I SA/Bd 492/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2020 r. sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. Sp.k. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za grudzień 2017r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. Prezydent M. T. określił dla Z. E. sp. z o.o. spółka komandytowa z/s w T. (skarżąca/Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za grudzień 2017 r. w kwocie 11931,00 zł. Podatek został wymierzony od gruntów, budynków i budowli. Przy czym nieruchomości były własnością Skarbu Państwa i dzierżawione, a w niewielkiej części użytkowane przez Spółkę bezumownie. W odwołaniu wniesionym od powyższego rozstrzygnięcia Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.", poprzez przyjęcie, że prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej powoduje objęcie całości gruntów i budynków podwyższoną stawką podatku w sytuacji, gdy nie wszystkie składniki majątku są do tej działalności wykorzystane, - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. w zakresie budynków lub ich części związanych z udzieleniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń, poprzez odmowę zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, pomimo spełnienia przesłanki, że część budynków wykorzystywana jest faktycznie na taką działalność. Nadto zarzucono naruszenie art. 121 w zw. z art. 180 § 1, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p." W odniesieniu do zarzutu niezastosowania preferencyjnej stawki podatkowej skarżąca podała, że wynajmuje budynki podmiotom, które prowadzą działalność leczniczą, tj. Podmiotowi Medycznemu J.-M.. J. R. i C. M. Sp. z o.o. Tymczasem organ błędnie przyjął, że ze stawki preferencyjnej korzystają tylko nieruchomości o pow. 240 m2, wykorzystywane przez J.-M.. Zdaniem strony ww. podmioty wykorzystują na działalność leczniczą nieruchomości o większej powierzchni. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w tym definiujące zakres i przedmiot opodatkowania (art. 1a ust. 1, ust. 2a, art. 2 ust. 1) oraz podstawę opodatkowania (art. 4 ust. 1). Organ wskazał, że Spółka jest dzierżawcą nieruchomości należących do Skarbu Państwa - Państwowego Gospodarstwa L. Lasy Państwowe - Nadleśnictwo T.. Są to nieruchomości położone w T. przy ul. [...], ul. [...], 47, ul. [...], 83B-C (działki geodezyjne nr [...], obręb 38). Ponadto Spółka bezumownie użytkuje grunt będący własnością Skarbu Państwa, tj. działkę gruntu nr [...], obręb 38. Na terenie nieruchomości znajdują się budowle o łącznej wartości 151.604,00 zł. Łączna powierzchnia użytkowa budynków będących w posiadaniu Spółki wynosi 5.916,82 m2 (w tym 240 m2 powierzchni budynku wynajmowanego podmiotowi wpisanemu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą). Organ wskazał na treść przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Wyjaśnił, że treść tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że dla uznania gruntów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczające jest ich posiadanie przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, chyba że zachodzą okoliczności wymienione w ust. 2a omawianego artykułu (co nie ma miejsca w analizowanym stanie faktycznym). Za niezasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., zgodnie z którym rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - 4,78 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Kolegium wskazało, że skarżąca podczas kontroli podatkowej przedłożyła umowę najmu części nieruchomości o łącznej powierzchni 240 m2 zawartą z Podmiotem Medycznym J.-M.. J. R. z przeznaczeniem na miejsce wykonywania działalności gospodarczej zgodnie z podanym PKD (podmiot medyczny). W trakcie czynności kontrolnych ustalono, że podmiot ten widnieje w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą pod numerem księgi rejestrowej [...]. Rodzaj działalności leczniczej wykonywany przez ten podmiot, to ambulatoryjne świadczenia zdrowotne. Organ odwoławczy podał, że dla zastosowania przewidzianej w art. 5 ust. 2 lit. d u.p.o.l. obniżonej stawki podatku od nieruchomości konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze budynek lub jego część muszą być związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, po drugie musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń. Tym samym obowiązek zajęcia budynku przez podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych oznacza, że preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości nie zastosują podmioty inne niż udzielające tych świadczeń, nawet jeśli prowadzą działalność chociaż w najmniejszym stopniu związaną z ich udzielaniem. Organ powołując się na przepisy ustawy o działalności leczniczej wyjaśnił, że świadczenia zdrowotne mogą być realizowane przez różne kategorie podmiotów leczniczych, z których część nie musi posiadać statusu przedsiębiorcy (art. 4 ust. 1 tej ustawy). Wszystkie one muszą jednak być wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego (art. 100 ust. 1 i art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej). Wpis do rejestru podmiotów leczniczych stanowi warunek prowadzenia działalności leczniczej i ma na celu zagwarantowanie pacjentom bezpieczeństwa i pewności, że podmiot leczniczy, z którego usług korzystają, spełnia podstawowe standardy uznane przez ustawodawcę za niezbędne dla tego rodzaju działalności. Zdaniem SKO sam wpis do rejestru podmiotów leczniczych nie uprawnia jednak do uznania, że wszystkie pomieszczenia będące w posiadaniu podmiotu leczniczego mogą być uznane za związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Zajęcie lokali niemieszkalnych na działalność leczniczą oznacza wykorzystanie ich przez podmiot leczniczy do określonej działalności, a więc do udzielania świadczeń zdrowotnych z wyłączeniem innych rodzajów działalności. W tym kontekście organ podał, że w toku prowadzonego postępowania Prezydent ustalił, że podmiotem udzielającym świadczeń jest J.-M.. J. R.. Podmiot ten ma zawartą umowę najmu ze Z. E.. Natomiast z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że przedmiotem działalności C. M. spółka z o.o. jest: sprzedaż detaliczna artykułów używanych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany, transport drogowy towarów, działalność usługowa wspomagająca transport lądowy, działalność pozostałych agencji transportowych, działalność pogotowia ratunkowego i pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana. Organ wskazał, że podmiot ten nie widnieje w rejestrze podmiotów udzielających świadczeń medycznych lub zakładów leczniczych. Z uwagi na powyższe – w ocenie Kolegium - nie było żadnych podstaw prawnych do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej dla powierzchni zajmowanych przez C. M. spółka z o.o. W złożonej do tut. Sądu skardze skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając jej naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej powoduje objęcie całości gruntów i budynków podwyższoną stawką podatku w sytuacji, gdy nie wszystkie składniki majątku są do tej działalności wykorzystywane (deklaracja DN-1 część E. 1.1 poz. 34,E.1.3 poz. 40, E.2 poz. 48 i 52), - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. dla budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - poprzez odmowę zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej pomimo spełniania przesłanki, że część budynków wykorzystywana jest faktycznie na taką działalność (deklaracja DN-1 część E.2.2 poz. 48 i 52), - art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów oraz poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dokonania dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 O.p. poprzez brak określenia przez organ, które z dowodów organ podatkowy uznał za zgodne z rzeczywistością, którym odmówił wiarygodności oraz brak uzasadnienia w tym zakresie, - art. 210 § 1 pkt 3 O.p. poprzez wydanie decyli stojącej w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa i niezawierającej oznaczenia strony (adresata decyzji). W uzasadnieniu skarżąca Spółka stwierdziła, że pomimo prawidłowo złożonej deklaracji DN-1, organ podatkowy poczynił ustalenia odmienne od stanu faktycznego występującego w sprawie i zmienił przyjętą podstawę opodatkowania. W ocenie strony, organ błędnie przyjął, że prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej powoduje objęcie całości gruntów i budynków podwyższoną stawką podatku w sytuacji, gdy nie wszystkie składniki majątku są do tej działalności wykorzystywane (deklaracja DN-1 część E.1.1 poz. 34 i E.2 poz. 48 i 52). Potwierdzeniem powyższego faktu jest umowa dzierżawy nieruchomości między Skarbem Państwa - Nadleśnictwem w T. a skarżącą, która w sposób jednoznaczny określa przekazany teren w hektarach tj. 1,6667 (16.667 m2) oraz stan techniczny i przeznaczenie przekazanych budynków, który różni się od przedstawionego przez Urząd M. w swojej decyzji. Tym samym bezpodstawnie zwiększono podstawę opodatkowania oraz przeznaczenie dzierżawionej nieruchomości. Uzasadniając zarzut naruszenia art 210 § 1 pkt 3 O.p. Spółka podniosła, że osoba prawna prowadząca działalność gospodarczą powinna zostać właściwie oznaczona w decyzji oraz, że dla identyfikacji podatnika/Spółki należało również wskazać NIP. Strona podała, że organ podatkowy dokonując kontroli winien ustalić jaka faktycznie część gruntów i budynków jest wykorzystywana do działalności gospodarczej i tylko taką powierzchnię przyjąć do podstawy podwyższonego opodatkowania. Podane przez Spółkę w deklaracji podatkowej wielkości i powierzchnie są prawidłowe i odzwierciedlają faktyczne stany powierzchniowe w poszczególnych grupach podatkowych, a sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej nie może powodować objęcia całości nieruchomości podatkiem od nieruchomości w podwyższonej stawce. Skarżąca wyjaśniła, że część obiektów nie nadawała się w 2017 r. i 2018 r. do użytkowania oraz nie spełniała niezbędnych wymogów do prowadzenia na ich terenie działalności gospodarczej będąc jednocześnie wyłączona z użytkowania. Wskazała, że w latach 2017 i 2019 wykorzystywała do działalności gospodarczej tylko grunty o pow. 12.198 m2 (E.1.1. poz. 34) i budynki o pow. 2.544 m2 (E.2.2. poz.48) i taka jest prawidłowa podstawa opodatkowania, a nie odpowiednio jak wskazano błędnie w protokole: 17.045 m2 gruntów i 5.296,7 m2 budynków związanych z działalnością. Skarżąca stwierdziła, że nie jest w posiadaniu tej ilości gruntu oraz budynków wyłączając garaże i budowle, czego dowodem jest załączona umowa najmu. Ponadto strona wskazała, że organy bez podstawy prawnej pozbawiły Spółkę możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości związanej z wykorzystywaniem nieruchomości przez podmioty świadczące usługi lecznicze i zdrowotne oraz w zakresie transportu sanitarnego i ratunkowego. Skarżąca powołała się na ustawę z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz nowelizację związaną z wejściem w życie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W ramach zmian ustawodawca odstąpił od warunku, by opodatkowane preferencyjnie budynki lub ich części były "zajęte" na prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zastępując go warunkiem ich "związania" z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i "zajęcia" przez podmioty udzielające tych świadczeń w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej. Powyższe oznacza, że niższa stawka podatku mogła być stosowana nie tylko do budynków lub ich części zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych, ale szerzej - do budynków lub ich części związanych z udzielaniem tych świadczeń. W tym zakresie strona powołała się na akt notarialny Rep. A numer [...] z dnia [...] lipca 2017 r., który potwierdza nabycie przez skarżącą (Dzierżawcę) w dniu [...] lipca 2017 r. zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, o wewnętrznej strukturze organizacyjnej polegającej na Medycznym Transporcie Sanitarnym. W związku z powyższym "dzierżawca" jako podmiot medyczny wykorzystywała wiele powierzchni do niezbędnego magazynowania i przechowywania podstawowego i specjalistycznego sprzętu medycznego oraz pojazdów transportowych, tj. ambulansów medycznych. Na dowód powyższych twierdzeń strona załączyła decyzję Nr [...] z dnia [...] października 2017 r., która dopuszcza badane pomieszczenia przeznaczone na działalność zaplecza zespołu transportu sanitarnego w T. przy ulicy [...], wydaną przez Państwowy Powiatowy Inspektorat Sanitarny w T.. W skardze podano, że w niniejszej sprawie podatnik jednocześnie świadcząc usługi w zakresie specjalistycznego transportu medycznego wynajmuje budynki trzem podmiotom, które prowadzą działalność leczniczą i świadczą m.in. usługi transportu sanitarnego i ratunkowego tj.: Podmiot Medyczny J.-M.. J. R., C. M. Sp. z o.o. Skarżąca podniosła, że wykorzystywane w związku ze świadczonymi przez Spółkę Z. E. Sp. z o.o., C. M. i J.-M.. usługami medycznymi/leczniczymi budynki i inne nieruchomości można podzielić na dwie grupy : - nieruchomości, gdzie znajdują się pomieszczenia bezpośrednio wykorzystywane do świadczenia usług związanych z działalnością leczniczą prowadzoną przez podmioty lecznicze, - nieruchomości, gdzie znajdują się pomieszczenia pośrednio wykorzystywane dla celów świadczenia usług leczniczych (tzw. "związane"), niezbędne dla prawidłowego świadczenia tych usług. Są to między innymi pomieszczenia administracyjne, dyspozytornia, dyżurka, pomieszczenia techniczne dla zespołów ratunkowych, kotłownia, garaże i stanowiska parkingowe, wiaty wykorzystywane dla stacjonowania sprzętu ratunkowego typu ambulanse, "karetki" i inne. Zdaniem strony organy zupełnie pomijają dla swoich wyliczeń fakt istnienia nieruchomości "związanych" z działalnością leczniczą, co spowodowało w efekcie zawyżenie podatku od nieruchomości wskutek niezastosowania do tych powierzchni preferencyjnych stawek tego podatku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 O.p. Kolegium stwierdziło, że w decyzji wyraźnie wskazano, że stroną jest Z. E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Wskazanie w treści decyzji pełnej firmy Spółki, zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym (dodatkowo ze wskazaniem, że jest to strona), jest wystarczającym oznaczeniem strony, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 3 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu administracji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś postawione w skardze zarzuty nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy problemu: 1) czy nieruchomości posiadane przez Spółkę powinny być opodatkowane według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w całości, czy tyko w części faktycznie wykorzystywanej do prowadzenia działalności; 2) czy istniały podstawy do odmowy zastosowania stawki preferencyjnej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., czyli przewidzianej od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy wyjaśnić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego. Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, w ramach którego zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów dające obraz stanu faktycznego powinny być umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu wymagania wynikające z ww. przepisów zostały w tej sprawie spełnione. Organ odwoławczy wskazał na podstawie jakich dowodów został ustalony stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności, wyjaśnił jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody. Przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiły ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom strony, zostało przeprowadzone przez organ z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym zasady zaufania z art. 121 § 1 powołanego w skardze. Z tych względów Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia art. 188 O.p. Na podstawie powołanego przepisu organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami (zob.: wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16). W niniejszej sprawie w wyniku postępowania dowodowego ustalone zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy niezbędne do określenia istnienia obowiązku podatkowego, przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania i zastosowania stawek podatkowych. Wobec dokonanych ustaleń faktycznych zbyteczne było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego. Wbrew twierdzeniom skargi gromadząc oraz analizując materiał dowodowy w sprawie nie pomijano dowodów korzystnych dla Spółki. Nie doszło także do naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym decyzja zawiera oznaczenie strony. Na rozprawie w dniu [...] marca 2020 r. Prokurent skarżącej Spółki uzasadniając ten zarzut podał, że w oznaczeniu strony brakuje NIP-u. W tym kontekście zauważyć należy, że decyzja Prezydenta M. T. na str. pierwszej określa stronę, do której jest ona skierowana, tj. Z. E. Sp. z o.o. Sp.k., z podaniem adresu, tj. ul. [...] T.. Pod oznaczeniem organu (strona pierwsza, po lewej stronie u góry) podany został także NIP [...]. Również zaskarżona decyzja zawiera oznaczenie strony poprzez następujące stwierdzenie: "po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] stycznia 2019 r. Z. E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z s. w T., ul. [...] (...)". W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że decyzje organów nie zawierają oznaczenia strony. Nadto Sąd zauważa, że nawet nie podanie NIP-u (co nie ma miejsca w niniejszej sprawie, bowiem decyzja organu pierwszej instancji ten numer zawiera) nie stanowi o wadliwości decyzji z uwagi na brak tego wymogu w art. 210 O.p. Podkreślić też należy, że decyzje z tak oznaczoną stroną zostały doręczone, a Spółka skorzystała zarówno z prawa do wniesienia odwołania, jak i skargi. Nie miała żadnych wątpliwości, że decyzje obu instancji w przedmiocie podatku od nieruchomości są skierowane do Spółki i co więcej korzystała z prawa do ich zaskarżenia. W zakresie kolejnego zagadnienia spornego dotyczącego opodatkowania nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, Strona skarżąca stoi na stanowisku, że skoro część nieruchomości nie wykorzystuje do działalności gospodarczej, to nie powinna być zastosowana stawka najwyższa, czyli w tej części posiadane nieruchomości nie powinny być opodatkowane tak, jak wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei organy prowadzące postępowanie uważają, że dla ustalenia właściwej stawki podatku nie ma znaczenia faktyczne wykorzystywanie nieruchomości, bowiem decydujący i jednocześnie wystarczający jest sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę (lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), co wynika z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W sprawie poddanej osądowi, rację przyznać należy organom administracji. Zauważyć należy, że powyższe zagadnienie było przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych, na kanwie których wykształciła się ugruntowana i niekwestionowana, jednolita linia orzecznicza. Dla przykładu wskazać można na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2019 r. sygn. akt II FSK 936/18, z 20 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1888/07, czy też wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych tj. z 25 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1575/07, z 23 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2010/08, z 26 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 903/08, z 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 85/09, z 10 września 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 474/09, z 14 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 722/09, z 3 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Po 107/09, z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 223/09, z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Go 569/14, z dnia 26 czerwca 2013r. sygn. akt I SA/Ol 241/13, z 27 maja 2015r. sygn. akt I SA/Ke 113/15, z 10 lipca 2017r. sygn. akt I SA/Kr 917/16 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaprezentowane w ramach przywołanej linii orzeczniczej stanowisko Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własne oraz posłuży się zaprezentowaną w nich argumentacją prawną na jego poparcie. W ślad za przywołanymi orzeczeniami wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Natomiast art. 1a ust. 2a u.p.o.l. stanowi, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Według wskazanego art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, jeżeli nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia, organ nadzoru budowlanego wydaje decyzję nakazującą właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę tego obiektu i uporządkowanie terenu oraz określającą terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia. Jak trafnie wywiodły organy prowadzące postępowania, z brzmienia cytowanego przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że już sam fakt posiadania gruntów, budynków czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest podstawowym i wystarczającym warunkiem prawnym do zaliczenia tych nieruchomości do kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla przyjęcia powyższego nieistotna jest, wbrew twierdzeniu Strony skarżącej, okoliczność faktycznego wykorzystywania nieruchomości. Nie ma też znaczenia, czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Powołany art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wiąże bowiem sposób opodatkowania nieruchomości wyłącznie z faktem ich posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zatem nawet obiekty niewykorzystywane w danym momencie na potrzeby działalności gospodarczej, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. W przytoczonej definicji nie ma bowiem warunku faktycznego wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. Warto w tym miejscu przywołać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z 29 października 2019 r. sygn. akt II FSK 936/18, zgodnie z którym z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyraźnie wynika, że jedynym czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności jest kryterium posiadania i to w znaczeniu, o jakim mowa w przepisach prawa cywilnego (art. 336 Kodeksu cywilnego), wobec braku definicji posiadania w ustawie podatkowej (vide też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1786/07). Posiadanie w ujęciu tego przepisu przedstawia się jako stan faktyczny polegający na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą (S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 1996, s. 378). Posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą, określanego jako corpus possessionis, oraz psychicznego elementu - animus rem sibi habendi, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Posiadaczem rzeczy jest więc zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Sąd Najwyższy w wyroku z 15 czerwca 1972 r., sygn. akt III CRN 121/72, wyraził pogląd, że "posiadanie jest stanem faktycznym polegającym na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą. Efektywne więc w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania." Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem jeden tylko warunek, jaki muszą spełniać - wymienione w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. - przedmioty opodatkowania do uznania ich za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a mianowicie, warunek ich posiadania przez przedsiębiorcę (względnie inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Wyrażony wyżej pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie przyjmuje się niemal jednolicie, że sam fakt posiadania budynku, budowli lub gruntu przez przedsiębiorcę przesądza o uznaniu tych przedmiotów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (L. Etel, "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny", Podatkowe Komentarze Praktyczne, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 39). Uzasadnienie dla przyjętej koncepcji opodatkowania stanowi charakter podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym - od posiadania, a nie od dochodu. Konsekwencją powyższego jest konstatacja, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegać będzie samo posiadanie nieruchomości. Z kolei termin "działalność gospodarcza", o jakim mowa jest w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., sprecyzowano w punkcie 4 tego ustępu. Jest to działalność w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 672). Zgodnie z jej art. 2 działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Pojęcie obiektów "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szerszym od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie ich związanie z działalnością gospodarczą (vide wyrok NSA z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 667/09). Do uznania, że nieruchomości są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie jest konieczne stwierdzenie, że działalność gospodarcza jest faktycznie na nich prowadzona. Niewykorzystywanie nieruchomości lub jej części do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (vide: wyrok NSA z 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1888/07; wyrok NSA z 17 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1786/07; wyrok NSA z 2 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2128/09). Mając na uwadze przytoczone powyżej rozważania oraz ustalony i niepodważony skutecznie stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, że skarżąca Spółka jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżąca Spółka została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Wynika to wprost z danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym (informacja odpowiadająca odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców - załączonego do akt administracyjnych sprawy). Przedsiębiorcą jest - stosownie do treści art. 4 ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Nie ma zatem racji Strona, że grunty o pow. 4.469 m2 powinny być opodatkowane z uwzględnieniem stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c), a nie jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a). Okoliczność, że sporna powierzchnia, to określone przez Spółkę tereny zielone, faktycznie nie wykorzystywane do działalności gospodarczej, nie oznacza podstawy do wyłączenia ich z zastosowania stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Na poparcie swojej argumentacji Spółka powołuje się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. sygn. SK 13/15, zgodnie z którym: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Tut. Sąd zauważa, że z sentencji tego orzeczenia jednoznacznie wynika, że dotyczy on osób fizycznych jako podatników podatku od nieruchomości, a nie innych podmiotów. W związku z tym nie ma on zastosowania do niniejszej sprawy. W sprawie nie ma też zastosowania art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., bowiem dla spornych nieruchomości nie została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane. Nieruchomość nie jest też zabudowana budynkami o funkcji użytkowej oznaczonej jako mieszkalna, stąd nie zachodzi przypadek z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. W konsekwencji rację ma Kolegium, że skarżąca Spółka jest przedsiębiorcą oraz jest posiadaczem gruntów o powierzchni 16.975,00 m m2 przyjętej do opodatkowania. Jest to powierzchnia, która została podana na str. pierwszej decyzji Prezydenta M. T.. Organ wyliczając zatem podatek nie przyjął powierzchni 17.045 m2 (wielkość wskazana na s. 5 skargi) rzeczywiście podanej na stronie pierwszej protokołu kontroli, lecz mniejszą powierzchnię. Przy czym Spółka uważa, że prawidłowa powierzchnia gruntów wynosi 16.667 m2, którą zadeklarowała w deklaracji na 2017 r. Według bowiem deklaracji powierzchnia gruntów związana z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi 12.198 m2, natomiast pozostałe grunty wynoszą 4.469 m2, co łącznie daje powierzchnię 16.667 m2. Odnosząc się do tego zauważyć należy, że organ przyjął do opodatkowania tę powierzchnię 16 667 m2 niekwestionowaną przez Spółkę i wynikającą ze znajdującego się w aktach administracyjnych uproszczonego wypisu z rejestru gruntów według stanu na dzień [...] stycznia 2018 r. Przy czym na rozprawie Prokurent potwierdził, że między datą [...] grudnia 2017 r. a [...] stycznia 2018 r. w zakresie zapisu w ewidencji gruntów i budynków nie było zmian (k. 90 akt sądowych). Według wskazanego wypisu z rejestru gruntów właścicielem tych gruntów jest Skarb Państwa – Państwowe Gospodarstwo L. Lasy Państwowe – Nadleśnictwo T.. Grunty te oznaczone są jako Bp oraz Bi. Ponadto organ przyjął jeszcze do opodatkowania powierzchnię 308 m2. gruntów. Organ bowiem wykazał, że Spółka bezumownie użytkowała grunt będący własnością Skarbu Państwa o pow. 308 m2, działka geodezyjna nr [...], obręb 38, a Spółka faktu posiadania tego gruntu skutecznie nie zakwestionowała. Natomiast różnica między powierzchnią gruntów przyjętą do określenia podstawy opodatkowania 16.975 m2 (16.667 m2 plus 308,00 m2) a wynikającą z protokołu kontroli – 17.045 m2, związana jest z faktem odstąpienia przez organ pierwszej instancji od opodatkowania gruntu będącego własnością Gminy o pow. 70,00 m2. Z powyższego wynika, że organ prawidłowo ustalił powierzchnię gruntów do opodatkowania. Prawidłowe też są ustalenia organów w zakresie zarzutu nieopodatkowania budynków w kontekście zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., zgodnie z którym rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - 4,27 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (stawka aktualizowana, w 2017r. – 4,61 zł od 1 m2). Podać należy, że w deklaracji Spółka wykazała budynki lub ich części: 1) związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 2.544 m2; 2) związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych o pow. 240 m2; 3) pozostałe – o pow. 2.155 m2. Z wypisu kartoteki budynków wynika, że są to budynki przemysłowe, transportu i łączności, biurowe oraz pozostałe budynki niemieszkalne. Organ nie zakwestionował opodatkowania preferencyjnego w zakresie budynku o pow. 240 m2 związanego z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, a zatem w tej części zastosował stawkę z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. W tym zakresie podniósł, że Spółka przedłożyła umowę najmu części nieruchomości o łącznej powierzchni 240 m2 zawartą z Podmiotem Medycznym J.-M.. J. R. z s. w G. , ul. [...] Sobieskiego 33/2, z przeznaczeniem na miejsce wykonywania działalności gospodarczej zgodnie z podanym PKD (podmiot medyczny). Nadto w trakcie czynności kontrolnych ustalono, że podmiot ten widnieje w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą pod numerem księgi rejestrowej [...]. Rodzaj działalności leczniczej wykonywany przez ten podmiot to ambulatoryjne świadczenia zdrowotne. Potwierdza to także załączony przez Spółkę na poparcie skargi, wydruk z księgi rejestrowej podmiotów leczniczych – k. 53 akt sądowych. W konsekwencji uprawnione było zastosowanie stawki preferencyjnej w tej części. Zasadnie natomiast organ nie podzielił stanowiska Spółki, aby budynki o pow. 2.155 m2 wyłączyć spod opodatkowania najwyższa stawką, czyli przyjąć jako niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zauważyć należy, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odnosi się nie tylko do gruntów, ale także do budynków i ich części będących w posiadaniu przedsiębiorcy. Podkreślenia wymaga także, że stawka podatku od nieruchomości z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. może być stosowana również przez takiego podatnika - właściciela budynku, który sam nie udziela świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, lecz np. wynajmuje budynek lub jego część innym podmiotom, udzielającym takich świadczeń na powierzchni będącej przedmiotem najmu. Nie budzi wątpliwości, że budynki o ww. spornej powierzchni znajdują się w posiadaniu Spółki jako przedsiębiorcy. Jednocześnie nie wykazano, aby – poza powierzchnią 240 m2 – budynki te były związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Strona nie przedłożyła dowodów poza umową z Podmiotem Medycznym J.-M.. J. R., że pozostałe budynki lub ich części są wykorzystywane na cele preferencyjne. Spółka wprawdzie powołuje się na umowę z C. M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z/s. w T., ul. [...], jednakże organ ustalił, że podmiot ten nie widnieje w rejestrze podmiotów udzielających świadczeń medycznych lub zakładów leczniczych. W związku z tym trafnie organ podnosi, że nie ma podstaw prawnych do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej dla powierzchni zajmowanych przez ten podmiot. Powyższe potwierdza - załączony przez Spółkę do skargi - wypis z księgi rejestrowej podmiotów leczniczych, który przy tym podmiocie (C. M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z/s. w T.) zawiera adnotację "Uwaga: podmiot wykreślony" oraz datę decyzji o wykreśleniu z rejestru – 2017.10.11. (k. 47 akt sądowych). Sąd zauważa, że również Skarżąca nie jest podmiotem wpisanym w rejestrze podmiotów udzielających świadczeń medycznych lub zakładów leczniczych. Stąd nie ma znaczenia jak szeroki zakres działalności gospodarczej został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego, czy też uzyskanie decyzji, która dopuszcza badane pomieszczenia przeznaczone na działalność zaplecza zespołu transportu sanitarnego w T. przy ulicy [...], wydanej przez Państwowy Powiatowy Inspektorat Sanitarny w T.. Dla skorzystania z preferencyjnej stawki konieczne jest bowiem ustalenie, że przedmioty te są związane (pozostają w związku) z prowadzeniem działalności leczniczej i są zajęte przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych. Warto raz jeszcze zauważyć, że zwrot "zajętych" odnosi się do podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych, a więc powierzchni przez nich posiadanych, którymi władają w zakresie wynikającym z udzielanych przez nich świadczeń na rzecz określonego podmiotu jakim jest pacjent. W tym zakresie odwołać się należało do definicji pojęcia "działalność lecznicza", "świadczenie zdrowotne" i ocenić kwestię wpisu do rejestru podmiotów leczniczych w kontekście możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1638; aktualna publikacja – Dz.U. z 2020 r. poz. 295) działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, zaś na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Zgodnie natomiast z art. 8 ww. ustawy rodzajami działalności leczniczej są: 1) stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne: a) szpitalne, b) inne niż szpitalne; 2) ambulatoryjne świadczenia zdrowotne. W stanie prawnym ukształtowanym ww. ustawą "świadczeniami zdrowotnymi" na podstawie jej art. 2 ust. 1 pkt 10 są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Należy przy tym zauważyć, że stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż świadczenia szpitalne to świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach (art. 2 pkt 12 cyt. ustawy). Świadczenia zdrowotne mogą być realizowane przez różne kategorie podmiotów leczniczych, z których część nie musi posiadać statusu przedsiębiorcy (art. 4 ust. 1 i art. 5 ustawy o działalności leczniczej). Wszystkie one muszą jednak być wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego, co wynika z art. 100 ust. 1 i art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wpis do rejestru podmiotów leczniczych stanowi warunek konieczny prowadzenia działalności leczniczej. Stosownie bowiem do art. 103 ww. ustawy można rozpocząć działalność leczniczą dopiero po uzyskaniu wpisu do powyższego rejestru. Wpis ten ma charakter konstytutywny, co oznacza, że prawo udzielania określonych świadczeń zdrowotnych może być realizowane dopiero po ujawnieniu w rejestrze. Co istotne, podmiot leczniczy może prowadzić działalność jedynie w granicach zakreślonych wpisem do rejestru. Przy czym, w odniesieniu do podmiotów leczniczych w formie spółek kapitałowych, obowiązku rejestracji w ww. rejestrze nie wolno utożsamiać z rejestracją podmiotu, który go utworzył, są to bowiem różne postępowania wynikające z odrębnych przepisów. Ponadto rozpoczęcie działalności polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia przed uzyskaniem ww. wpisu albo przekroczeniem jego granic jest zabronione (por. Ustawa o działalności leczniczej. Komentarz M. Dercz, T. Rek, wyd. ABC, 2012 r.; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 68/18 ). W konsekwencji powyższego rację ma Kolegium, że również budynki o powierzchni łącznej 5.676,82 m2 zasadnie opodatkowano według stawki przewidzianej dla związanych z działalnością gospodarczą. Skarżąca Spółka wykazała, że tylko w zakresie budynku o powierzchni 240 m2 wynajmowanego przez J.-M.. J. R. wpisanego do rejestru podmiotów leczniczych, zachodzą podstawy do zastosowania stawki z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., natomiast w pozostałej części brak uzasadnienia do preferencji podatkowej. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że grunty, budynki i budowle jako będące w posiadaniu przedsiębiorcy są nadal związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i tylko w zakresie części nieruchomości zachodzą podstawy do zastosowania stawki niższej. Wbrew zarzutom skargi, nie wystąpiły też w niniejszej sprawie niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które rozstrzyga się na korzyść podatnika (art. 2a O.p.). Wynikająca z art. 2a O.p. zasada in dubio pro tributario ma bowiem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w rozpatrywanej sprawie. Organ podatkowy nie miał zatem potrzeby analizowania "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", które w niniejszej sprawie nie zaistniały. Mając na względzie powyższe – na podstawie art. 151 p.p.s.a. - orzeczono jak w sentencji.