I SA/Bd 497/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2018r. sprawy ze skargi E. Sp. z o. o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013r. oddala skargę W dniu [...] maja 2017r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wydał wobec E. spółki z o.o. decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013r., określając spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 409.698 zł. Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, że faktury dotyczące nabycia oleju rzepakowego oraz usług powiązanych (usług transportowych, badania oleju, poszukiwania klientów) nie stanowią podstawy do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w nich wykazanych, dlatego na podstawie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") odmówiono spółce prawa do odliczenia VAT wynikającego z tych faktur. Wykazano również, że w kontrolowanym okresie spółka E. nie dokonywała rzeczywistych transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego, a jedynie przyjmowała i wystawiała faktury VAT w łańcuchu podmiotów "karuzeli podatkowej". Wobec powyższego transakcje widniejące na wystawionych przez spółkę fakturach nie mogą stanowić wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u. W wyniku złożonego przez stronę odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że sprawa dotyczy zakwestionowania stronie prawa do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości 143.407 zł, wynikający z faktur wystawionych przez: E. G. spółka z o.o., B. I. spółka z o.o., G. L. spółka z o.o., P. spółka z o.o., B. T. spółka z o.o., F. spółka z o.o. oraz C. spółka z o.o., które miały dokumentować nabycie oleju rzepakowego. Ponadto, organ I instancji zakwestionował dostawy wewnątrzwspólnotowe oleju rzepakowego, przy których zastosowanie znajduje 0% stawka VAT w stosunku do wystawionych przez spółkę w październiku, listopadzie i grudniu 2013 r. faktur o łącznej wartości 4.379.103,65 zł na rzecz: B. M. s.r.o. z Czech i U. s.r.o. ze Słowacji. W ocenie organu faktury nie dokumentowały faktycznych nabyć i dostaw oleju rzepakowego. Wskazano, że skarżąca spółka nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym, a jedynie otrzymywała i wystawiała oraz wprowadzała do obrotu prawnego faktury VAT, nie odpowiadające faktycznemu przebiegowi operacji gospodarczych. Była uczestnikiem grupy podmiotów dokonujących oszustw podatkowych wykorzystujących w tym celu mechanizm tzw. "karuzeli podatkowej". Spółka świadomie uczestniczyła w tworzeniu nierzeczywistych dokumentów uwiarygadniających przeprowadzanie transakcji obrotu olejem rzepakowym i opuszczenie przez towar terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Swoją działalnością legalizowała nierzeczywisty obrót olejem rzepakowym. W odniesieniu do zakwestionowanych transakcji organ w bardzo obszerny sposób omówił je, odnosząc się po kolei do poszczególnych rzekomych dostawców towaru oraz odbiorców oraz przedstawił argumentację przemawiającą za tezą, że skarżąca nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym, a jedynie przyjmowała i wystawiała oraz wprowadzała do obrotu prawnego faktury VAT, nie odpowiadające faktycznemu przebiegowi operacji gospodarczych, oraz że była uczestnikiem grupy podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w zakrojonym na szeroką skalę procederze wykorzystującym w tym celu mechanizm o znamionach tzw. "karuzeli podatkowej". Organ wyjaśnił, że część dostawców było podmiotami określanymi jako znikający podatnicy. Takimi podatnikami w przedmiotowych transakcjach są m.in. spółki: C., F., E. , K. . Z kolei mianem buforów określa się podmioty pośredniczące pomiędzy znikającym podatnikiem a podmiotem realizującym zyski. W przedmiotowej sprawie, w ocenie organu, takimi podatnikami są m.in. spółki: B. T., E. G., B. I., ZPUH G. G. K.. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, opisane transakcje należy oceniać globalnie, razem z innymi podmiotami zidentyfikowanymi w łańcuchach dostawców/odbiorców, ze szczególnym uwzględnieniem roli poszczególnych podmiotów w danym łańcuchu do czego obligują proceduralne zasady prawdy obiektywnej oraz wnikliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dopiero taka kompleksowa analiza funkcjonowania wszystkich wymienionych w zaskarżonej decyzji podmiotów prowadzi do wniosku, że celem wprowadzenia do obrotu prawnego faktur dokumentujących krajowe nabycia oleju, a następnie jego wewnątrzwspólnotową dostawę było uzyskanie przez spółkę E. korzyści w postaci odliczenia podatku naliczonego od nabytych rzekomo towarów. Wskazano, że wszystkie ogniwa łańcucha dostawców/odbiorców ściśle ze sobą współpracowały, przy czym każdy podmiot w zidentyfikowanym łańcuchu pełnił z góry określoną rolę (znikający podatnik, bufor, broker), a proceder nosił znamiona oszustwa podatkowego w formie "karuzeli podatkowej". W ramach tego procederu stworzona została sieć podmiotów krajowych i zagranicznych, które tworzyły pozory legalnych transakcji, a obrót środkami finansowymi nie odzwierciedlał obrotu towarowego. Spółka E., działając w charakterze brokera deklarowała, że sprzedaje towar za granicę - na terytorium Czech do podmiotu B. M. s.r.o. lub na terytorium Słowacji do podmiotu U. s.r.o. i żądała zwrotu VAT. Organ wyjaśnił, że w ten sposób skarżąca, będąc ostatnim ogniwem łańcucha na terytorium kraju, odzyskała cały naliczony podatek wynikający z faktur zakupowych, nie odprowadzając przy tym podatku od dokonywanych dostaw wewnątrzwspólnotowych. Zdaniem organu celem wprowadzenia do obrotu prawnego kwestionowanych faktur zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego było uzyskanie przez stronę korzyści w podatku od towarów i usług w postaci odliczenia podatku naliczonego. Działalność spółki polegała wyłącznie na technicznej czynności wystawiania i przekazywania dokumentów celem upozorowania transakcji. Organ podkreślił, że spółka nie dysponowała zapleczem technicznym, magazynowym, ani kadrowym niezbędnym do prowadzenia działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym. Żadna z zatrudnionych osób, oprócz A. D., która wystawiała faktury, nie wykonywała czynności związanych z obrotem olejem. Wynajmowane pomieszczenia nie były przystosowane do tego rodzaju działalności, ani skali wynikającej z dokumentacji. Faktury - jak potwierdza A. D. - były wystawiane na podstawie dokumentów wagowych i CMR przesłanych pocztą elektroniczną lub otrzymanych telefonicznie z pominięciem jakichkolwiek zasad ostrożności, tj. bez sprawdzenia jakości oraz wagi towaru. Płatności realizowane były w sposób bardzo szybki, z reguły w tym samym dniu lub następnym. Na uwagę zasługuje również fakt, że żaden z podmiotów uczestniczących w łańcuchu nie miał problemów finansowych, nie opóźniał płatności i wszystko przebiegało w nienagannym porządku gospodarczym. Zasadniczo analiza przebiegu transakcji potwierdza tylko tezę, że działania podmiotów były przemyślane, dobrze zorganizowane i ukierunkowane na osiągnięcie zamierzonego celu jakim było oszustwo podatkowe. Poza fakturami wystawiano również dokumenty magazynowe PZ - potwierdzające przyjęcie oleju rzepakowego i WZ - potwierdzające wydanie tego towaru. Jednocześnie organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem strony, że przy zawieraniu transakcji dochowano należytej staranności i brak jest podstaw do przyjęcia, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy były dokonywane w celu oszustwa podatkowego. W ocenie organu przeczy temu zebrany materiał dowodowy. Organ nie zgodził się argumentacją spółki, że realizowane przez nią dostawy towarów miały charakter transakcji w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Dokonywanie transakcji w sposób, o którym mowa w ww. przepisie powinno wynikać z zawartych umów. Ostateczny nabywca towaru powinien wiedzieć, że towar pochodzi i jest dostarczany od innego podmiotu niż ten, z którym zawarł umowę i który wystawił fakturę. Taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowych transakcjach. Spółka w zawieranych umowach z odbiorcami nie wskazywała swoich dostawców. Poszczególne podmioty w łańcuchu transakcji podkreślały wręcz, że nie wiedzą skąd pochodzi zakupiony towar, gdyż jest to objęte tajemnicą handlową. Zgodnie z orzecznictwem, rola podmiotu w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się sprowadzać jedynie do wystawiania faktur, tak jak ma to miejsce w przypadku skarżącej. Podkreślono, że poszczególne ogniwa zidentyfikowanego łańcucha dostawców/odbiorców pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Nie sposób zatem uznać, iż działania tych podmiotów zakwalifikować można jako transakcje łańcuchowe. W ocenie organu nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż kontrahenci spółki albo nie składali deklaracji m.in. spółka F., albo w przedmiotowym okresie wykazywali bardzo znaczący wzrost obrotów, aby w 2014 roku, tj. wkrótce po rozpoczęciu w spółce E. kontroli, zaprzestać składania deklaracji, zmienić siedziby na "wirtualne biura" lub sprzedać udziały podmiotom zagranicznym, z którymi brak kontaktu. Organ stwierdził, że z całokształtu materiału dowodowego bezspornie wynika, że istotą przeprowadzonych transakcji nie był obrót gospodarczy, tylko działalność ukierunkowana na uzyskanie korzyści podatkowych. Skarżąca była ogniwem w łańcuchu firm dokonujących transakcji w ramach karuzeli podatkowej, stąd też jej transakcje w zakresie obrotu olejem rzepakowym zarówno zakup, jak i sprzedaż były elementem "karuzeli podatkowej". W ocenie organu, poszczególne podmioty łańcucha chcąc stworzyć pozory przeprowadzenia legalnych transakcji handlowych podjęły działania mające na celu uwiarygodnienie obrotu towarowego i sprzedaży wynikającej z wystawianych faktur, choćby poprzez zawieranie umów, wystawianie faktur VAT, przyjmowanie i przekazywanie płatności mających stanowić płatność za rzekomo nabywane towary. Konkludując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym faktury dotyczące nabycia oleju rzepakowego wystawione przez podmioty wymienione w zaskarżonej decyzji nie stanowią podstawy do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w nich wykazanych. Jednocześnie stwierdzając, że faktury wystawione przez spółkę na rzecz czeskiego podmiotu - B. M. s.r.o. oraz słowackiego podmiotu - U. s.r.o., nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych dostaw organ uznał, że wykazana przez skarżącą na fakturach sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz zagranicznego kontrahenta z terenu Unii Europejskiej, tj. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, nie stanowi czynności podlegających opodatkowaniu. Aby doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy, w myśl art. 7 u.p.t.u., powinno nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż spółka nie władała w żadnym momencie towarem będącym przedmiotem wystawionych faktur ani jako posiadacz, ani jako właściciel. Skoro faktycznie nie dysponowała towarem, nie mogła zbywać prawa do dysponowania tym towarem i przenieść go na rzekomych odbiorców. Wobec powyższego transakcje widniejące na wystawionych przez spółkę fakturach nie mogą stanowić wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u. W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art 168 lit. a, art. 178 lit a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie skarżącej odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania występujących w łańcuchu transakcyjnym podmiotów, w sytuacji gdy dostawy wskazane w fakturach miały miejsce, a dane na nich wykazane odzwierciedlają w pełni rzeczywistość przez co zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym - nie można powodować dla podatnika negatywnych konsekwencji; 2) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, z tego powodu, że w okolicznościach sprawy odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur była uzasadniona brakiem faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, podczas gdy czynności te były wykonane; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania, tj. w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które zostały wykonane; 4) art. 13 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz firm B. M. i U. nie odzwierciedlają rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na terytorium Słowacji i Czech, w sytuacji gdy wszystkie warunki określone w ww. przepisach zostały spełnione; 5) art. 7 ust. 8 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie braku wystąpienia przesłanek do jego zastosowania, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wprost wynika, iż zaistniały wszelkie przesłanki do jego zastosowania; 6) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i z pomięciem istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przekroczono granice swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącej; 7) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p., co skutkowało błędnym ustaleniem faktycznym poprzez przyjęcie, że czynności objęte fakturami pomiędzy skarżącym a dostawcami towarów i nabywcą towaru w rzeczywistości nie miały miejsca w sytuacji, gdy takie czynności, polegające na sprzedaży oleju rzepakowego, odbywały się, co potwierdza bezsprzecznie zgromadzony materiał dowodowy; 8) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez uznanie, że organ II instancji zebrał i rozpatrzył w całości zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności w zakresie możliwości przewidywania przez skarżącą udziału transakcjach, których elementem stały się transakcje obarczone oszustwem podatkowym; 9) art. 122, art. 187 § 1. i art. 191 O.p., polegające na zaakceptowaniu przez organ II instancji błędnego ustalenia, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z dostawcami towarów oraz nabywcą z innego państwa członkowskiego, nie działała w dobrej wierze, bo podjęte działania weryfikacyjne były niewystarczające, przez co stała się świadomym uczestnikiem transakcji, które na poszczególnych etapach transakcyjnych niezwiązanych bezpośrednio ze skarżącą wiązały się z oszustwami podatkowymi; 10) art. 122 w związku z art. 187 § 3 i art. 191, art. 121 § 1, art. 180 § 1 O.p., poprzez: - rozstrzygnięcia wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony; - świadome pomijanie okoliczności przemawiających za dobrą wiarą skarżącej oraz zarzucanie jej braku należytej staranności w sytuacji, gdy przedstawione przez nią w toku postępowania dowody za tym nie przemawiają; - nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, który oceniony został wybiórczo i z pominięciem tych dowodów, które przemawiają na korzyść skarżącej, a ocena dowodów została dokonana wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego; - błędnym i nieuzasadnionym przyjęciu, że skarżąca uczestniczyła w "karuzeli podatkowej" pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje żadnych podstaw do czynienia takich ustaleń; 11) art. 120, art. 207 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez brak powołania materialnoprawnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia spółki z o.o. E. za październik, listopad i grudzień 2013 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących dostawę oleju rzepakowego na rzecz skarżącej wystawionych przez: E. G. spółkę z o.o., B. I. spółkę z o.o., G. L. spółkę z o.o., P. spółkę z o.o., B. T. spółkę z o.o., F. spółkę z o.o., C. spółkę z o.o. Ponadto organy podatkowe pozbawiły skarżącą prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostawy towarów na rzecz B. M. s.r.o. w Czechach oraz U. s.r.o. w Słowacji. Organy podatkowe uznały, że między skarżącą a powyższymi podmiotami nie było faktycznych zakupów i dostaw oleju rzepakowego. Przeciwne stanowisko prezentuje skarżąca, twierdząc, że wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze. Organ poddał szczegółowej analizie działalności poszczególnych kontrahentów skarżącej. W odniesieniu spółki E. G., Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. poinformował, że nie ma możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych w spółce. Ustalono, iż pod adresem siedziby firmy nie przebywają żadne osoby związane ze spółką i nie jest tam prowadzona działalność gospodarcza. Administrator budynku poinformował, że spółka E. G. nie wynajmuje żadnego lokalu pod wskazanym adresem. W dniu [...] grudnia 2014 r., na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., wykreślono przedmiotową spółkę z rejestru podatników czynnych w podatku od towarów i usług. Spółka ta w okresie październik-grudzień 2013 r. zadeklarowała znaczny wzrost obrotów, natomiast od marca 2014 r. zaprzestała składania deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Przesłuchany w dniu [...] stycznia 2014 r. D. D. – prezes spółki E., zeznał, że olej rzepakowy zakupiony od spółki E. G. jechał bezpośrednio do finalnego odbiorcy (nie był magazynowany przez skarżącą). Załadunek następował na Ś., a rozładunek w Czechach lub Słowacji. Za całość organizacji transportu była odpowiedzialna firma transportowa, która działała na zlecenie spółki E. G.. Koszty transportu ponosiła firma E. G., która doliczała je do ceny oleju. D. D. nie uczestniczył w transporcie i nie wiedział, czy towar był ubezpieczony. Z kierowcą kontaktował się M. H. – pracownik spółki z o.o. E.. Współpracował on ze skarżącą i był główną osobą odpowiedzialną za nadzór nad terminowością i rzetelnością dostaw oleju. D. D. zeznał, że w październiku 2013 r. skarżąca nie weryfikowała parametrów technicznych oleju rzepakowego, jednakże później, gdy zwiększyła się liczba dostawców oleju, wyrywkowo na koszt spółki E. robiono badania oleju w laboratorium L. L. w J. Z. na Ś.. Skarżąca wystawiała faktury dokumentujące sprzedaż na podstawie faktur wystawionych przez spółkę E. G. i dołączonych do nich dokumentów transportowych CMR oraz otrzymanych zleceń. Z kolei A. D. – członek zarządu spółki E., przesłuchana w dniu [...] stycznia 2014 r. zeznała, że olej był weryfikowany pod względem parametrów przez odbiorców. Nikt ze skarżącej nie kontaktował się z firmą transportową i kierowcą. Spółka E. G. monitorowała transport, a także udzielała telefonicznie skarżacej informacji, gdzie w danej chwili znajdowały się samochody i kiedy odbędzie się rozładunek. Organ przesłuchał także prezesa spółki E. G. – W. P.. Podczas przesłuchania w dniu [...] lipca 2014 r. stwierdził on, że spółka zajmowała się głównie handlem materiałami energetycznymi, natomiast zakupem i sprzedażą oleju rzepakowego zaczęła się zajmować od września 2013 r., przy czym nie wie skąd wziął się pomysł na tego rodzaju działalność. Spółka E. G. nie posiadała żadnego zaplecza technicznego i bazy magazynowej, przygotowywała się do wydzierżawienia takiej bazy w miejscowości B.. Świadek nie wiedział skąd dostawcy do spółki nabywali olej rzepakowy. Towar był dostarczany bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy, nie był magazynowany. Osobiście nie sprawdzał ani zawartości, ani ilości oleju rzepakowego będącego przedmiotem transportu. Zeznał jednak, że widział towar przebywając w miejscach załadunku u dostawców, chociaż nie był w stanie wskazać ani dat tych wizyt, ani ich ilości. Nie potrafił również powiedzieć, kto zajmował się załadunkiem i rozładunkiem oleju rzepakowego, a także wskazać osób odpowiedzialnych za załadunek oleju. Zeznał, że transport dokonywany był przez wynajęte na podstawie umów firmy transportowe, które ponosiły odpowiedzialność materialną za przewożony olej i zajmowały się całą organizacją transportu. Przesłuchano także M. P. – udziałowca spółki E. G., który zajmował się kontaktami z kontrahentami. Zeznał, że spółka E. G. działała jak pośrednik, nie miała zaplecza technicznego i bazy magazynowej. Dokonywała zakupu towaru z transportem bezpośrednio do swojego odbiorcy i otrzymywała fakturę prowizyjną. Nie potrafił powiedzieć na czyje zlecenie był realizowany transport, kto ponosił koszty, odpowiedzialność materialną, a także czy towar był ubezpieczony. Dopiero po okazaniu faktur M. P. zeznał, że transport zapewniała spółka E. i ona ponowiła jego koszty. Nie potrafił wskazać miejsc załadunku i rozładunku. Nie wiedział skąd i dokąd był transportowany olej będący przedmiotem sprzedaży przez spółkę E. G. na rzecz skarżącej. Dostawcami oleju rzepakowego do spółki E. G. były: spółka z o.o. B. I., ZPUH G. G. K. oraz firma C. & B. M. D. P.. Z kolei dostawcami oleju rzepakowego na rzecz spółki B. I. była spółka z o.o. K. oraz spółka z o.o. E.. Natomiast dostawcą oleju do spółki K. miał być czeski podmiot T. S. s.r.o., który z kolei miał dokonać nabycia oleju od firmy D. P., P. J. S.. W przypadku spółki K. nie jest możliwe przeprowadzenie kontroli podatkowej ze względu na brak dokumentów i kontaktu ze spółką. Pod adresem siedziby spółki oraz wskazanym miejscem prowadzenia działalności, tj. W., ul. [...], brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Pod podanym adresem mieści się spółka F. E. (tzw. "wirtualne biuro"), oferujący możliwość zarejestrowania własnej działalności gospodarczej pod wskazanym adresem oraz świadczący usługi "wirtualnego sekretariatu" i odbioru korespondencji. Z podmiotem tym spółka K. zawarła umowę na wynajem powyższego adresu. Z dniem [...] kwietnia 2014 r. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. spółka została wykreślona z ewidencji podatników VAT. W odniesieniu do firmy T. S. czeska administracja podatkową poinformowała, że z podmiotem nie ma kontaktu i nie składa żadnych deklaracji podatkowych. Przedmiotem działalności tego podmiotu jest sprzedaż i serwis technologii dla pralni chemicznych i czyszczących. Z kolei wobec firmy D. P., P. J. S. N. Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję z dnia [...] września 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług. J. S. zgodnie z tą decyzją złożyła korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień i październik 2013 r., w których nie wykazała żadnego obrotu i kwot podatku należnego oraz nie wykazała żadnych nabyć ani kwot podatku naliczonego. Tym samym zgodziła się z ustaleniami kontroli, że okazana dokumentacja nie odzwierciedla rzeczywistych i faktycznych transakcji. W odniesieniu do firmy ZPUH G. G. K., na podstawie 14 przeprowadzonych kontroli doraźnych potwierdzono zaangażowanie tego podmiotu w łańcuch transakcji krajowych i wewnątrzwspólnotowych dotyczących obrotu wyrobami metalurgicznymi – jako ogniwa w zakresie fikcyjnego obrotu stalą, natomiast od zmiany przepisów w ustawie od towarów i usług w zakresie odwrotnego obciążenia VAT dotyczącego towarów stalowych, podmiot ten zajmuje się sprzedażą oleju rzepakowego i cynku. Podmioty dokonujące sprzedaży towarów do firmy G. K. oraz dokonujące zakupów z jego firmy są podejrzane o udział w oszustwie karuzelowym. G. K. pozostaje w zainteresowaniu organów ścigania - Prokuratury Okręgowej w K. Wydział VI ds. przestępczości gospodarczej oraz Prokuratury Okręgowej w Ś.. Dostawcą do spółki E. G. była również firma C. & B. M. D. P.. Podkreślenia wymaga, że wobec tego podmiotu Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję z dnia [...] listopada 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2013 r., w której określono m.in. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wynikającą z faktury wystawionej na rzecz spółki E. G.. Podkreślenia wymaga, że spółka B. I. występuje nie tylko jako sprzedawca oleju spółki E. G., ale również jako bezpośredni dostawca oleju do skarżącej. W odniesieniu do spółki B. I. organ ustalił, że podmiot ten nie miał zaplecza magazynowego, środków transportu ani sprzętu technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Prezes spółki - J. G. nie posiadał żadnej wiedzy na temat miejsca załadunku i rozładunku oleju, jego parametrów technicznych towaru, przebiegu, organizacji i kosztów transportu. Umowa na dostawę oleju rzepakowego została zawarta przez skarżącą i spółkę B. I. w styczniu 2014 r., natomiast transakcje zostały przeprowadzone już w listopadzie 2013 r. Umowa została podpisana wyłącznie przez D. D., brakuje na niej podpisu J. G., który miał reprezentować spółkę B. I.. Olej sprzedany przez spółkę B. I. do skarżącej, spółka B. I. miała nabyć od następujących podmiotów firmy: ZPUH G. G. K., spółki z o.o. V. , spółki z o.o. P., spółki z o.o. G. L. oraz spółki z o.o. P. P. I.. W odniesieniu do spółki V. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare M. poinformował, iż ze względu na brak dokumentów i kontaktu ze spółką nie jest możliwe przeprowadzenie kontroli podatkowej. Podobnie, jak spółka K., spółka ta zawarła z firmą F. E. (tzw. "wirtualne biuro") umowę na wynajem adresu. Spółka V. z dniem [...] listopada 2014 r., na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., została wykreślona z ewidencji podatników VAT. W przypadku spółki P. P. I. organ ustalił, że została ona powołana do życia jedynie w celu prowadzenia fikcyjnej działalności w zakresie obrotem olejem rzepakowym. Świadomie organizowano i uczestniczono w tworzeniu nierzeczywistych dokumentów, uwiarygodniających przeprowadzanie transakcji obrotu olejem i potwierdzających, że towar wyjechał z terenu Rzeczypospolitej Polskiej. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na przesłuchanie w dniu [...] marca 2015 r. K. D. – prezesa spółki P. P. I.. Świadek nie pamiętał jak nawiązana została współpraca ze spółką B. I., a także jak nazywa się jej prezes. N. był w siedzibie spółki, nie wiedział również czy pomiędzy spółką P. P. I. a spółką B. I. zawarta została umowa handlowa. Nie potrafił opisać przebiegu transakcji i nie pamiętał do kogo należało zapewnienie transportu oraz kto ponosił jego koszty, a także określić od jakiej firmy został zakupiony towar. Wskazać także należy na przesłuchanie w dniu [...] stycznia 2014 r., przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej P., D. Ś. - pracownika spółki P. P. I., która zeznała, że surowy olej rzepakowy i techniczny pochodził głównie z firmy W.-B. z W.. W biurze spółki P. P. I. znajdowały się pieczątki innych firm: M. , S. , U. i inne, które K. D. kazał przystawiać na dokumentach m.in. na CMR-ach. D. Ś. stwierdziła, że, "miało to na celu zmianę miejsca zrzutu, czyli dany samochód faktycznie był rozładowywany w C., a ja potwierdzałam, że był rozładowywany gdzie indziej, np. w Ostravie w Czechach, Karvinie w Czechach i inne". Zeznała również, że potwierdzała niezgodnie z rzeczywistością, iż towar wyjechał z terenu Rzeczypospolitej Polskiej, podczas gdy faktycznie był rozładowywany w Polsce i nigdy nie opuścił jej granic. Na koniec dodała, że na polecenie K. D. i logistyka - D. B. wystawiała fikcyjne CMR-y potwierdzające przyjazd z Ostravia do C. i dawała je kierowcom, podczas gdy samochody, które miały być rozładowane w Ostravie faktycznie przyjeżdżały do C.. Z kolei J. B. – kierowca, podczas przesłuchania w dniu [...] marca 2014 r. przez CBŚ KGP zeznał, że wszystkie transporty oleju rzepakowego, które były tankowane we firmie W.-B. i według dokumentów miały miejsce rozładunku w Czechach, faktycznie były rozładowywane w C. . Po zatankowaniu oleju rzepakowego faktycznie przekraczano granicę czeską na przejściu granicznym w C.. Następnie po czeskiej stronie przejeżdżano kilkanaście kilometrów i zatrzymywano się na około godzinę. Po tej przerwie, ponownie przekraczano granicę w C. i zawożono olej do C.. Tam pracownica biura kwitowała odbiór oleju rzepakowego przez czeską firmę w Czechach. Dostawcą oleju rzepakowego do skarżącej była też spółka G. L.. W zaskarżonej decyzji wskazano, że dotychczasowe ustalenia pozwalają stwierdzić, iż spółka ta pełni rolę bufora w karuzelowych transakcjach obrotu olejem rzepakowym. Działania spółki miały na celu stworzenie "łańcucha firm" wystawiających faktury VAT z naliczeniem niewielkiej marży przez kolejnych wystawców faktur. Zebrany materiał wskazuje na udział tego podmiotu w zorganizowanej grupie podmiotów działających w otoczeniu międzynarodowym, zaangażowanych w oszustwa podatkowe mające na celu wyłudzenie VAT. W odniesieniu do trzech kolejnych dostawców oleju do skarżącej, tj. spółek: P., B. T. i F. organ ustalił, iż adresami ich siedzib są tzw. "wirtualne biura". Nadto w przypadku pierwszej z wymienionych spółek ustalono, że głównym zgłoszonym jej przedmiotem działalności było kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka nigdy nie została zarejestrowana dla potrzeb podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wniosek spółki E. z dnia [...] marca 2014 r. o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zarejestrowanie spółki P. jako podatnika VAT czynnego, pismem z dnia [...] marca 2014 r. D. Urząd Skarbowy we W. poinformował skarżącą, że spółka P. nie jest czynnym podatnikiem VAT. Z kolei w odniesieniu do spółki F. stwierdzono, że nie zatrudniała ona pracowników, nie posiadała żadnych środków trwałych oraz środków transportu. Nie udało się nawiązać kontaktu z zarządem spółki lub osobą uprawnioną do udzielania informacji i składania wyjaśnień. W przypadku ostatniego z dostawców do skarżącej – spółki C., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. poinformował, że niemożliwe jest przeprowadzenie kontroli podatkowej, a także, że prezes spółki - D. J. przebywa na leczeniu w szpitalu specjalistycznym na oddziale psychiatrycznym. W dniu [...] września 2013 r. złożono zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług, wskazując datę rozpoczęcia działalności - [...] kwietnia 2013 r. W dniu [...] września 2013 r. złożono zgłoszenie aktualizacyjne, w którym jako przeważający rodzaj działalności wskazano transport drogowy towarów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poinformował, że spółka C. nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem siedziby, brak jest kontaktu z osobami reprezentującymi podmiot, brak jest dokumentów źródłowych stanowiących podstawę wykazania kwot ujętych w złożonych deklaracjach VAT-7. W dniu [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał wobec spółki C. w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r. W jej treści wskazano, że zgromadzone w postępowaniu dowody wskazują, że spółka C. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółka nie posiadała infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej, a także własnego zaplecza finansowego. Na początku aktywności została zasilona środkami pieniężnymi niewiadomego pochodzenia. Ponadto, w decyzji tej wskazano, że spółka C. pełniła rolę znikającego podatnika w łańcuchu dostaw, a jej zadaniem było dokumentacyjne przemieszczenie towaru w ramach obrotu karuzelowego oraz wprowadzenie towaru na polski rynek po obniżonej cenie (spółka C. sprzedawała towar po niższej cenie niż cena zakupu) bez odprowadzenia VAT z tytułu WNT w celu przysporzenia korzyści finansowych i wyłudzania VAT innym podmiotom z łańcucha. W przypadku sprzedaży przez skarżącą oleju rzepakowego na rzecz czeskiego podmiotu – B. M. s.r.o. ustalono, że dostawcami były: spółka z o.o. M. P., A. s.r.o. (Słowacja), A. Sk s.r.o. (Słowacja) oraz N. s.r.o. (Słowacja). Wobec spółki M. P., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku wydał decyzję z dnia [...] sierpnia 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za 2013 r. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że spółka M. P. nie dokonywała rzeczywistego obrotu olejem rzepakowym, nie dokonywała zakupu ani sprzedaży przedmiotowego towaru, a wystawione i otrzymane faktury nie dokumentowały prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Spółka uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych dostaw oleju rzepakowego, a jej rola w procederze sprowadzała się do pozorowania obrotu tym towarem. W odniesieniu do A. s.r.o. ustalono, że podmiot ten jest nieuchwytny, nie znajduje się pod adresem siedziby, a kierowana do niego korespondencja wraca z adnotacją "nieznany". W złożonych deklaracjach VAT za październik, listopad i grudzień 2013 r. nie zostały zadeklarowane żadne nabycia wewnątrzwspólnotowe. W przypadku A. Sk s.r.o. słowacka administracja podatkowa poinformowała, iż nie ma możliwości zweryfikowania transakcji, ponieważ podmiot ten nie istnieje i nie ma następcy prawnego spółki. W deklaracjach za październik, listopad i grudzień 2013 r. nie zostały zadeklarowane żadne dostawy wewnątrzwspólnotowe, nabycia wewnątrzwspólnotowe, czy transakcje trójstronne. Z kolei w odniesieniu do N. s.r.o., na podstawie informacji przekazanych przez słowacką administrację podatkową, ustalono, że w IV kwartale 2013 r. surowy olej rzepakowy był przedmiotem fakturowania na rzecz tego podmiotu. W badanym okresie B. M. s.r.o. miał być jedynym dostawcą oleju do N. s.r.o., natomiast dalej nabyty olej rzepakowy został odsprzedany do firmy B. D. Kft na W.. Węgierska administracja podatkowa przekazała informację, iż podatnik nie współpracował w trakcie kontroli i nie przedłożył żadnych dokumentów. Ustalono, że olej rzepakowy pochodzący od N. s.r.o. został przetransportowany do miejscowości K., do pomieszczeń firmy R. B. Zrt. Z oświadczenia jednak tej firmy wynika, że nie zna B. D. Kft i nie kontaktowała się z nią. Skarżąca dokonywała też sprzedaży oleju rzepakowego do firmy U. s.r.o. Wskazać należy, że udziałowcem tego podmiotu był m.in. W. P. – prezes spółki E. G.. Słowacka administracja podatkowa poinformowała, że U. s.r.o. wynajmowała pomieszczenia w miejscowości T. od firmy F. s.r.o., która wymówiła umowę ze względu na niepłacenie czynszu. Ustalono, że księgowość firmy nie jest prowadzona poprawnie, w ewidencjach i na fakturach wskazywano inne informacje i kwoty. Podatnik nie współpracuje z urzędem. Dyrektor zarządzający firmą - L. B. nie przebywa na Słowacji. Organ podatkowy ustalił, że towar zbywany przez skarżącą do U. s.r.o. wracał do Polski i był sprzedawany m.in. do spółki C.. Kolejnym nabywcą była m.in spółka W.-B.. Podkreślenia wymaga, że powyższe ustalenia dotyczące kontrahentów skarżącej jak i podmiotów będących dostawcami do tych kontrahentów, nie są kwestionowane w skardze. Organ podatkowy dokonał też analizy przebiegu transportu oleju rzepakowego. Na podstawie zeznań kierowców ustalono, że kierowcy nie znali D. D., nie kojarzyli żadnej osoby reprezentującej spółkę E., a także nie byli w siedzibie, ani miejscu prowadzenia działalności przez tę spółkę. Nazwę spółki większość kierowców kojarzyła tylko z dokumentów CMR. N. znali również M. H.. Kierowcy nie potrafili określić jak przebiegał transport, gdzie był załadowywany towar. Dopiero po okazaniu dokumentów CMR większość potwierdzała dane w nich zawarte. Większość kierowców kojarzyła firmy B. M. s.r.o. i U. s.r.o. z dokumentów CMR, przy czym tylko niektórzy jednoznacznie twierdzili, że transportowali olej do Trinca do firmy B. M. lub do Trsteny do firmy U.. Większość kierowców nie znała firm będących dostawcami oleju rzepakowego do spółki E. lub kojarzyła te firmy wyłącznie z dokumentu CMR. Po załadunku i rozładunku kierowcy nie kontaktowali się z nikim bądź tylko z właścicielem firmy transportowej (szefem). Rozładunek następował w Trincu lub Trstenie, przy czym świadkowie opisywali płac w Trincu jako miejsce na terenie huty, z rampą kolejową, wagonami-cysternami. N. wiedzieli, do kogo należy płac, na którym dokonywano załadunku lub wymieniali firmę widniejącą jako nadawca na dokumencie CMR. Nie potrafili wskazać, kto był faktycznym dostawcą oleju. Zeznawali, iż nikt nie sprawdzał zawartości transportu w trakcie wykonywania usługi. Należy wskazać, że większość kierowców zeznawała, iż dokumenty CMR otrzymywali wypisane i jedynie musieli wpisać numery samochodów i firmę transportową. Jedynie K. S. zeznał, iż on wpisywał adres załadunku - B.. Z kolei B. P. stwierdził, że sam wypisywał CMR na podstawie danych uzyskanych z firmy T. B. K.. Natomiast A. O. stwierdził, że sam wypisał dokument na podstawie informacji przekazanych przez pracodawcę. Z kolei D. W. zeznał, iż sam wypisał dokument CMR na podstawie danych otrzymanych od szefa. W rezultacie rację należy przyznać organowi podatkowemu, że wyżej wymienione spółki, tj. E. G., B. I., G. L., P., B. T., F., C., a także zagraniczni odbiorcy towaru, czyli B. M. s.r.o. w Czechach oraz U. s.r.o. w Słowacji, pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej i brały udział w procederze wystawiania nierzetelnych faktur. W konsekwencji należy zgodzić się z organem, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zatem organy podatkowe słusznie zakwestionowały prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający w faktur wystawionych przez powyższych dostawców, jak i zasadnie pozbawiły skarżącej prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostawy towarów. Wskazać należy, że zgodnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. W sytuacji zatem, gdy wystawione przez dostawców spółki faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez skarżącą takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Odnośnie dostaw wewnątrzwspólnotowych należy zauważyć, że zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (art. 7) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Stosownie do art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dowodami potwierdzającymi, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, są wymienione w tym przepisie dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Na tle przywołanych regulacji prawnych organy skarbowe słusznie stwierdziły, że aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi przede wszystkim nastąpić faktyczna ich dostawa z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Nawet, jeżeli dokumenty, którymi dysponuje podatnik "prima facie" mogłyby wskazywać na dostawę na teren innego państwa członkowskiego, a w rzeczywistości tej dostawy nie było, to nie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. W przedmiotowej sprawie organ ustalił, że towary, które skarżąca wykazała w fakturach jako WDT nie były w rzeczywistości przedmiotem dostawy na rzecz nabywców na terytorium innego państwa, tj. Czech lub Słowacji. Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważać Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach ( np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C- 285/11 Bonik EOOD). Także w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów należy badać istnienie dobrej wiary po stronie dostawcy, tj. czy podjął on wszelkie działania jakich można od niego racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywane przezeń czynności nie prowadza do udziału w oszustwie podatkowym. To na dostawcy ciąży obowiązek wykazania, iż towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego (np. wyrok TSUE w sprawie C – 430/09 Euro Tyre Holding BV, wyrok TSUE w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona Kft). Organ podatkowy dokonał oceny świadomości skarżącej w związku z dokonanymi transakcjami i z oceną tą należy się zgodzić. Analiza zebranych dowodów oraz okoliczności zawarcia spornych transakcji wskazuje na to, iż spółka E. świadomie uczestniczył w oszukańczym procederze lub co najmniej godziła się na to. Wskazać należy, że przedmiotem działalności spółki była sprzedaż hurtowa skór oraz sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. Działalność w zakresie handlu olejem rzepakowym została uruchomiona przez spółkę w październiku 2013 r., przy czym spółka E. nie dysponowała zapleczem technicznym, magazynowym, ani kadrowym niezbędnym do prowadzenia działalności w tym zakresie. Charakterystyczne jest to, że podejmując przy tym działalność w nowym, nie znanym sobie zakresie spółka nie występowała z ofertami sprzedaży i zakupu, nie ogłaszała się, nie porównywała cen. Co więcej, na stronie internetowej spółki nie zawarto nawet informacji, że zajmuje się sprzedażą oleju rzepakowego. Należy wskazać, że co do zasady podmioty posiadające swoją stronę internetową, nawet jeżeli jest ona ukierunkowana na jedną z dziedzin działalności, informują również o innych obszarach swojej działalności, chociażby w celach reklamowych. W przypadku spółki nie było to konieczne, gdyż skarżąca z góry wiedziała z jakimi podmiotami powinna dokonywać transakcji zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego. Oszukańczy proceder, w którym uczestniczyła skarżąca cechował: brak zaplecza technicznego, magazynowego; szybkie wystawianie faktur i przekazywanie środków finansowych; natychmiastowe zawieranie transakcji odsprzedaży; brak wiedzy o rozładunku, załadunku, transporcie; poszczególne firmy nie widzą w ogóle towaru; brak zainteresowania kwestią faktycznego dysponowania towarem; zamówienia dokonywane drogą telefoniczną lub mailową; faktury wystawiane na podstawie danych wynikających z dokumentów przesłanych pocztą elektroniczną lub ustaleń telefonicznych, bez sprawdzania towaru. Podkreślenia wymaga, że te cechy nie występują w handlu przez skarżącą skórami. Nie sposób przyjąć, że spółka nie miała tego świadomości, a tym samym wiedzy o tym, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Działalność spółki w nowym obszarze działalności polegała wyłącznie na wystawianiu i przekazywaniu dokumentów, a celem zawieranych transakcji było wyłudzenie VAT. Do października 2013r. w deklaracjach VAT-7 spółka wykazywała duże wpłaty, natomiast po rozpoczęciu działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym zaczęto wykazywać bardzo duże zwroty podatku. W skardze podważa się ustalenia organów podatkowych co do świadomości skarżącej, jednakże przytoczone przez podatnika argumenty trudno uznać za przekonujące. Okoliczności wskazane przez organ należy rozpatrywać łącznie, a nie oddzielnie. Nie oznacza to, że organ nie dokonał oddzielnej analizy (per se) transakcji skarżącej z jej kontrahentami. Jednak dopiero kompleksowa analiza funkcjonowania wszystkich wymienionych wyżej podmiotów prowadzi do wniosku, że celem wprowadzenia do obrotu prawnego faktur dokumentujących krajowe nabycia oleju, a następnie jego wewnątrzwspólnotową dostawę było uzyskanie przez spółkę E. korzyści w postaci odliczenia podatku naliczonego od nabytych rzekomo towarów. Skarżąca uczestniczyła w grupie, której celem było wyłudzanie podatku od towarów i usług. Grupa ta składała się z podmiotów nie posiadających doświadczenia w handlu olejem rzepakowym, ani odpowiedniego zaplecza technicznego i osobowego, dokonujących szeregu szybkich transakcji olejem rzepakowym (płatności były dokonywane z reguły w tym samym lub następnym dniu), których adresami siedzib były tzw. "wirtualnych biura". Podmioty te tworzyły jedynie pozory legalnych transakcji, a obrót środkami finansowymi nie odzwierciedlał obrotu towarowego. Zauważyć należy, że olej sprzedawany przez spółkę E. kontrahentom zagranicznym w wielu przypadkach wracał z powrotem do Polski lub był dalej odsprzedawany do innych krajów unijnych. Uczestnictwo wielu podmiotów z różnych krajów miało na celu ukrycie rzeczywistego przebiegu transakcji w obrocie krajowym i wewnątrzwspólnotowym. Opis funkcjonowania poszczególnych ogniw w łańcuchach dostawców/odbiorców oleju wraz z przypisaniem im ról jakie ogniwa te pełniły w procederze noszącym znamiona oszustwa podatkowego, tj. znikającego podatnika, bufora czy brokera, pozwoliły na ustalenie roli jaką skarżąca pełniła w tym łańcuchu, który organ podatkowy zasadnie określił mianem "karuzeli podatkowej" (jej schemat znajduje się str. 6 decyzji organu pierwszej instancji). Jako ostatnie ogniwo łańcucha (broker) skarżąca deklarowała, że sprzedaje towar za granicę, żądając jednocześnie zwrotu VAT. W ten sposób odzyskiwała podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupu oleju, nie odprowadzając przy tym podatku należnego od dokonywanych dostaw wewnątrzwspólnotowych. Skarżąca nie płaciła podatku należnego, gdyż wykazywała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, opodatkowaną 0% stawką podatku, a zatem odzyskiwała całość podatku naliczonego. To skarżąca występowała do organu podatkowego o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do organu podatkowego. Spółka pełniła zatem we wskazanej grupie istotną, określoną rolę. Trudno uznać, aby bez wiedzy skarżącej i jej przyzwolenia, mogła być wykorzystana do udziału w powyższym procederze, a wskazane przez organ okoliczności tego dowodzą. Tylko przyjmując, że skarżąca świadomie uczestniczyła w powyższej grupie można logicznie wytłumaczyć jej zachowanie się. Nie można przy tym wykluczyć, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że nieokreślona partia oleju była przeładowywana, transportowana, a nawet poddawana badaniom laboratoryjnym. Jednak wszystkie te działania nie były dokonywane w celu dokonania rzeczywistych transakcji, lecz miały uwiarygodnić oszukańczy proceder polegający na obrocie olejem rzepakowym. Towar stanowił tylko nośnik VAT. W toku postępowania podatkowego D. D. – prezes spółki E. utrzymywał, że dostawcami oleju rzepakowego były wyspecjalizowane, wiarygodne podmioty. Kontrahenci byli weryfikowani poprzez bezpośrednie spotkania i dokumenty rejestrowe. Każdorazowe dostawy były poprzedzone zapoznaniem się z dostawcą, rozpoznaniem jego możliwości handlowych i logistycznych. Podpisano umowy, które zawierały informacje o tym, że kontrahenci są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. D. D. odwiedził wszystkie bazy załadowcze oraz firmy przewozowe G. , S.-T., T., A.-P., co miało na celu kontrolę zaplecza i możliwości technicznych załadunku, przewozu, kultury pracy i komunikacji. Odbiorcy zostali zweryfikowani przez bank. Te same okoliczności są podnoszone w skardze. Zebrany w sprawie materiał dowodowy przeczy jednak powyższym stwierdzeniom. Kontrahenci spółki E. nie byli wyspecjalizowanymi dostawcami oleju rzepakowego, zajmowali się handlem innymi produktami: spółka B. I. - artykułami przemysłowymi, spółka G. L. - hurtową sprzedażą artykułów spożywczych, spółka P. - kupnem i sprzedażą nieruchomości, spółka F. - sprzedażą prętów żebrowanych, tkanin i odzieży, spółka C. - transportem drogowym. Działalnością w zakresie handlu olejem zajęli się dopiero we wrześniu 2013 r. Kontrahenci nie posiadali też zaplecza magazynowego, środków transportu, baz załadunkowych, sprzętu, nie zatrudniali pracowników, ich siedziby to często tzw. "wirtualne biura" (spółki: F., P., B. T.). Jak wynika z przesłuchań, wiedza prezesów tych spółek na temat handlu olejem rzepakowym oraz zawartych transakcji była bardzo mała, czy wręcz żadna. Nie potrafili wskazać swoich dostawców, odbiorców, miejsc gdzie towar był załadowywany i rozładowywany, kto dokonywał i jak był organizowany transport oraz kto ponosił jego koszty. D. D. nie mógł prawidłowo zweryfikować swoich dostawców, ani ocenić ich możliwości handlowych i logistycznych, gdyż do spotkań nie dochodziło w siedzibach tych firm, ani w miejscach prowadzenia przez nie działalności. Z M. P. i B. G. ze spółki E. G. spotkał się w restauracji w W. oraz w hotelu w T.. Twierdził, iż nigdy nie przebywał w siedzibie tej firmy. Z reprezentantem spółki B. I. spotkał się w S. , gdy tymczasem siedziba firmy mieści się w K. . Z prezesem spółki B. T. spotkał w hotelu A. w T., natomiast do spotkania z prezesem spółki G. L. doszło w biurze skarżącej E.. Według D. D. do spotkania z prezesem spółki C. doszło w siedzibie firmy w S., chociaż ze zgromadzonego materiału wynika, że spółka ta nie miała siedziby w S., lecz w B., a następnie w K.. Ponadto, według D. D. nikt z jego kontrahentów oprócz D. J. - prezesa spółki G. L., nie był w siedzibie ani miejscu prowadzenia działalności spółki E.. Nadto należy zauważyć, że zeznania kontrahentów odnośnie miejsc spotkań różnią się od zeznań D. D.. Zarówno W. P., jak i M. P. zeznali, że do spotkania doszło w siedzibie spółki E. G., w której D. D. przebywał kilkakrotnie. Z kolei D. D. zeznał, iż nie był nigdy w siedzibie spółki E. G., ani w żadnym miejscu gdzie spółka prowadziła działalność gospodarczą. W konsekwencji nie można zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze, że dokonywano wizji lokalnych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, badano infrastrukturę, czy możliwości logistyczne kontrahentów. Według D. D. całą operację załadunku, transportu i rozładunku miał monitorować M. H.. Do jego zadań należało też kontaktowanie się z firmami przewozowymi i kierowcami. Natomiast M. H. zeznał, iż o miejscu załadunku dowiadywał się dopiero z listów przewozowych CMR otrzymywanych mailowo od nabywcy. Nie posiadał wiedzy, do kogo należą bazy załadowcze. Nie potwierdził również, aby przedstawiciel spółki E. lub E. uczestniczył w załadunku towaru. Twierdził, że nikt nie nadzorował i nie widział towaru, który był przedmiotem transakcji udokumentowanych otrzymanymi i wystawionymi fakturami. Wprawdzie to on odpowiadał za załadunek, ale sprawował nadzór jedynie telefoniczny. Również z właścicielami firm transportowych kontaktował się telefonicznie. Nie potrafił wskazać jaka firma i kiedy wykonywała usługę transportową. Stwierdził też, że z D. D. bywał na miejscu rozładunku samochodów i sprawdzali czy firma faktycznie istnieje i ma techniczne możliwości rozładunku. W rezultacie nie można zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze, że spółka uczestniczyła w całym procesie transakcyjnym od momentu załadunku do momentu rozładowania oleju. Podkreślenia wymaga, że nikt nie nadzorował i nie widział towaru, który był przedmiotem transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. W kwestii zawieranych umów należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, iż spółka E. zawarła pisemne umowy z trzema dostawcami, tj. ze spółkami E. G., B. I. (umowa została podpisana tylko przez D. D.) oraz G. L., a także z odbiorcami - U. s.r.o. i B. M. s.r.o. Jedynie w umowie zawartej ze spółką G. L. widnieje zapis dotyczący informacji czy podmiot jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Należy wskazać, że umowy nie zostały zawarte przed rozpoczęciem współpracy, lecz dopiero w trakcie jej trwania (umowa ze spółką B. I. w dniu [...] stycznia 2014 r., z B. M. s.r.o. w dniu [...] listopada 2013 r. oraz z U. s.r.o. w dniu [...] listopada 2013 r.). W ocenie Sądu, samo podpisanie z kilkoma kontrahentami umów nie może świadczyć o tym, że skarżąca nie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. W odniesieniu do firm transportowych należy zauważyć, że kierowcy nie kojarzyli D. D., M. H., ani innego przedstawiciela firmy spółki E.. N. potrafili określić, kto wydawał towar, kto był jego faktycznym dostawcą i odbiorcą. Zeznawali, że nikt nie sprawdzał zawartości transportu. W trakcie transportu z nikim się nie kontaktowali lub tylko z właścicielem firmy przewozowej, w której pracowali. Również takiej wiedzy nie posiadali właściciele i przedstawiciele firm transportowych. Nie potrafili wskazać miejsc załadunku, rozładunku, nie posiadali wiedzy kto był faktycznym dostawcą towaru, kto wydawał i komu dostarczano olej. W większości przypadków transport odbywał się na zlecenie firmy T. B. K.. Dostawców spółki E. kojarzono wyłącznie z dokumentów CMR. Również nie był im znany M. H.. D. D. i spółka E. nie byli również znani większości przewoźników. Znajomość z D. D. i wykonywanie transportu dla spółki E. potwierdziło czterech właścicieli firm przewozowych. Ponadto, na podstawie zeznań D. D., jego kontrahentów, a także właścicieli i reprezentantów firm transportowych oraz kierowców, nie można ustalić, kto był odpowiedzialny za transport, jak również skąd pochodził towar i kto ponosił jego koszty, gdyż pozostają one ze sobą w sprzeczności. Należy wskazać, że D. D. i A. D. zeznali, że towar dostarczany był na koszt i odpowiedzialność dostawcy i tylko wyjątkowo na zlecenie spółki. Cena za transport była doliczona do wartości oleju. Spółka E. G. odpowiadała za załadunek, rozładunek, przewóz, wynajmowała firmy transportowe i ponosiła wszystkie koszty transportu. Z kolei W. P. początkowo zeznał, że koszty transportu były ponoszone proporcjonalnie, a następnie oświadczył, że zapewnienie transportu należało do spółki E. G., ale koszt ponosił kupujący. Z kolei M. P., jako osoba zajmująca się kontaktami z klientami, nie potrafił powiedzieć na czyje zlecenie był realizowany transport, kto ponosił koszty i odpowiedzialność. Po okazaniu faktur zeznał, iż transport zapewniała spółka E. i ona ponosiła koszty. Również D. J. - prezes spółki G. L., twierdził, iż towar odbierała własnym transportem spółka E.. Skarżąca podnosi też, że dokonywano weryfikacji kontrahentów. Sprawdzenie obejmowało REGON, NIP, wpis do KRS, numery VAT-UE. W ocenie Sądu należy odróżnić sytuację, gdy podmiot działający rzetelnie dokonuje formalnej weryfikacji kontrahenta, od sytuacji, gdy nierzetelne działania podatnika mają zostać niejako legitymizowane, poprzez formalne czynności weryfikujące dostawcę/odbiorcę towaru, a tak w kontekście materiału dowodowego i dokonanych ustaleń, należy postrzegać działania strony. Dodowem potwierdzającym rzetelność dokonywanych transakcji nie mogą być też faktury VAT. Były one wystawiane na podstawie dokumentów wagowych i CMR przesłanych pocztą elektroniczną lub otrzymanych telefonicznie, bez sprawdzenia wagi towaru. Oprócz faktur wystawiano też dokumenty magazynowe PZ, WZ, pomimo iż towar nie trafiał i nie był wydawany z magazynów. Niezgodne z rzeczywistością są też dokumenty CMR. Przykładowo towar sprzedany przez skarżąca do B. M. s.r.o. miał trafić do N. s.r.o., która rzekomo zbyła go do firmy węgierskiej B. D. Kft., a ta do innego podmiotu węgierskiego - R. B. Z.. Jednakże ta ostatnia firma oświadczyła, że nie zna B. D. Kft i nie kontaktowała się z nią. Wynika z tego, że olej rzepakowy nie został dostarczony do wskazanego w CMR odbiorcy - B. M. s.r.o. Wskazać także należy na zeznania K. J. – kierowcy z firmy FHU E. , który przesłuchany w dniu [...] października 2014 r. stwierdził, iż wprawdzie dokonywał transportu oleju rzepakowego dla spółki E. na zlecenie firmy T. B. K., lecz nie pamięta czy przewożony olej odebrała firma U. s.r.o. i czy przekroczył granicę polsko-czeską. Organ przeanalizował także znajdujące się w materiale dowodowym dokumenty dotyczące badań laboratoryjnych. Ustalono, iż w materiale dowodowym znajduje się tylko jedna faktura wystawiona przez laboratorium L. L. na rzecz spółki E., a także jedna faktura wystawiona przez G. P. M. M. dotycząca usługi transportowej i badań analitycznych (a także złożone wraz z odwołaniem: projekt zamówienia na wykonanie usług laboratoryjnych z dnia [...] grudnia 2013 r., raport badań [...] z dnia [...] grudnia 2013 r., dwa protokoły badania jakości oleju przez B. M. s.r.o., trzy raporty z badań dokonane na rzecz ZPUH G. G. K. i S.-M.). Wbrew zatem twierdzeniom zawartym w skardze parametry jakościowe nie były każdorazowo weryfikowane przez odbiorców towarów, jak i przez spółkę. W świetle zebranego materiału dowodowego dokumenty te nie mogą też stanowić potwierdzenia rzetelności zawieranych przez skarżącą transakcji. Nie można zgodzić się także z twierdzeniem, że organ podatkowy naruszył art. 7 ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Aby jednak uznać, że dana transakcja stanowi element łańcucha dostaw, niezbędne jest ustalenie, że miała ona rzeczywiście miejsce. Innymi słowy, fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia. Rola podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się sprowadzać jedynie do wystawiania faktur (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2018 r., I FSK 1130/16). W niniejszym sprawie trudno przyjąć, aby podmioty występujące jako ogniwa w łańcuch dostawców/odbiorców towaru, uznane zostały za rzeczywistych kontrahentów w łańcuchu transakcji, w sytuacji dowiedzenia, że celem ich działań nie było faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej, ale wykorzystanie przepisów prawa do wyłudzenia VAT. Nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty sformułowane w skardze w pkt 1-14 na str. 25-26 skargi. Były one już przedmiotem analizy przez organ pierwszej instancji w piśmie z dnia [...] czerwca 2017 r. (stanowisku do odwołania) przesłanym skarżącej, jak również przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organów podatkowych. W szczególności nie można zgodzić się z twierdzeniem, że w kontrolowanym okresie spółka otrzymywała oferty współpracy w zakresie oleju rzepakowego również od innych firm. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska spółka przedłożyła ofertę SH I. C. P. L., która miała zostać odrzucona przez spółkę. Organ odwoławczy zasadnie w tym względzie nie dał wiary wyjaśnieniom spółki. Z załączonej oferty w żaden sposób nie wynika, by była ona skierowana do spółki E.. Należy również wskazać, że nie została ona opatrzona żadnym podpisem. Nic nie wiadomo w jaki sposób oferta ta została złożona spółce. Skarżąca nie przedłożyła też żadnych dowodów wskazujących, by podejmowała jakiekolwiek działania związane z ewentualnym podjęciem współpracy z ww. podmiotem. W skardze strona podnosi też, że jeśli sporne transakcje nie miały miejsca to organ nie powinien analizować dobrej wiary spółki. Należy jednak zauważyć, że odniesienie się przez organ odwoławczy do kwestii zachowania dobrej wiary spółki wynikało z konieczności ustosunkowania się do stanowiska D. D., według którego przy zawieraniu transakcji dochowano należytej staranności. Natomiast w zaskarżonej decyzji organ prezentuje pogląd, że spółka E. świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze. Z tą tezą należy się zgodzić. Jak wskazano wcześniej podmioty uczestniczące w oszukańczym procederze wystawiały szereg dokumentów - niezgodne z rzeczywistością CMR-y, dokumenty WZ, PZ, faktury VAT - które miały nadać zawieranym transakcjom charakter legalności. Często w ciągu jednego dnia faktury wystawiało kilka firm kolejno występujących w łańcuchu oraz praktycznie natychmiast dokonywano płatności za towar. Zauważyć przy tym należy, że w zakresie handlu przez spółkę skórami płatności były zazwyczaj odroczone lub pobierano przedpłaty. Wskazać też trzeba, że skarżąca nie magazynowała i nie uczestniczyła w transporcie oleju rzepakowego, który odbywał się bezpośrednio od dostawców do odbiorców za pośrednictwem firm transportowych. W procederze tym strona pełniła rolę brokera. Handel przez skarżącą olejem rzepakowym charakteryzował się szybkim wystawianie faktur i przekazywanie środków finansowych, brakiem wiedzy o rozładunku, załadunku i transporcie, nikt ze spółki nie nadzorował i nie widział towaru, który był przedmiotem transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Podkreślenia wymaga, że te cechy nie występują w handlu przez skarżącą skórami. Trudno, aby spółka o tym nie wiedziała. W rezultacie miała ona świadomość lub co najmniej godziła się na udział w oszukańczym procederze. Nie zostały też naruszone wskazane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Podniesiony przez skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwania strony, nie oznacza, ze została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że zaskarżona decyzja nie powołuje materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu skarżąca, za pomocą dostępnych jej środków dowodowych, nie zanegowała skutecznie ustaleń organów podatkowych. Mając na uwadze, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości. E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski J. Szulc