I SA/Bd 506/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Rafał Opioła po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 września 2010r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006, 2007 i 2008 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz adwokat E. D. kwotę 293 zł (dwieście dziewięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu Pismem z dnia 07 grudnia 2009 r. J. B. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. o umorzenie zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006, 2007 i 2008. Wnioskodawca wskazał, że nie był świadomy konieczności podatkowego rozliczania prowadzonej działalności gospodarczej. Podał, że jego rodzina składa się z pięciu osób. Na utrzymaniu wnioskodawcy pozostaje trójka dzieci, w tym córka będąca osobą niepełnosprawną. Organ podatkowy I instancji po przeprowadzeniu postępowania uznał, że przedstawione argumenty oraz zebrane dowody nie stanowią podstawy do pozytywnego rozpatrzenia wniosku i decyzją z dnia [...] odmówił stronie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł; zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł oraz zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z wyżej wymienioną decyzją strona złożyła odwołanie. Skarżący oświadczył, że wyrabia i sprzedaje pamiątki z soli kamiennej. W latach 2006-2008 nie miał zgłoszonej działalności gospodarczej, posiadał jedynie zezwolenie i umowę dzierżawy podpisaną z Prezydentem Miasta I. (stoisko na wolnym powietrzu w [...]). Nie zdawał sobie sprawy z konieczności rejestracji prowadzonej działalności. Podkreślił, że sprzedaż tych pamiątek przyczynia się do promowania miasta. Nie zgodził się z ustaleniami kontroli podatkowej, na podstawie których złożył zeznania podatkowe za lata 2006-2008. Nadmienił, że został ukarany mandatem w kwocie [...] zł za nieterminowe rozliczenie podatkowe w 2007 r. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w części i umorzył 50 % zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006, 2007 i 2008 w kwocie łącznej [...]zł oraz odsetki za zwłokę od wymienionych zaległości podatkowych w całości w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 67b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis. Wobec tego, stosownie do treści art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległość podatkową, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Organ podał, że indywidualne decyzje wydawane w trybie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej mają charakter uznaniowy. Ustalając przesłanki udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych organ bada ich wystąpienie w oparciu o klauzule ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Badając wystąpienie w przedmiotowej sprawie powyższych przesłanek organ wskazał, że zgodnie z oświadczeniem o stanie majątkowym wnioskodawca prowadzi gospodarstwo domowe wspólnie z żoną, z którą pozostaje w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Na utrzymaniu małżonków pozostaje troje dzieci w wieku [...] lata. Małżonkowie mieszkają w mieszkaniu typu lokatorskiego o powierzchni [...] m2. Wysokość miesięcznych wydatków gospodarstwa domowego wnioskodawca określił na kwotę [...] zł. Jedyne źródło utrzymania rodziny stanowi prowadzona przez stronę działalność gospodarcza. Na córkę ([...] lat), będąca osobą niepełnosprawną, małżonkowie otrzymują zasiłek pielęgnacyjny w kwocie [...] zł miesięcznie. Strona poinformowała jednocześnie, że córka poddawana jest kosztownej terapii lekowej, która jest całkowicie refundowana. Wobec tego skarżący ponosi koszty leczenia w kwocie jedynie [...] zł miesięcznie. Decyzją Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej z dnia [...] został przyznany dodatek mieszkaniowy w wysokości [...] zł, wypłacany w okresie od dnia 01 października 2009 r. do dnia 31 marca 2010 r. Małżonkowie nie posiadają żadnego majątku nieruchomego, ani ruchomego o znacznej wartości. Organ podał, że ze złożonych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 w ostatnich latach podatkowych wynika, że podatnik uzyskał dochody w następującej wysokości: w 2006 r. dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł; w 2007 r. dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł i dochód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie [...] zł; w 2008 r. dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Oceniając aktualną sytuację finansową strony organ odwoławczy stwierdził, że uzyskiwanie niskich dochodów, warunki mieszkaniowe, konieczność zapewnienia opieki niepełnosprawnej córce świadczą o wystąpieniu w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika. Jednocześnie waga tych okoliczności uzasadnia umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych w 50 %, tj. w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę od wymienionych zaległości podatkowych w całości w kwocie [...] zł. Organ podkreślił, że rozpatrując wniosek o umorzenie zaległości podatkowej nie może pominąć jednak faktu, iż przedmiotowe zobowiązania podatkowe wynikają z zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) złożonych przez stronę w dniu 01 grudnia 2009 r. w następstwie przeprowadzonej w dniach od 21 września 2009 r. do 01 października 2009 r. kontroli podatkowej. Składając zeznania podatkowe za poszczególne lata objęte postępowaniem kontrolnym (2005-2008) podatnik potwierdził prawidłowość przeprowadzonej kontroli podatkowej i zgodził się z jej ustaleniami. Skarżący przez cztery lata prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, która nie została zarejestrowana ani w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta I., ani w Krajowym Rejestrze Podmiotów Gospodarki Narodowej (numer REGON został nadany dopiero w dniu 21 grudnia 2009 r.), ani w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych. Nie zgłosił jej również we właściwym urzędzie skarbowym, uchylając się tym samym od obowiązków podatkowych. Organ podkreślił, że nieświadomość konieczności dopełnienia tych obowiązków nie jest okolicznością mogącą stanowić argument przemawiający za udzieleniem ulgi w spłacie przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Obowiązki podatkowe i wynikające z nich zobowiązania regulują ustawy, z których treścią każdy obywatel prowadzący działalność gospodarczą i dbający o swoje interesy powinien się zapoznać. Podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej podatnik musi uwzględniać konieczność podatkowego rozliczenia jej wyników oraz liczyć się z odpowiedzialnością za skutki wszelkich uchybień w tym względzie. Nie zgadzając się z decyzją organu II instancji J. B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarżący wskazał, że sprzedaż pamiątek z soli kamiennej rozpoczął w 2007 r., kiedy to została podpisana umowa dzierżawy miejsca w [...], jednak w tym czasie prowadził znikomą działalność. Przyznał, że popełnił błąd nie zgłaszając tej działalności gospodarczej, gdyż myślał, że przy tak niskich dochodach wystarczy sama umowa dzierżawy. W następstwie przeprowadzonej kontroli zgłosił działalność gospodarczą i od 2009 r. składa zeznania podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 tej ustawy Sąd nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko Sąd, niezależnie od zarzutów i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa, powodujących wzruszenie zaskarżonej decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja narusza prawo. Podstawą prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie był art. art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art.67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. W powołanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od obowiązującej w polskim prawie zasady obowiązkowego płacenia podatków, realizowany poprzez dopuszczenie możliwości udzielenia pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. Umorzenie to może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia odsetek od zaległości podatkowej. Decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. Podkreślić należy, że ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacja podatkowa nie jest oparte o kryterium uznania. Na tle okoliczności faktycznych konkretnej sprawy organ podatkowy zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w art. 67 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00). W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu przepisy te zostały naruszone. Z akt sprawy wynika, że skarżący prowadzi gospodarstwo domowe wspólnie z żoną, z którą pozostaje w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Na utrzymaniu skarżącego pozostaje troje dzieci w wieku [...] lata. Rodzina zamieszkuje w mieszkaniu typu lokatorskiego o powierzchni [...] m2. Wysokość miesięcznych wydatków gospodarstwa domowego wynosi [...] zł. Jedyne źródło utrzymania rodziny stanowi prowadzona przez stronę działalność gospodarcza. Na córkę ([...] lat), będąca osobą niepełnosprawną, wypłacany jest zasiłek pielęgnacyjny w kwocie [...] zł miesięcznie. Córka poddawana jest kosztownej terapii lekowej, która jest całkowicie refundowana. Wobec tego skarżący ponosi koszty leczenia w kwocie jedynie [...] zł miesięcznie. Decyzją Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej z dnia [...] został przyznany dodatek mieszkaniowy w wysokości [...] zł, wypłacany w okresie od 1 października 2009 r. do 31 marca 2010 r. Skarżący nie posiada żadnego majątku nieruchomego, ani ruchomego o znacznej wartości. Jak wynika ze złożonych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 skarżący uzyskał dochody w następującej wysokości: w 2006 r. dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł; w 2007 r. dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł i dochód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie [...] zł; w 2008 r. dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. W oparciu o powyższy stan faktyczny Dyrektor Izby Skarbowej trafnie uznał, że w sprawie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika. Organ umorzył zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w 50 %, tj. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w całości w kwocie [...] zł. Zdaniem jednak Sądu podejmując rozstrzygnięcie co do umorzenia połowy zaległości podatkowych oraz odsetek za zwlokę organ odwoławczy nie dysponował kompletnym materiałem dowodowym. Przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Jeśli wniesiono odwołanie, będzie to chwila wydania decyzji przez organ II instancji (por. B. Brzeziński i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, t. I, s. 473). Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję w przedmiocie umorzenia w dniu [...], natomiast dochód skarżącego będący podstawą wydania tej decyzji ustalono na 2006 r., 2007 r. i 2008 r. Oparto się zatem na nieaktualnych dochodach skarżącego. Z decyzji organu I instancji wynika, że w okresie od stycznia do sierpnia 2009 r. skarżący osiągnął dochód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, zaś w grudniu 2009 r. w wysokości [...] zł. W trakcie przesłuchania w dniu 25 września 2009 r. J. B. zeznał, że do dnia 21 września 2009 r. nie uzyskał jakichkolwiek innych przychodów poza przychodami ze sprzedaży soli (k.86 akt administracyjnych). Nie wiadomo jakie skarżący uzyskał dochody we wrześniu, październiku i listopadzie 2009 r. Organ odwoławczy nie ustalił nawet, czy strona złożyła zeznanie podatkowe za 2009 r. Ponownie rozpatrując sprawę organ ustali też jakie dochody skarżący osiągnął w 2010 r., do miesiąca poprzedzającego wydanie nowej decyzji. Rozstrzygając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej przyjął również, że skarżący otrzymywał dodatek mieszkaniowy w kwocie [...] zł. Dodatek ten był jednak wypłacany do dnia 31 marca 2010 r. Organ odwoławczy nie ustalił, czy po tej dacie wypłata tego dodatku była kontynuowana. Upływ czasu między datą podjęcia decyzji pierwszoinstancyjnej a datą orzekania przez organ odwoławczy, powodujący dezaktualizację dotychczasowych ustaleń, obliguje ten organ do przeprowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2001 r., I SA/Ka 2444/99). Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy wyjaśni powyższe okoliczności i biorąc je pod uwagę rozważy, czy w związku z zaistnieniem ważnego interesu podatnika, nie byłoby zasadne umorzenie zaległości podatkowych w większej części niż połowa (utrzymując umorzenie odsetek w całości) lub też czy nie jest zasadne umorzenie nie tylko odsetek, lecz także zaległości podatkowych w całości. W skardze strona kwestionuje naliczenie jej podatku dochodowego. Należy jednak zauważyć, że w postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległości podatkowych nie można kwestionować i weryfikować wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych nie stanowi kontynuacji postępowania w przedmiocie wymiaru tych zobowiązań, albowiem inne są jego cele i przesłanki podejmowanych rozstrzygnięć (por. S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 348). Mając powyższe uwadze na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O zwrocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 tej ustawy i § 19 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Zasądzona kwota obejmuje VAT. D. Dudra L. Kleczkowski M. Łent