I SA/Bd 497/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2019r. sprawy ze skargi W. S. i P. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości kwoty dotacji do zwrotu 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. na rzecz W. S. i P.R. kwotę 9.457 zł ( dziewięć tysięcy czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. umarza postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...]. Marszałek Województwa [...]: 1) określił, że kwota dotacji w wysokości [...] zł pobrana w nadmiernej wysokości przez S. [...] sp. j. w S. za okres od września 2012r. do czerwca 2013r. podlega zwrotowi na konto Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] 2) określił termin, od którego nalicza się odsetki, naliczane jak od zaległości podatkowych, liczony od dnia przekazania beneficjentowi dotacji określonej w pkt 1) w kwocie łącznej [...] zł, do dnia zapłaty zaległości; 3) określił, że kwota dotacji w wysokości [...] zł pobrana nienależnie przez S. [...] sp. j. w [...] za okres od września 2012r. do czerwca 2013r. podlega zwrotowi na konto Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] 4) określił termin, od którego nalicza się odsetki, naliczane jak od zaległości podatkowych, liczony od dnia przekazania beneficjentowi dotacji, określonej w pkt 2), w kwocie łącznej [...] zł do dnia zapłaty zaległości; 5) orzekł o solidarnej odpowiedzialności W. S. i P. R. jako wspólników rozwiązanej spółki [...] [...] sp. j. w [...] z tytułu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w łącznej kwocie [...]zł i dotacji pobranej nienależnie w łącznej kwocie [...]zł przez ww. spółkę za okres od września 2012r. do czerwca 2013r. oraz za odsetki od tych zaległości wyliczonych na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie [...]zł. W złożonym odwołaniu skarżący zarzucili naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p." w zw. z art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2017r., poz. 2077 ze zm.), dalej: "u.f.p." polegające na wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich, a w efekcie orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności odwołujących się, choć postępowanie takie nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a w przedmiotowej sprawie decyzja taka nie została wydana; naruszenie art. 7 w zw. z art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018r. poz. 2096 ze zm.), dalej: "k.p.a." polegające na niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaniechania zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz nierozpatrzeniu dowodów złożonych do akt sprawy, a w szczególności na: odmowie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu transportu, pominięcie i zaniechanie rozpatrzenia dowodów złożonych w toku postępowania w postaci biletów, oraz oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie o dowody zgromadzone podczas kontroli skarbowej innej podmiotu przy zaniechaniu prowadzenia własnego postępowania dowodowego w ramach przedmiotowego postępowania; naruszenie art. 181 O.p. w zw. z art. 67 u.f.p. polegające na dopuszczeniu i przeprowadzeniu dowodu z dokumentów z czynności kontrolnych z postępowania kontrolnego Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i oparciu rozstrzygnięcia wyłącznie o dowody zgromadzone podczas tej kontroli przy zaniechaniu prowadzenia własnego postępowania dowodowego w ramach przedmiotowego postępowania; naruszenie art. 169 ust. 1 i ust. 2 u.f.p. poprzez jego zastosowanie jako podstawy prawnej zwrotu dotacji zamiast art. 252 tej ustawy, skoro sprawa dotyczy dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego; naruszenie art. 169 ust. 5 pkt 2 u.f.p. poprzez jego zastosowanie jako podstawy prawnej określenia początkowego terminu naliczania odsetek od dotacji, zamiast art. 252 ust. 6 tej ustawy, skoro sprawa dotyczy dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego; naruszenie art. 169 ust. 1 u.f.p. poprzez jego zastosowanie skutkujące uznaniem, że kwota dotacji w wysokości [...] zł została pobrana w nadmiernej wysokości, w wyniku arbitralnego uznania organu pozorności cennika przewoźnika w zakresie miesięcznych biletów normalnych; naruszenie art. 169 ust. 2 u.f.p. poprzez jego zastosowanie skutkujące uznaniem, że kwota dotacji w wysokości [...] zł została pobrana nienależnie, w wyniku arbitralnego uznania organu, że bilet miesięczny normalny był sprzedawany w cenie z ulgą handlową, od której były ulgi ustawowe, czego skutkiem była zabroniona ustawowo kumulacja ulg handlowych i ustawowych; naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., polegające na nałożeniu obowiązku zwrotu odsetek od kwot dotacji za okres od [...]. do dnia [...]., pomimo że decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze: 1) uchyliło zaskarżoną decyzję w całości; 2) określiło, że kwota dotacji w wysokości [...] zł pobrana w nadmiernej wysokości przez [...] [...] sp. j. w [...] za okres od września 2012r. do czerwca 2013r. podlega zwrotowi na konto Urzędu Marszałkowskiego Województwa; 3) określiło, że kwota dotacji w wysokości [...] zł pobrana nienależnie przez [...] [...] sp. j. w [...] za okres od września 2012r. do czerwca 2013r. podlega zwrotowi na konto Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...]. W uzasadnieniu organ podał, że strona zawarła z Samorządem Województwa [...] umowy, w których określono zasady przekazywania przewoźnikowi wykonującemu krajowe autobusowe przewozy pasażerskie dopłat do tych przewozów z tytułu stosowania obowiązujących ustawowych ulg w przewozach pasażerów. Na podstawie umów z dnia [...]. oraz z dnia [...]. przewoźnik mógł dochodzić dopłat na pokrycie poniesionych strat w wyniku sprzedaży biletów w komunikacji publicznej osobom uprawnionym do ulg ustawowych odpowiednio w roku 2012 i 2013. Przewoźnik posiadał zezwolenie na wykonywanie przewozów regularnych osób w krajowym transporcie drogowym oraz stosował kasy rejestrujące posiadające pozytywną opinię ministra właściwego do spraw finansów publicznych, które umożliwiają określenie kwoty dopłat do przewozów w podziale na poszczególne kategorie ulg ustawowych. W umowie (§ 6 pkt 1) wskazano, że kwotę dopłaty stanowi różnica pomiędzy wartością sprzedaży biletów obliczoną według cen nieuwzględniających ustawowych ulg a wartością sprzedaży tych biletów w cenach uwzględniających te ulgi. Umowa określa również sposób wyliczenia dopłaty. Organ wskazał, że w aktach sprawy znajdują się cenniki, które przewoźnik stosował na trasach obsługiwanych w ramach wykonywanych przez siebie przewozów regularnych. W cennikach przewoźnik podał m.in. cenę biletów miesięcznych normalnych oraz cenę biletów miesięcznych z ulgą handlową. Okolicznością bezsporną jest, że w okresie od września 2012r. do czerwca 2013r. przewoźnik dokonując sprzedaży biletów miesięcznych osobom uprawnionym do ulg ustawowych, w zdecydowanej większości wypadków, stosował ceny wynikające z cennika stanowiącego załącznik do zezwolenia. Kolegium podało, że wydając zaskarżoną decyzję, w części dotyczącej dotacji pobranej przez spółkę w nadmiernej wysokości, organ pierwszej instancji wskazał m.in. "W wyniku przeprowadzonych analiz, tutejszy Organ doszedł do wniosku, że ceny biletów z ulgą handlową ustanowione przez przewoźnika stały się faktycznie obowiązującą ceną biletu." Organ stwierdził również, że "W stanie faktycznym sprawy bilety miesięczne normalne nie były sprzedawane" oraz "Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż obowiązująca ceną biletu normalnego była faktycznie cena biletu ogólnodostępnego, określanego jako bilet "z ulgą handlową". Jeżeli, w okresie objętym niniejszym postępowaniem na liniach komunikacyjnych, na których cenniki zawierały pozycję bilet normalny "z ulgą handlową", osoby nie posiadające uprawnień do korzystania z ulg ustawowych, nabywały wyłącznie bilety "z ulgą handlową" a spółka nie wykazała, że sprzedawała bilety normalne, w ocenie Kolegium, uznać należało, że cena biletu normalnego ustalona została wyłącznie na potrzeby uzyskania dotacji. Wobec nie zarejestrowania sprzedaży biletów normalnych, cena biletu normalnego "z ulga handlową" stała się ceną obowiązująca dla osób, którym nie przysługiwały ulgi ustawowe tj. była to cena biletu ogólnodostępnego. W związku z tym przewoźnik powinien obliczać ulgi ustawowe określone w ustawie o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego od cen biletów faktycznie stosowanych przez spółkę, czyli biletów "z ulgą handlową" określonych w obowiązujących cennikach." Organ pierwszej instancji stwierdził, że takie działanie spółki doprowadziło do pobrania dotacji w nadmiernej wysokości w wyniku przyjęcia nieprawidłowej podstawy do obliczania ulg ustawowych. Odwołując się do art. 8a ust. 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1992r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (Dz.U. z 2018r., poz. 295 ze zm.), dalej: "u.u.u.p.", organ wskazał, że przepis ten zakłada, iż podstawą obliczenia ulgi powinna być normalna cena biletu, za jaką osoba nieuprawniona do ulg korzysta z usług przewoźnika. Kolegium podało, że organ pierwszej instancji w układzie tabelarycznym przedstawił strukturę cen biletów, uwzględniającą cenę biletu normalnego stosowanego przez spółkę przy rozliczaniu dotacji, cenę biletu normalnego faktycznie stosowanego przez spółkę oraz cenę biletu okresowego - ważnego 15 dni, która została skalkulowana jako połowa ceny biletu miesięcznego z ulgą handlową. W ocenie organu, dotacją pobraną w nadmiernej wysokości jest kwota będąca różnicą pomiędzy kwotą pobranej dotacji a kwotą dotacji obliczonej na podstawie ceny tańszego biletu faktycznie stosowanego przez spółkę. Różnica między ceną biletu normalnego, od której naliczane były ulgi ustawowe a ceną "biletu normalnego z ulgą handlową", który był powszechnie dostępny, wynosiła w zależności od linii i relacji, od [...] zł do [...] zł. Ponadto we wszystkich przypadkach cena biletu miesięcznego okresowego ważnego przez pół miesiąca wynosiła połowę ceny "biletu normalnego z ulgą handlową", co potwierdza, że cena tego rodzaju biletu była ceną "normalną" powszechnie stosowaną przez spółkę. Kolegium w tych okolicznościach stwierdziło, że organ pierwszej instancji zasadnie wskazał, iż w sytuacji, gdy w okresie objętym postępowaniem spółka nie sprzedawała biletów normalnych, zgodnie z ustalonym cennikiem, a jedynie bilety normalne z ulgą handlową, to nie było podstaw aby dla określenia kwoty dotacji spółka wykazywała różnice między ceną bilety ulgowego o ceną biletu normalnego. Praktyka taka świadczyć może o pozorności cennika, w tym znaczeniu, że cena biletu normalnego ustalona została wyłącznie na potrzeby określenia kwoty należnej dotacji. W tym zakresie dotacja do cen biletów ulgowych przyznana została spółce w nadmiernej wysokości. Zdaniem Kolegium, prawidłowo również organ pierwszej instancji ustalił, że spółka sprzedawała bilety niezgodnie z cennikami. Dotyczy to sytuacji, gdy cena biletu z ulgą ustawową powiększona o wartość dotacji, przyznaje spółce na pokrycie strat z tego tytułu, nie odpowiada określonej w cenniku cenie biletu normalnego. Z przedstawionych zestawień wynika, że dla wielu relacji cena biletu z ulgą ustawową powiększona o wartość dotacji różni się od określonej w cenniku ceny biletu normalnego. Wartość biletu będąca sumą ceny biletu z ulgą ustawową i kwoty należnej dotacji, w zależności od relacji jest większa albo mniejsza od ceny bilety normalnego wskazanej w cenniku. W każdym przypadku oznacza to jednak, że ceny biletów z ulgą ustawową ustalone zostały niezgodnie z cennikiem, co skutkuje naruszeniem § 4 ust. 6 umów zawartych przez spółkę z Województwem [...], który to nakłada na spółkę obowiązek sprzedaży biletów zgodnie z obowiązującymi cennikami. Konsekwencją jest obowiązek zwrotu dotacji pobranej nienależnie. Odnosząc się do motywów uchylenia zaskarżonej decyzji organ wskazał na zmianę podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. oparcie go na przepisie art. 252 u.f.p. zamiast na art. 169 u.f.p. Organ zaznaczył przy tym, że zmiana ta nie wpływa na konsekwencje, jakie pociąga za sobą pobranie dotacji w nadmiernej wysokości oraz pobranych nienależnie. W obu przypadkach bowiem dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. W tym zakresie identyczna jest treść art. 169 ust. 1 u.f.p. z art. 252 ust. 1 pkt 2 u.f.p. W zakresie odsetek organ wskazał, że termin zwrotu dotacji pobranych nienależnie lub pobranych w nadmiernej wysokości powiązany jest ze stwierdzeniem okoliczności, że dotacje pobrane zostały nienależnie lub w nadmiernej wysokości. W niniejszej sprawie spółka dowiedziała się o pobraniu dotacji, w części nienależnie i w części w nadmiernej wysokości, w wyniku przeprowadzonej przez uprawniony organ - Urząd Kontroli Skarbowej w B. - kontroli wydatkowania dotacji. Analiza materiału dowodowego, zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez UKS jest pierwszym dokumentem, w którym wskazano, że [...] [...] sp.j. pobrała dotacje nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Analizę doręczono spółce w dniu [...]. Data doręczenia analizy ma wpływ na określenie terminu zwrotu dotacji, a wobec braku wpłaty kwoty dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości, ma wpływ na określenie terminu, od którego liczone powinny być odsetki. Zdaniem organu, w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania z tytułu dotacji pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości. W tym zakresie organ podał, że dla obliczenia terminu przedawnienia zwrotu dotacji odpowiednie zastosowanie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p. oznacza konieczność uwzględnienia wynikającego z przepisów terminu jej zwrotu, bo dopiero stwierdzenie okoliczności potwierdzających pobranie dotacji nieprawidłowo prowadzi do powstania obowiązku jej zwrotu, a nie data wypłaty dotacji przewoźnikowi. Dokumentem "stwierdzającym okoliczności", na podstawie których strona mogła dowiedzieć się o nieprawidłowościach w wykorzystaniu dotacji była analiza materiału dowodowego, którą spółka otrzymała w dniu [...]. Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 2 u.f.p. spółka zobowiązana była do zwrotu należności pobranej nienależnie lub pobranej w nadmiernej wysokości do dnia [...]. Od tego dnia zaczął biec termin przedawnienia zobowiązania związanego z zapłatą wskazanych na wstępie należności. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie to przedawni się z końcem 2019r. W tym stanie sprawy zarówno decyzja organu pierwszej instancji jak i decyzja organu odwoławczego wydane zostały przed upływem terminu przedawnienia. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie: 1) art. 138 § 1 pkt 2 i § 2 k.p.a. poprzez wydanie orzeczenia co do istoty sprawy, pomimo że pozostał do wyjaśnienia zakres sprawy mający istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie; 2) art. 7 w zw. z art. 77 § 1 i 80 k.p.a. oraz 136 k.p.a. w zw. z art. 140 k.p.a., polegające na niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaniechaniu zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz nierozpatrzeniu dowodów złożonych do akt sprawy, a w szczególności na: a) odmowie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu transportu na okoliczności wskazane w toku postępowania; b) pominięciu i zaniechaniu rozpatrzenia dowodów złożonych w toku postępowania w postaci biletów załączonych do pisma z dnia [...]. złożonego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.; c) oparciu rozstrzygnięcia wyłącznie o dowody zgromadzone podczas kontroli skarbowej innego podmiotu przy zaniechaniu prowadzenia własnego postępowania dowodowego w ramach przedmiotowego postępowania; 3) art. 107 § 3 k.p.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu faktycznym decyzji powodów dla których organ odmówił wiarygodności i mocy dowodowej biletów złożonych przez skarżących do akt sprawy; 4) art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 67 u.f.p. polegające na orzeczeniu o obowiązku zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz pobranej nienależnie w roku 2012, które to zobowiązanie uległo przedawnieniu; 5) art. 108 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 67 u.f.p. polegające na wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich a w efekcie orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności odwołujących się, choć postępowanie takie nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a w przedmiotowej sprawie taka decyzja nie została wydana; 6) art. 181 O.p. w zw. z art. 67 u.f.p. polegające na dopuszczeniu i przeprowadzeniu dowodu z dokumentów z czynności kontrolnych z postępowania kontrolnego Urzędu Kontroli Skarbowej w B., przeprowadzonego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. w spółce [...] [...] i oparciu rozstrzygnięcia wyłącznie o dowody zgromadzone podczas tej kontroli przy zaniechaniu prowadzenia własnego postępowania dowodowego w ramach przedmiotowego postępowania; 7) art. 252 u.f.p. poprzez jego zastosowanie skutkujące uznaniem, że kwota dotacji w wysokości [...] zł została pobrana w nadmiernej wysokości, w wyniku arbitralnego uznania organu pozorności cennika przewoźnika w zakresie miesięcznych biletów normalnych; 8) art. 252 u.f.p. poprzez jego zastosowanie skutkujące uznaniem, że kwota dotacji w wysokości [...] zł została pobrana nienależnie, w wyniku arbitralnego uznania organu, że bilet miesięczny normalny był sprzedawany w cenie z ulgą handlową, od której były ulgi ustawowe, czego skutkiem była zabroniona ustawowo kumulacja ulg handlowych i ustawowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu [...]. pełnomocnik skarżących oświadczył, że decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]. nie odebrał osobiście w siedzibie organu, w związku z czym została mu ona zapewne doręczona w styczniu 2019r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302 – t.j., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd dopatrzył się naruszenia art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018r. poz. 2096 ze zm.), dalej: "k.p.a." w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p." oraz art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 115 § 1, 4 i 5 O.p. WSA przyjął, że bezspornie przedmiotem sprawy jest ocena prawidłowości pobrania przez Spółkę, dotacji do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego za okres od sierpnia 2012r. do czerwca 2013r. Ostatnia wypłata dotacji miała miejsce w 2013r. Rok wprowadzenia do obrotu prawnego zaskarżonej decyzji to 2019. Decyzja organu pierwszej instancji opatrzona jest datą [...]., niemniej nie załączono dokumentu potwierdzającego datę jej doręczenia. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2017r., poz. 2077 ze zm.), dalej: "u.f.p.", do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa. Z kolei w myśl art. 60 pkt 1 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych. Ze wskazanej regulacji wynika, że przepisy działu III Ordynacji podatkowej należy stosować odpowiednio. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (por. postanowienie SN z dnia 19 kwietnia 2012r., IV CZ 153/11 i powołane w nim orzeczenia). Przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy rozdziału 8 działu III O.p. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2). Nie budzi wątpliwości, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny (np. wyrok NSA z dnia 5 września 2018r., I GSK 2583/18). W związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 O.p., w myśl którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazać też należy, że zgodnie z art. 252 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Z kolei w myśl art. 252 ust. 5 u.f.p. zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Z uwagi na swój charakter decyzja określająca przypadającą do zwrotu kwotę dofinansowania nie tworzy nowego stosunku prawnego. W konsekwencji pięcioletni termin przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 O.p., rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania środków przez beneficjenta. Taki pogląd wyraził już tut. Sąd m.in. w wyroku z 25 września 2019r., I SA/Bd 376/19 i obecnie WSA się z nim zgadza. Wydanie i doręczenie decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna być pobrana należnie, w prawidłowej wysokości, wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Reasumując stwierdzić należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie oraz w nadmiernej wysokości rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację (por. wyroki NSA z dnia: 5 września 2018r., I GSK 2583/18; 14 stycznia 2019r., I GSK 2656/18; 2 kwietnia 2019r., I GSK 12/190). Skoro dotacja była przyznana i przekazana Skarżącej w 2012r. i 2013r., to termin przedawnienia winien być liczony od końca tych lat i upłynął odpowiednio wraz z końcem 2017r. i 2018r. Podkreślić trzeba, że decyzja organu drugiej instancji (z dnia [...].) została wydana po upływie wskazanych okresów. Zatem w decyzji SKO niezasadnie uznało, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania do zwrotu dotacji za 2012r. i 2013r. Zdaniem Sądu fakty wynikające z akt załączonych do skargi wykazują, że pięcioletni termin przedawnienia upłynął z końcem 2017r. i 2018r. Według organu odwoławczego przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji nie nastąpiło. W ocenie WSA jest to pogląd błędny skoro w sprawie nie rozpoznano przesłanek do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Jak wcześniej wyjaśniono, decyzja zobowiązująca do zwrotu dotacji nie ma charakteru konstytutywnego, lecz deklaratoryjny. Zatem, aby decyzja ostateczna organu wywołała wyrażony w niej skutek zwrotu dotacji, musi zostać doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Dotyczy to - w przypadku decyzji określającej - zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji. Niedoręczenie deklaratoryjnej decyzji organu odwoławczego do momentu upływu terminu przedawnienia oznacza, że decyzja ta nie wywołuje wyrażonego w niej skutku jako odnosząca się do zobowiązania już przedawnionego (por. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2018r., II FSK 2323/16). W rezultacie upływ tego terminu w trakcie trwania postępowania odwoławczego powoduje, że organ drugiej instancji w zakresie dotacji za 2012r. i 2013r. powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie pierwszej instancji (art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 105 § 1 k.p.a.). Umorzenie postępowania pierwszej instancji oznacza ostateczne zamknięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania administracyjnego. Wprawdzie sprawa nie zostaje wówczas merytorycznie rozpoznana, to jednak z punktu widzenia proceduralnego sprawa jest rozstrzygnięta i zakończona (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 31 marca 2017r., II SA/Kr 235/17). W rezultacie zarzut przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji za 2012r. pobranej w nadmiernej wysokości i wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, okazał się zasadny. Badając sprawę w granicach sprawy WSA uznał, że to samo dotyczy zwrotu dotacji za 2013r. Bezprzedmiotowe jest więc rozpoznawanie pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgadza się z argumentacją zawartą w decyzji, iż dla obliczenia terminu przedawnienia zwrotu dotacji odpowiednie zastosowanie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p. oznacza konieczność uwzględnienia wynikającego z przepisów terminu jej zwrotu a nie otrzymania (udzielenia). Organ nie ma racji przyjamując, iż dopiero stwierdzenie okoliczności potwierdzających pobranie dotacji nieprawidłowo prowadzi do powstania obowiązku jej zwrotu, a nie data wypłaty dotacji przewoźnikowi. Owszem, z założenia dotacja jest darmową (nieodpłatną) pomocą finansową państwa i podlega zwrotowi jedynie w przypadku stwierdzenia wykorzystania jej niezgodnie z przeznaczeniem, pobrania nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Jednak to stwierdzenie następuje z chwilą zaistnienia zdarzenia "nienależności dotacji", a nie innego aktu jak np. wynik kontroli. To, że dokumentem "stwierdzającym okoliczności", na podstawie których strona mogła dowiedzieć się o nieprawidłowościach w wykorzystaniu dotacji była w sprawie analiza materiału dowodowego, którą Spółka otrzymała w dniu [...]., nie oznacza, że wcześniej dotacja była należna (pobrana prawidłowo). Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 2 u.f.p. Spółka zobowiązana była do zwrotu należności pobranej nienależnie lub pobranej w nadmiernej wysokości od jej pobrania. Kwestia określenia w ustawie terminu zwrotu czy naliczenia odsetek, nie została uwzględniona przez ustawodawcę w regulacji prawnej dotyczącej biegu terminu przedawnienia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze błędnie zinterpretowało zapis art. 70 § 1 O.p. i błędnie uznało, iż zobowiązanie w sprawie przedawni się z końcem 2019r. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012r., P 30/11, wskazał, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych. Trybunał stwierdził, że choć nie ma konstytucyjnego prawa do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ani nawet ekspektatywy tego prawa, ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie. WSA uznał, że ustawodawca uzależniając długość terminu przedawnienia od dnia stwierdzenia okoliczności, o jakim mowa w art. 252 ust. 1 u.f.p. ostatecznie realizował cel dyscyplinowania wierzyciela publicznego czy stabilizacji stosunków społecznych, w kwestii dotacji pobranych w nadmiernej wysokości, a więc otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania; czy dotacji nienależnych, a więc udzielonych bez podstawy prawnej. Zatem od otrzymania (udzielenia) dotacji wierzycielowi publicznemu biegnie czas na odzyskanie publicznych pieniędzy. Z kolei beneficjent ma stabilną sytuację co do wygaszenia przedawnionego zwrotu dotacji, gdyż nie jest ona uzależniona od niestabilnego czasowo "stwierdzenia", o jakim mowa w art. 252 u.f.p. Zdaniem Sądu kontrola prawidłowości przekazania dotacji swój ciężar musi ponosić przed jej udzieleniem, przed wyzbyciem się publicznych pieniędzy. Zatem działania kontrolne wierzyciela publicznego w zakresie ustaleń pobrania dotacji w wysokości wyższej niż określona czy udzielonych bez podstawy prawnej nie powinny wymagać zbyt dużo czasu. To wszystko powoduje, że to chwila otrzymania (udzielenia) dotacji jest istotna dla rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 67 u.f.p. Skoro bezspornym jest, że ostatnią dotację przekazano w 2013r., a przedmiotem sprawy jest ocena prawidłowości pobrania przez Spółkę, dotacji do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego za okres od sierpnia 2012r. do czerwca 2013r. to ostatecznym terminem na wydanie decyzji określającej wysokość do zwrotu powinien być koniec 2018r. Tymczasem kontrolowana decyzja merytoryczna została wydana (doręczona) w 2019r. Zatem zwrot dotacji otrzymanych i udzielonych w sprawie uległ przedawnieniu przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Na marginesie jedynie można zaznaczyć, że z akt sprawy wynika, że decyzja organu pierwszej instancji również została wprowadzona do obrotu prawnego po upływie terminu przedawnienia. Jej data podpisania to [...]. Skoro nie ma dowodu doręczenia w tym samym dniu, pełnomocnik na rozprawie oświadczył, że nie odbierał jej osobiście, to logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym jest ocena, że doręczenie tej decyzji nastąpiło w 2019r. Z akt sprawy nie wynika, by termin przedawnienia uległ w jakikolwiek sposób wydłużeniu (został przerwany czy zawieszony). Organ przyjmując błędną interpretację art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 67 § 1 u.f.p. nie zajął się tymi okolicznościami (art. 7 i 77 k.p.a.). Zatem sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia, gdzie należy zbadać istnienie okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia. Ich brak oznacza potrzebę umorzenia postepowania w sprawie. Jednocześnie poza zarzutami skargi nie można pominąć tego, że stosownie do art. 3 ust. 2 pkt 1 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Zgodnie z art. 104 § 2 k.p.a. decyzje rozstrzygają sprawę co do jej istoty w całości lub w części albo w inny sposób kończą sprawę w danej instancji. W art. 107 § 1 k.p.a. wymieniono części składowe decyzji i tak decyzja zawiera: 1) oznaczenie organu administracji publicznej; 2) datę wydania; 3) oznaczenie strony lub stron; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) uzasadnienie faktyczne i prawne; 7) pouczenie, czy i w jakim trybie służy od niej odwołanie oraz o prawie do zrzeczenia się odwołania i skutkach zrzeczenia się odwołania; 8) podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego pracownika organu upoważnionego do wydania decyzji, a jeżeli decyzja wydana została w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny; 9) w przypadku decyzji, w stosunku do której może być wniesione powództwo do sądu powszechnego, sprzeciw od decyzji lub skarga do sądu administracyjnego - pouczenie o dopuszczalności wniesienia powództwa, sprzeciwu od decyzji lub skargi oraz wysokości opłaty od powództwa lub wpisu od skargi lub sprzeciwu od decyzji, jeżeli mają one charakter stały, albo podstawie do wyliczenia opłaty lub wpisu o charakterze stosunkowym, a także możliwości ubiegania się przez stronę o zwolnienie od kosztów albo przyznanie prawa pomocy. W sprawie istotną staje się kwestia rozstrzygnięcia. Jak wskazano w wyroku WSA w Kielcach z 24 października 2019r., II SA/Ke 560/19, rozstrzygnięcie, określane mianem osnowy lub sentencji decyzji (art. 107 § 1 pkt 5 k.p.a.) jest jej kwintesencją, stanowi bowiem o ustaleniu prawa, o usunięciu sporu co do niego lub o jego tworzeniu na rzecz określonych podmiotów albo też o zakończeniu postępowania w danej instancji bez orzekania w sprawie co do jej istoty. Wyraża rezultat stosowania normy prawa materialnego do konkretnego przypadku w kontekście określonych okoliczności faktycznych i materiału dowodowego. Konkretyzacja prawa dokonuje się w rozstrzygnięciu, nie zaś w innych elementach decyzji. Natomiast uzasadnienie jest obowiązkowym składnikiem decyzji, mającym na celu wyjaśnienie rozstrzygnięcia. Ma ono objaśniać tok myślenia prowadzący do zastosowania przepisu prawnego w sprawie, czyli ma na celu wyjaśnienie rozstrzygnięcia. Uzasadnienie decyzji nie może zastąpić rozstrzygnięcia, a w razie rozbieżności pomiędzy osnową decyzji, a jej uzasadnieniem o sposobie rozstrzygnięcia sprawy decyduje sentencja. Rozstrzygnięcie organu winno być jednoznaczne i niewymagające szczególnej analizy. W wyroku WSA w Poznaniu z 17 października 2018r., III SA/Po 508/18, wyjaśniono, iż treści rozstrzygnięcia nie można domniemywać z treści uzasadnienia, a rozstrzygnięciem nie jest powołanie podstawy prawnej decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze oparło się o art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy albo uchylając tę decyzję - umarza postępowanie pierwszej instancji w całości albo w części. WSA w Łodzi w wyroku z 9 października 2019r., III SA/Łd 761/19, wskazał, że skorzystanie z dyspozycji art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. nakłada na organ obowiązek precyzyjnego, jednoznacznego i przede wszystkim zrozumiałego formułowania rozstrzygnięcia, tj. w taki sposób, aby nie budziło ono żadnych wątpliwości co do tego, która cześć decyzji organu I instancji zostaje uchylona - czy jest cała jednostka redakcyjna, czy jedynie jej fragment, a jeżeli tak to który. Nie powinno też budzić wątpliwości to, czy organ uzupełnia określoną część rozstrzygnięcia, tj. dodaje do istniejącego zapisu dodatkowy zapis, czy ją uchyla i w miejsce uchylonej części orzeka na nowo. Natomiast uzasadnienie takiej decyzji winno odpowiadać wymogom, o których mowa w art. 107 § 3 k.p.a. Z kolei NSA w wyroku z 7 czerwca 2018r., II OSK 597/18, wyjaśnił, iż stwierdzenie uchybień natury merytorycznej nie daje organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej. Obliguje go do wydania, w trybie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., orzeczenia reformatoryjnego, a więc decyzji o uchyleniu rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w całości albo w części i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy. Tymczasem kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że "na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 2, ust. 5, ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 896; dalej jako: u.f.p.), art. 70 § 1, art. 115 § 1, § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 900; dalej jako: o.p.) 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2018r. poz. 2096; dalej jako: k.p.a.) Samorządowe Kolegium Odwoławcze orzekło 1. Uchylić zaskarżoną decyzję w całości, 2. Określić, że kwota dotacji w wysokości [...] zł pobrana w nadmiernej wysokości przez [...] [...] spółka jawna z siedzibą w [...], [...] [...] K., NIP [...], za okres od września 2012r. do czerwca 2013r. podlega zwrotowi na konto Urzędu Marszałkowskiego Województwa, 3. określić, że kwota dotacji w wysokości [...] zł pobrana nienależnie przez [...] [...] spółka jawna z siedzibą w [...], [...] [...] K., NIP [...], za okres od września 2012r. do czerwca 2013r. podlega zwrotowi na konto Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] [...]." Rozstrzygnięcie uchylonej w całości w ten sposób decyzji organu pierwszej instancji brzmiało "na podstawie art. 104 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 z późn. zm.), art. 60, art. 65, art. 67 i art. 169 ust. 1 pkt 2, ust. 2-6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077 z późn. zm.), art. 108 § 1 i art. 115 § 1, § 2, §,4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) –"postanawiam: 1. określić, że kwota dotacji w wysokości [...] złotych pobrana w nadmiernej wysokości przez [...] [...] spółka jawna z siedzibą w [...], [...] [...] K., NIP [...], za okres od września 2012 r. do czerwca 2013 r. podlega zwrotowi na konto Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...], 2. określić termin, od którego nalicza się odsetki, naliczane jak od zaległości podatkowych, liczony od dnia przekazania beneficjentowi dotacji, określonej w pkt 1, w kwocie łącznej [...] zł, do dnia zapłaty zaległości, w ten sposób, że: - dla dotacji pobranej w nadmiernej wysokości za sierpień 2012r. - w kwocie: [...] zł odsetki nalicza się od dnia: [...]. - dla dotacji pobranej w nadmiernej wysokości za wrzesień 2012r. - w kwocie [...]zł odsetki nalicza się od dnia: [...]. -dla dotacji pobranej w nadmiernej wysokości za październik 2012r. - w kwocie [...]zł odsetki nalicza się od dnia: [...]. - dla dotacji pobranej w nadmiernej wysokości za listopad 2013r. - w kwocie [...]zł odsetki nalicza się od dnia: [...]. - dla dotacji pobranej w nadmiernej wysokości za grudzień 2012 r. - w kwocie [...]zł odsetki nalicza się od dnia: [...]. dla dotacji pobranej w nadmiernej wysokości za styczeń 2013r. - w kwocie [...]zł odsetki nalicza się od dnia: [...]. - dla dotacji pobranej w nadmiernej wysokości za luty 2013r. - w kwocie [...]zł odsetki nalicza się od dnia: [...]. - dla dotacji pobranej w nadmiernej wysokości za marzec 2013r. - w kwocie [...]zł odsetki nalicza się od dnia: [...]. - dla dotacji pobranej w nadmiernej wysokości za kwiecień 2013r. - w kwocie [...]zł odsetki nalicza się od dnia: [...]. - dla dotacji pobranej w nadmiernej wysokości za maj 2013r. - w kwocie [...]zł odsetki nalicza się od dnia: [...]. 3. określić, że kwota dotacji w wysokości [...] złotych pobrana nienależnie przez [...] [...] spółka jawna z siedzibą w [...], [...] [...] K., NIP [...], za okres od września 2012r. do czerwca 2013 r. podlega zwrotowi na konto Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...], 4. określić termin, od którego nalicza się odsetki, naliczane jak od zaległości podatkowych, liczony od dnia przekazania beneficjentowi dotacji, określonej w pkt 2, w kwocie łącznej [...] zł do dnia zapłaty zaległości, w ten sposób, że: - dla dotacji pobranej nienależnie za sierpień 2012r. - w kwocie: [...] zł odsetki nalicza się od dnia: [...]. - dla dotacji pobranej nienależnie za wrzesień 2012r. - w kwocie [...]zł odsetki nalicza się od dnia: [...]. - dla dotacji pobranej nienależnie za październik 2012r. - w kwocie [...]zł odsetki nalicza się od dnia: [...]. -dla dotacji pobranej nienależnie za listopad 2013r. - w kwocie [...]zł odsetki nalicza się od dnia: [...]. - dla dotacji pobranej nienależnie za grudzień 2012 r. - w kwocie [...]zł odsetki nalicza się od dnia: [...]. - dla dotacji pobranej nienależnie za styczeń 2013r. - w kwocie [...]zł odsetki nalicza się od dnia: [...] r. - dla dotacji pobranej nienależnie za luty 2013 r. - w kwocie [...]zł odsetki nalicza się od dnia: [...]. - dla dotacji pobranej nienależnie za marzec 2013 r. - w kwocie [...]zł odsetki nalicza się od dnia: [...]. - dla dotacji pobranej nienależnie za kwiecień 2013r. - w kwocie [...]zł odsetki nalicza się od dnia: [...]. - dla dotacji pobranej nienależnie za maj 2013r. - w kwocie [...]zł odsetki nalicza się od dnia: [...]. 5. w wyniku przeprowadzonego postępowania orzekam o solidarnej odpowiedzialności pana W. S., zam. ul. [...], [...], [...] K., PESEL: [...], i pana P. R., zam. ul. [...], [...], [...] K., PESEL: [...] - jako wspólników rozwiązanej spółki [...] [...] spółka jawna z siedzibą w [...], [...] [...] K., NIP [...], z tytułu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w łącznej kwocie [...]zł i dotacji pobranej nienależnie w łącznej kwocie [...]zł przez ww. spółkę za okres od września 2012r. do czerwca 2013r. oraz za odsetki od tych zaległości wyliczonych na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie [...]zł." Zatem w kontrolowanej decyzji już na pierwszy rzut oka widocznym jest brak rozstrzygnięcia co do pkt. 5, czyli tego, że orzeczono o solidarnej odpowiedzialności. Wskazano przy tym w podstawie prawnej decyzji art. 115 § 1, 4 i 5 O.p., zgodnie z którym wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności. Przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że Spółka w dniu [...]. wykreślona została z Rejestru Przedsiębiorców KRS, w związku z czym wszczęte w [...] do niej postępowanie zostało umorzone jako bezprzedmiotowe. W okresie objętym badaniem W. S. i P. R. byli wspólnikami pierwotnie spółki [...] [...] i Wspólnicy spółka komandytowa, która następnie przekształciła się w [...] [...] spółka jawna. Spółka uległa przekształceniu, ale jej stan osobowy nie zmienił się. WSA uznał, że te okoliczności są bezsporne. Organ twierdził, iż w związku z wykreśleniem Spółki z rejestru zobowiązany był do wszczęcia postępowania wobec W. S. i P. R., w sprawie odpowiedzialności za zobowiązania rozwiązanej Spółki z tytułu pobranej nienależnie i w nadmiernej wysokości, dotacji do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego we wskazanym wyżej okresie. Takie stanowisko wynika wyraźnie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W art. 115 § 4 O.p. wyraźnie zapisano, iż rozstrzygnięcie o wysokości dotacji do zwrotu następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności. Zatem Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie dopełniło obowiązku orzeczenia co do istoty sprawy. Pomijając rozstrzygnięcie w kwestii odpowiedzialności osób trzecich za zaległości, naruszyło art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 115 § 1, 4 i 5 O.p., gdyż uchylając rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości nie orzekło w tym zakresie co do istoty sprawy i badane orzeczenie nie może być uznane za orzeczenie reformatoryjne. To zaniechanie w sposób oczywisty ma wpływ na wynik sprawy i skutkuje zastosowaniem art. 145 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd dostrzega to, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO uznało, że uzasadnionym jest prowadzenie postępowania wobec byłych wspólników, którego przedmiotem jest określenie do zwrotu kwoty dotacji nienależnie pobranych lub pobranych w nadmiernej wysokości i wskazało na art. 115 § 4 O.p. i art. 108 § 2 pkt 2a O.p. Jednak jak wcześniej wyjaśniono uzasadnienie decyzji nie może zastąpić rozstrzygnięcia. Rozstrzygając merytorycznie odwołanie złożone w sprawie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze powinno objąć swym rozstrzygnięciem całość sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 145 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz art. 200 i nast. p.p.s.a.