, organ błędnie przyjmuje, że datą przyznania pomocy de minimis jest data zawarcia umowy sprzedaży gruntów rolnych, a nie data dokonania oceny spełnienia warunków do zwolnienia z podatku od czynności prawnych po złożeniu wniosku o ustalenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc się do tej kwestii należy przypomnieć, że zgodnie z art. 3 ust 4 ww. rozporządzenia – pomoc de minimis uznaje się za przyznaną w dniu, w którym przedsiębiorstwo uzyskuje prawo otrzymania takiej pomocy zgodnie z obowiązującym krajowym systemem prawnym, niezależnie od terminu wypłacenia pomocy de minimis temu przedsiębiorstwu. Zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 708 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o dniu udzielenia pomocy, należy przez to rozumieć dzień, w którym podmiot ubiegający się o pomoc publiczną nabył prawo do jej otrzymania. Natomiast w przypadku, gdy udzielenie pomocy w formie ulgi podatkowej następuje na podstawie aktu normatywnego, bez wymogu wydania decyzji – dzień: - w którym zgodnie z odrębnymi przepisami upływa termin złożenia deklaracji albo innego dokumentu określającego wartość pomocy (z zastrzeżeniem punktu poniżej), - w którym zgodnie z odrębnymi przepisami upływa termin złożenia zeznania rocznego – w przypadku udzielenia pomocy w formie ulgi w podatku dochodowym, - faktycznego przysporzenia korzyści finansowych – w przypadku braku obowiązku złożenia deklaracji albo innego dokumentu określającego wartość pomocy. Mając na względzie przedstawione powyżej normy prawne Sąd ocenił, iż wbrew twierdzeniom Skarżącej, w przypadku zwolnienia podatkowego określonego w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. zwolnienia, które przysługuje z mocy prawa, przyjmuje się, że dniem udzielenia pomocy de minimis jest dzień zawarcia umowy sprzedaży (sporządzenia aktu notarialnego). W tej dacie, tj. w dniu [...] grudnia 2020 r. powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych tytułem spornej umowy sprzedaży zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak rownież zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Na moment sporządzenia aktu notarialnego należy ocenić możliwość udzielenia pomocy, tj. spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., w tym również wysokości wykorzystanego limitu indywidualnego, jak i limitu krajowego. W przedmiotowej sprawie zarówno notariusz, a następnie organy poprawnie ustaliły, że dnia 7 sierpnia 2020 r. wykorzystany został w 100% krajowy limit skumulowanej pomocy de minimis w rolnictwie. Powyższe potwierdził Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi w obwieszczeniu z dnia 13 sierpnia 2020 r. ogłoszonym w Monitorze Polskim z 2020 r. poz. 741. Wskazano w nim, że na podstawie art. 31 a ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2020 r., poz. 708) na dzień 7 sierpnia 2020 r. wykorzystano krajowy limit skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie. Oznacza to, że wyczerpanie z dniem 7 sierpnia 2020 r. krajowego limitu pomocy skumulowanej pomocy de minimis w rolnictwie pozbawiło Skarżącą prawa do skorzystania ze zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych przy zakupie dokonanym dnia [...] grudnia 2020 r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A numer [...] nieruchomości rolnych i z uwagi na powyższe organy nie mogły stwierdzić nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł. Podatek pobrany przez notariusza przy zawieraniu rozpatrywanej czynności cywilnoprawnej jest podatkiem należnym i w prawidłowej wysokości, a tym samym organy podatkowe nie miały podstaw do stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p. Zatem w ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja nie narusza art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ani też art. 72 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Ponadto Sąd uznał, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 2a O.p. W przepisie tym wyrażono zasadę, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis art. 2a O.p. ma zastosowanie w sytuacji zaistnienia obiektywnych wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie subiektywnych wątpliwości podatnika. Zdaniem Sądu w sprawie nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa. Niezasadne są również pozostałe podniesione w skardze, a wcześniej w odwołaniu, argumenty związane z możliwością przesuwania transakcji w czasie. Skarżąca dokonała zakupu [...] grudnia 2020 r., tj. nie przesunęła transakcji w czasie na okres, kiedy z dniem 1 stycznia 2021 r. otworzył się nowy limit pomocy. Niezasadne są też argumenty dotyczące stosowania pomocy "suszowej", uregulowanej odrębnymi przepisami. Odnośnie do tzw. pomocy suszowej, wskazywanej przez Skarżącą na poparcie twierdzenia o dopuszczalności skorzystania z limitu obowiązującego w kolejnym roku (tj. "przesunięcia w czasie" uprawnienia do skorzystania z pomocy) Sąd wskazuje, że z powszechnie dostępnych informacji wynika, iż nie miało w tym wypadku miejsca przesunięcie w czasie skorzystania z tej pomocy, lecz rolnicy dotknięci suszą uzyskali pomoc w ramach innego limitu (por. https://www.tygodnik-rolniczy.pl/articles/aktualnosci_/pomoc-suszowa-bedzie-wyplacona-ale-nie-z-de-minimis/ ). Skarżąca sama zresztą w piśmie procesowym z [...] października 2021 r. (k. 39) przyznaje, że rolnicy dotknięci suszą w 2020 r. otrzymali pomoc w ramach pomocy związanej z Covid-19. Zdaniem Sądu nie może być uznany za zasadny podnoszony w tym kontekście zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP, który stanowi, że "wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne." oraz że "nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny". Pomoc dla rolników dotkniętych suszą przysługuje z tytułu poniesionych przez rolnika strat. Zwolnienie od podatku przewidziane w art. 9 pkt 2 p.c.c. nie ma zaś na celu wyrównania jakichkolwiek strat. Można zgodzić się ze Skarżącą, że w obu przypadkach mamy do czynienia ze wspieraniem rolnictwa, jednak Sąd dostrzega w tych dwóch przypadkach istotną różnicę uzasadniającą odmienne traktowanie przez państwo rolników dotkniętych suszą (rekompensata poniesionych strat) oraz rolników dokonujących zakupu gruntów na powiększenie swoich gospodarstw (wsparcie inwestycji – powiększenie gospodarstwa). Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.