I SA/Bd 507/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2014 r. sprawy ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Z. J. kwotę 3617 zł (trzy tysiące sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. w kwocie [...] zł. Organ wskazał, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "F." [...], J. Z. w B. zaniżył przychody o kwotę netto [...] zł udokumentowane fakturą VAT z dnia 12 października 2007 r. wystawioną dla P. sp. z o. o. w P. Nie wykazując kwoty wynikającej z powołanej faktury jako przychodu osiągniętego w 2008 r., w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, podatnik naruszył art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") Organ natomiast nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanych kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. W złożonym odwołaniu skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 9 ust. 2, a z ostrożności także art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie przekazanej zleceniodawcy kwoty [...] zł za przychód oraz nieuznanie kwoty [...] zł poniesionej na nabycie nieruchomości i zwróconej zleceniodawcy za koszt uzyskania przychodu. Skarżąca podniosła, że organ podatkowy nieprawidłowo ocenił skutki realizacji umowy o wspólnym przedsięwzięciu z dnia 01 września 2006 r. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w okresie od dnia 26 września 2007 r. do 30 listopada 2008 r. skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "F." [...] w B. Działalność ta obejmowała zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Faktycznie w okresie prowadzenia działalności gospodarczej strona dokonała zakupu i sprzedaży jednej nieruchomości. Po sprzedaży nieruchomości działalność gospodarcza została zlikwidowana. Uzyskane dochody podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., a zdarzenia gospodarcze ewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 podatnik zadeklarował przychód w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł oraz dochód w wysokości [...] zł. Zobowiązanie podatkowe wyniosło [...] zł. Z informacji zawartych w materiałach pozyskanych w odrębnym postępowaniu oraz z dowodów zebranych w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec strony wynikało, że w dniu 01 września 2006 r. skarżąca zawarła jako zleceniobiorca umowę o wspólnym przedsięwzięciu z [...] "E." sp. z o. o. z siedzibą w B. jako zleceniodawcą. Zleceniodawca, jak wynika z treści tej umowy, zidentyfikował możliwość zakupu nieruchomości położonej przy ul. [...] w B. Strony uczestniczące w zawarciu tej umowy zobowiązały się współdziałać w czynnościach zmierzających do zidentyfikowania osoby, na rzecz której będzie możliwa odprzedaż nieruchomości za możliwie najwyższą cenę. Cena netto odprzedaży musiała przewyższyć cenę zakupu nieruchomości o 15 %. W dniu 22 września 2006 r., na podstawie warunkowej umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...], małżonek skarżącej, J. J., działając za zgodą podatnika, dokonał od L. W. i W. P. W. zakupu niezabudowanej nieruchomości położonej przy ul. [...] w B. za kwotę [...] zł. Nabywca przywołanej nieruchomości zobowiązał się zapłacić zbywcy cenę w terminie do dnia 31 grudnia 2006 r. przelewem na wskazane przez sprzedających rachunki bankowe, po połowie zgodnie z udziałami posiadanymi przez sprzedających. W dniu 04 stycznia 2007 r. sporządzono umowę przeniesienia własności nieruchomości w formie aktu notarialnego Repertorium A numer [...]. Z treści zawartej umowy wynikało, iż małżonkowie J. zapłacili każdemu ze sprzedających po [...] zł. Resztę ceny w kwocie [...] zł, tj. [...] zł dla każdego ze sprzedających, nabywcy zobowiązali się uregulować w terminie do 15 lutego 2007 r., dokonując płatności przelewem na rachunki bankowe wskazane przez sprzedających. Celem zabezpieczenia zapłaty pozostałej kwoty ustanowiono na nabytej nieruchomości hipotekę zwykłą jako zabezpieczenie wierzytelności. Koszty zawarcia umowy sprzedaży w łącznej wysokości [...] zł ponieśli kupujący, tj. Z. i J. J. Organ podał, że zapis widniejący w ewidencji środków trwałych oraz dokument wewnętrzny nr 1/2007 z dnia 10 lutego 2007 r. świadczy o uznaniu przez stronę zakupionej nieruchomości za składnik majątku prowadzonej działalności gospodarczej w ramach firmy "F.". Do ewidencji tej nieruchomość wprowadzono pod datą 10 lutego 2007 r., a jej wartość początkową ustalono na kwotę [...] zł. J. J. wyraził przy tym zgodę na wniesienie tej nieruchomości do prowadzonej przez stronę firmy. Przedmiotowa nieruchomość miała być wynajmowana bądź wydzierżawiana, a docelowo odprzedana z zyskiem. Okoliczności te, w ocenie organu odwoławczego, świadczą, że nabycie omawianej nieruchomości nie było czynnością wykonaną w ramach zawartej umowy o wspólnym przedsięwzięciu. Nabytą nieruchomość strona wprowadziła do ewidencji środków trwałych, a także zamierzała czerpać z niej pożytki. Również wystawione dokumenty, sposób ich zaewidencjonowania w księdze podatkowej dotyczącej firmy "F." świadczą o przeprowadzeniu spornej transakcji przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą, a nie przez pośrednika. Nieruchomość przekazana w dniu 10 lutego 2007 r. do firmy "F." nie była ponadto towarem handlowym podlegającym wykazaniu na koniec roku podatkowego w spisie z natury, ale miała służyć prowadzonej działalności gospodarczej. W momencie przekazania jej na cele działalności gospodarczej, wydatków związanych z jej nabyciem nie zaewidencjonowano bowiem w koszty uzyskania przychodów, a ujęto w ewidencji środków trwałych. Nie bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy jest, w ocenie organu, okoliczność, że jak wynika z przywołanych aktów notarialnych, jej nabywcą jest również J. J. działający za zgodą małżonki, a nie firma [...] "E.". Zakwalifikowanie zatem przez podatnika przedmiotu przeprowadzonej transakcji kupna do składników majątkowych firmy "F." nie było sprzeczne z przepisami prawa materialnego. Dalej w zakresie stanu faktycznego organ wskazał, że w dniu 02 października 2007 r. C. W. (ojciec skarżącej), działający w jej imieniu i jej małżonka, zawarł z W. P. C. i J. Z. działającymi w imieniu i na rzecz spółki P. sp. z o. o. w P. przedwstępną umowę sprzedaży pod warunkiem, co potwierdza akt notarialny Repertorium A nr [...]. Zgodnie z tą umową, niezabudowana nieruchomość położona w B. przy ul. [...] miała zostać sprzedana za kwotę netto [...] zł powiększoną o podatek od towarów i usług. Działający w imieniu przywołanego podmiotu gospodarczego zobowiązali się wpłacić tytułem zaliczki kwotę netto [...] zł powiększoną o podatek od towarów i usług w ciągu pięciu dni roboczych, licząc od dnia wykreślenia z księgi wieczystej hipoteki zwykłej w kwocie [...] zł wpisanej na rzecz L. W. oraz hipoteki zwykłej w kwocie [...] zł na rzecz W. P. W. Zapłata miała być dokonana przelewem na wskazany w akcie notarialnym rachunek bankowy należący do [...] "E." sp. z o. o. w B. Kupujący oświadczyli przy tym, iż pozostałą część ceny, tj. kwotę [...] zł powiększoną o podatek od towarów i usług zapłacą w ciągu 14 dni roboczych, licząc od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej, przelewem na wskazany przez sprzedających rachunek bankowy. Organ wskazał, że umowa sprzedaży powyższej nieruchomości w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] sporządzona została w dniu 20 listopada 2008 r. Z dokumentu tego wynika, iż kupujący zapłacili sprzedającym kwotę [...] zł, a resztę ceny sprzedaży w kwocie [...] zł powiększoną o należny podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł zobowiązali się uregulować w ciągu 7 dni roboczych, licząc od dnia wydania nieruchomości, przelewem na rachunek bankowy firmy [...] "E.". Zaliczka w kwocie netto [...] zł oraz pozostała wartość transakcji w kwocie netto [...] zł, jak wynika z wyciągu z rachunku bankowego spółki "E." wpłynęły na konto tej spółki odpowiednio w dniach 09 października 2007 r. i 08 grudnia 2008 r. Środki pieniężne ze sprzedaży zostały zatem bezpośrednio wpłacone przez kupujących, bez pośrednictwa skarżącej na konto tej spółki. Po wpłacie zaliczki przez kontrahenta, w dniu 12 października 2007 r. strona wystawiła jako właściciel firmy "F." dokonujący sprzedaży składnika majątkowego fakturę VAT nr 1/10/2007 na kwotę netto [...] zł na rzecz P. sp. z o. o. w P. tytułem "faktura zaliczkowa-Repertorium A nr [...] z dnia 2 października 2007 r. B. ul. [...] ". Wartość netto wynikająca z tej faktury VAT, potwierdzającej otrzymanie zaliczki ujęta została przez stronę w prowadzonej ewidencji księgowej jako przychód roku 2007 oraz wykazana w zeznaniu rocznym za ten rok. W zakresie powyższych okoliczności, organ stwierdził, że zaliczka otrzymana przez skarżącą w 2007 r. od P. sp. z o. o. w P. stała się przychodem dopiero z chwilą wydania rzeczy (nieruchomości) - nie później niż w dniu wystawienia faktury lub w dniu uregulowania należności. Dlatego też wystawienie przywołanej faktury VAT dla wspomnianego kontrahenta nie upoważniało strony do ujęcia jej wartości w przychodach roku 2007. Kwota ujęta w tym dokumencie księgowym stanowi bowiem przychód 2008 r., czyli roku w którym przeniesiono własność spornej nieruchomości. Z akt sprawy bezspornie wynika, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] powstał w roku 2008 w kwocie netto [...] zł. Tym samym przychód z działalności gospodarczej strony za rok 2008 został zaniżony o [...] zł, stanowiący równowartość zaliczki otrzymanej w roku 2007, zaliczonej niesłusznie do przychodów roku 2007, zamiast 2008. W kwestii zaewidencjonowania przez skarżącą w księdze podatkowej za 2008 r. w kosztach kwoty [...] zł z tytułu zaliczenia wartości początkowej środka trwałego organ wskazał, że nieruchomość przy ul. [...] ujęta była w ewidencji środków trwałych, a więc jej sprzedaż oznaczała dla podatnika jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą obowiązek odpowiedniego odzwierciedlenia tego zdarzenia gospodarczego w dokumentacji księgowej. Nieruchomość ta będąca współwłasnością podatnika związana więc była z działalnością firmy "F.". Jej sprzedaż oznaczała zatem uzyskanie przychodu w ramach źródła wskazanego w art. 10 ust. pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. W niniejszym przypadku dochód stanowił zatem nadwyżkę kwoty przychodu uzyskanego z tej sprzedaży w wysokości [...] zł nad wartością początkową nieruchomości odpowiadającą cenie nabycia w kwocie [...] zł powiększoną o opłaty notarialne w kwocie [...] zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał więc, że sprzedając omawianą nieruchomość skarżąca uzyskała dochód ze sprzedaży składnika majątkowego. Również sposób ewidencjonowania przez stronę w księdze podatkowej zdarzeń gospodarczych związanej z nabyciem tej nieruchomości i jej sprzedażą, a także dokumenty księgowe wystawiane przez podatnika i kontrahentów świadczą o uzyskaniu przychodu z tytułu sprzedaży środka trwałego, związanego z działalnością gospodarczą. W ocenie organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie miał natomiast podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł wynikającej z faktury VAT nr FV/104/2007 z dnia 30 września 2007 r. wystawionej przez [...] "E.". W tym zakresie organ wskazał, że w dniu 30 września 2007 r. [...] "E." w B. wystawiły na rzecz prowadzonej przez stronę firmy fakturę VAT nr FV/104/2007 za "wykonanie usługi zgodnie z umową z dnia 01 września 2006 r." z terminem płatności do 14 października 2007 r. Dokument ten został jednak wystawiony przed dniem 02 października 2007 r., tj. przed datą podpisania przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości. Zdaniem organu, nie można więc uznać, że sporna kwota dotyczy zwrotu wydatku na rzecz zleceniodawcy przed podpisaniem umowy z nabywcą nieruchomości, tj. z P. w P. Prawidłowo więc organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że kwota netto [...] zł nie może być kosztem uzyskania przychodów roku 2008. Wydatek ten stanowił cenę nabycia nieruchomości, ale przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości (podpisaniem umowy z P. w P.). Sprzedaży tej dokonano w 2008 r. Wydatek ten jako nie mający związku z przychodem nie mógł być więc kosztem uzyskania przychodów firmy "F." ani za 2007 r. ani za 2008 r. Rozważając kwestię obciążenia kosztów organ stwierdził ponadto, że podane przez skarżącą w odwołaniu akty notarialne odprzedaży nieruchomości w zakresie wskazanych przez stronę dyspozycji płatniczych i przelewy bankowe dokonane na rachunek bankowy firmy [...] "E." nie spełniają wymogów stawianych dokumentom mającym potwierdzać poniesienie wydatku w kwocie netto [...] zł. Z dokumentów tych wynika bowiem, że to nie skarżąca przekazała środki pieniężne na rachunek zleceniodawcy. Środki te bezpośrednio przekazał nabywca nieruchomości, tj. P.w P.. Nie bez znaczenia przy rozpatrywaniu kwoty [...] zł jako kosztu uzyskania przychodu ma okoliczność obciążenia przez stronę kosztów wartością początkową tej nieruchomości w momencie jej sprzedaży. Wspomnianą kwotę uwzględniono zatem już w kosztach. Dlatego też, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, brak jest podstaw do zmiany wysokości kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez stronę w ewidencjach księgowych dotyczących 2008 r., a uznanych przez organ podatkowy pierwszej instancji za prawidłową w świetle przepisów prawa materialnego i zgromadzonego materiału dowodowego. W skardze strona wniosła o uchylenie wydanej przez organ odwoławczy decyzji całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wykonane na zlecenie i na rzecz osoby trzeciej nabycie nieruchomości finansowane przez tę osobę trzecią, a następnie zbycie na zlecenie i na rzecz tej osoby trzeciej nieruchomości skutkujące wykonanym obowiązkiem przekazania zleceniodawcy uzyskanej ceny odprzedaży, kreuje dochód podatkowy równy różnicy między ceną odprzedaży a ceną zakupu ww. nieruchomości, przy jednoczesnym nieuznaniu za koszt wydatków - kwot przekazywanych zleceniodawcy, podczas gdy ww. przepisy kreują zasadę uznawania za dochód podatkowy wyłącznie korzyści (przysporzeń, przyrostu) w majątku podatnika; 2) na wypadek uznania ceny odprzedaży wykonanej na zlecenie i na rzecz osoby trzeciej i przekazanej faktycznie tej osobie trzeciej - za przychód podatkowy skarżącej, strona zarzuciła także naruszenie art. 9 ust. 2 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nie uznanie wartości przekazanej zleceniodawcy kwoty [...] zł za koszt uzyskania przychodu skarżącej z jej działalności gospodarczej; 3) naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: "u.k.s.") poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało akceptacją ewidentnie sprzecznego z materiałem dowodowym ustalenia, iż w sprawie nie doszło do powierniczego (wykonanego na zlecenie i na rzecz osoby trzeciej) zakupu i odprzedaży nieruchomości, mimo że okoliczność ta wynika jednoznacznie z treści dokumentów (umów), zaistniałych przepływów środków pieniężnych oraz zeznań świadków, jak i że skarżąca nie przekazała zleceniodawcy [...] zł, co z kolei skutkowało błędną subsumcją przepisów prawa materialnego; 4) naruszenie art. 188 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę na okoliczność treści i charakteru przeprowadzonej transakcji, z tej przyczyny, że organ uznał za dostatecznie udowodnioną innymi dowodami okoliczność przeciwną, co również mogło przyczynić się do oczywiście błędnej konstatacji o rzekomym braku w stanie sprawy charakteru powierniczego dokonanych czynności, a w konsekwencji do błędnej subsumcji ww. przepisów prawa materialnego; 5) naruszenie art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania skarżącej, mimo wcześniejszego ustanowienia pełnomocnika do reprezentacji w tym właśnie konkretnym postępowaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Okoliczności faktyczne rozpatrywanej sprawy są bezsporne. Skarżąca w dniu 01 września 2006r. zawarła ze spółką E. umowę o wspólnym przedsięwzięciu, w której zobowiązywała się do zakupu we własnym imieniu nieruchomości za cenę nie przewyższającą [...] zł a następnie do odprzedania tej nieruchomości osobie wskazanej przez zleceniodawcę tj. spółkę E. ( k-0055-0056 akt administracyjnych tom 1/2) Zleceniodawca zobowiązywał się uiścić cenę zakupu nieruchomości, która miała być zwrócona przez zleceniobiorcę (tj. skarżącą) z chwilą zidentyfikowania nabywcy i uzgodnienia z nim wszystkich warunków sprzedaży przez co w szczególności rozumieć się będzie zawarcie z nabywcą umowy przedwstępnej lub podobnej umowy zobowiązującej do sprzedaży nieruchomości, przy czym płatność miała nastąpić na podstawie faktury VAT wystawionej przez zleceniodawcę (§ 3 ust. 3 umowy). Zgodnie natomiast z § 3 ust. 4 umowy pozostała część należności zleceniodawcy powstawała z chwilą uiszczenia przez nabywcę nieruchomości na rzecz zleceniobiorcy ceny nabycia w związku z zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości. W dniu 04 stycznia 2007r. skarżąca (wraz z małżonkiem) nabyła nieruchomość położoną w B. przy ulicy K. (działka nr [...]) za cenę [...] zł. ( k-0057-0058 akt administracyjnych tom 1/2). Dokumentem wewnętrznym z dnia 10 lutego 2007r. nr 1/2007 nieruchomość ta została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, z wartością początkową [...] (k-0054 akt administracyjnych tom 1/2). Zapłaty za przedmiotową nieruchomość dokonała spółka E. W dniu 02 października 2007r. zawarta została przedwstępna umowa sprzedaży tej nieruchomości (działka nr [...]) na rzecz spółki P. w W., która uiściła zaliczkę w wysokości [...] zł (k-0031-0041 akt administracyjnych tom 1/2). Zaliczka ta została, zgodnie z dyspozycją skarżącej wyrażoną w treści aktu notarialnego, przelana na konto spółki E. Następnie w dniu 28 listopada 2008r. zawarta została umowa sprzedaży nieruchomości. Pozostała do zapłaty kwota [...] zł również została przelana na konto spółki E. (k-0046-0052 akt administracyjnych tom 1/2). Spór między stronami dotyczył po pierwsze ustalenia czy dokonane przez skarżącą nabycie a następnie zbycie nieruchomości nastąpiło w wykonaniu zlecenia powierniczego i po drugie przy przyjęciu, że czynności nie miały charakteru powierniczego czy prawidłowo dokonano wyliczenia osiągniętego przychodu i poniesionych kosztów z tytułu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Odnosząc się do pierwszego zagadnienia Sąd podzielił pogląd zaprezentowany w zaskarżonej decyzji, że w ustalonym stanie faktycznym nie można mówić o powierniczym nabyciu nieruchomości. Powiernicze nabycie nieruchomości jest umową nienazwaną, w związku z tym stosuje się do niej przepisy o umowie zlecenia (art. 750 kc). Stąd też na powierniku ciąży zobowiązanie do przeniesienia własności nieruchomości na dającego zlecenie lub zachowania się zgodnie z wiążącymi instrukcjami dającego zlecenie. Skarżąca podnosiła, że nabywając nieruchomość działała w imieniu własnym, ale na rzecz i zgodnie z instrukcjami prezesa spółki E. Ponieważ środki wykorzystane do zakupu nieruchomości wyłożyła spółka E., a po sprzedaży przedmiotowej nieruchomości dochód ze sprzedaży również trafił do spółki, została wypełniona dyspozycja z art. 740 zd. 2 kc, który zobowiązuje zleceniobiorcę do wydania zlecającemu wszystkiego, co przy wykonywaniu zlecenia dla niego uzyskał, choćby w imieniu własnym. Skarżąca podkreślała też, iż to nie do niej należał wybór kontrahenta , któremu nieruchomość zostanie sprzedana. Z umowy o wspólnym przedsięwzięciu wynikało bowiem, że na żądanie zleceniodawcy skarżąca odprzeda nieruchomość osobie wskazanej przez zleceniodawcę lub samemu zleceniodawcy. Jak wynika ze stanu faktycznego własność nieruchomości przeszła na osobę trzecią. Czynności powiernicze (inaczej czynności fiducjarne) są określane w doktrynie prawa jako stosunki prawne, w których jednej osobie (powiernikowi) służy określone prawo, ograniczone jednak wyłącznie w stosunku wewnętrznym do innej osoby (powierzającego). W stosunkach zewnętrznych natomiast (wobec osób trzecich) powiernik jest wyłącznym podmiotem przysługującego mu prawa (por. A. Kędzierska-Cieślak, "Powiernictwo (próba określenia konstrukcji prawnej)", PiP 1977, z. 8-9, s. 47). W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z tzw. fiducia cum amico contracta, czyli przeniesieniem prawa mającym na celu wyświadczenie określonej przysługi. Należy zauważyć, iż fiducia cum amico contracta ma charakter nabycia własności przez osobę działającą we własnym imieniu, ale na zlecenie i rachunek innej osoby. Podkreśla się, że mamy wówczas do czynienia z sytuacją, w której pojawia się rozdźwięk między właścicielem w sensie prawnym a ekonomicznym (tak A. Szpunar). O ile z prawnego punktu widzenia właścicielem będzie bowiem powiernik, to z punktu widzenia gospodarczego własność przysługiwać będzie powierzającemu. Skarżąca konsekwentnie podkreśla, że środki wydatkowane na zakup nieruchomości pochodziły z rachunku bankowego spółki, również cena uzyskana z jej sprzedaży zasiliła to konto. Potwierdza to, iż spółka E. była właścicielem nieruchomości w sensie ekonomicznym. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż skarżąca nie ujawniła, że działa jako powiernik - utrwalona linia orzecznicza Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego jednak wyraźnie wskazuje, że nie istnieje obowiązek ujawniania istnienia stosunku powiernictwa (wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 29 lipca 1999 r.; sygn. I SA/Kr 108/98). Jednakże, jak słusznie podniesiono w zaskarżonej decyzji , dokumenty księgowe i wyjaśnienia składane przez skarżącą wskazują, że dokonując transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości strona nie działała jak pośrednik w wykonaniu umowy z dnia 01 września 2006r. a że sporna nieruchomość zastała zakupiona dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. W tym miejscu wskazać należy, że zapis w przedłożonej przez stronę ewidencji środków trwałych oraz dokument wewnętrzny nr 1/2007 z dnia 10 lutego 2007 r. świadczy o uznaniu przez skarżącą zakupionej nieruchomości za składnik majątku prowadzonej działalności gospodarczej w ramach firmy F. Do ewidencji nieruchomość tą wprowadzono pod datą 10 lutego 2007r., a jej wartość początkową ustalono na kwotę [...] zł. J. J. jako małżonek strony wyraził przy tym zgodę na wniesienie tej nieruchomości do prowadzonej przez skarżacą firmy. Zgodnie natomiast z wyjaśnieniami zawartymi w piśmie z dnia 30 sierpnia 2012 r. nieruchomość ta miała być wynajmowana bądź wydzierżawiana, a docelowo odprzedana z zyskiem. Z uwagi na mające się rozpocząć prace związane z przełożeniem gazociągu przez Pomorską Spółkę Gazownictwa nie doszło jednak ani do wynajęcia ani do wydzierżawienia nieruchomości. Następnie po wpłacie zaliczki przez kontrahenta, w dniu 12 października 2007r. strona wystawiła jako właściciel firmy F. dokonujący sprzedaży składnika majątkowego fakturę VAT nr 1/10/2007 na kwotę netto [...] zł na rzecz P. Sp. z o. o. w P. tytułem "faktura zaliczkowa-Repertorium A nr 10174/2007 z dnia 02 października 2007 r. B. ul. [...] ". Wartość netto wynikająca z tej faktury VAT, potwierdzającej otrzymanie zaliczki ujęta została przez skarżącą w prowadzonej ewidencji księgowej jako przychód roku 2007 oraz wykazana w zeznaniu rocznym za ten rok. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2008 r. strona ujęła w przychodach kwotę netto [...] zł udokumentowaną fakturą VAT z dnia 20 listopada 2008 r. nr 1/11/2008 wystawioną na rzecz P. z siedzibą w P. tytułem "sprzedaż nieruchomości Rep. A [...] reszta ceny sprzedaży". A zatem jak słusznie wskazał organ odwoławczy to skarżąca jako właściciel firmy F. zadecydowała po pierwsze o ujęciu w ewidencji środków trwałych nabytej nieruchomości a następnie o zaliczeniu przychodu z jej sprzedaży do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. W świetle powyższego nie można w przedmiotowej sprawie mówić o powierniczym nabyciu nieruchomości. Dla lepszego zobrazowania wskazać można, że umowa zlecenia powierniczego przypomina nieco umowę komisu. Przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym (art. 765 k.c.). Brak tylko w przypadku zlecenia powierniczego działania w zakresie prowadzonego przedsiębiorstwa, natomiast zobowiązanie dotyczy kupna i zbycia nieruchomości a nie rzeczy ruchomych. Ugruntowany zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i akceptowany w praktyce organów podatkowych jest pogląd, że w przypadku komisu nie traktuje się zakupu rzeczy ruchomych w imieniu komisanta na rachunek komitenta i następnie zbycia tych rzeczy komitentowi, jako dwu wywołujących odrębne skutki podatkowe transakcji. Za przychód komisanta uznaje się jedynie prowizję- wynagrodzenie wynikające z umowy komisu. Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w rozpatrywanej sprawie. Jak wyjaśniono powyżej skarżąca uznała za przychód 2008r. kwotę uzyskaną z tytułu sprzedaży nieruchomości a po stronie kosztów wykazała wartość nabycia środka trwałego (nieruchomości) powiększoną o opłaty notarialne, łącznie [...] zł. W świetle zebranych i prawidłowo ocenionych dowodów organ słusznie przyjął, że sporna transakcja nabycia i sprzedaży nieruchomości nie została przeprowadzona jako zlecenie powiernicze. Pozostaje zatem do przesądzenia kwestia prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego za 2008 dokonana przez organy podatkowe. W tym zakresie spór miedzy stronami sprowadza się do nie uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł udokumentowanej fakturą VAT nr FV/104/2007 z dnia 30 września 2007r. wystawioną przez spółkę E. na rzecz skarżącej za "wykonanie usługi zgodnie z umową z dnia 01 września 2006r.". Według skarżącej faktura ta dokumentowała należność wymagalną na podstawie § 3 ust. 1 umowy o wspólnym przedsięwzięciu z dnia 01 września 2006r. Natomiast organ, odwołując się do treści umowy z dnia 01 września wskazuje, że po pierwsze dokument ten został wystawiony przed datą podpisania przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości (tj. przed dniem 02 października 2007r. ) a zatem nie można uznać, że sporna kwota dotyczy zwrotu wydatku na rzecz zleceniodawcy (str. 7 zaskarżonej decyzji) a po drugie to nie skarżąca przekazała środki pieniężne na rachunek zleceniodawcy tylko środki te przekazał bezpośrednio nabywca nieruchomości. W ocenie organu wydatek udokumentowany fakturą z dnia 30 września 2007r. stanowił cenę nabycia nieruchomości ale przed dokonaniem sprzedaży tej nieruchomości, wobec czego jako nie mający związku z przychodem nie mógł być kosztem uzyskania przychodów firmy F. Dodatkowo organ podniósł, że nie bez znaczenia przy rozpatrywaniu kwoty [...] zł jako kosztu uzyskania przychodu ma okoliczność obciążenia przez skarżącą kosztów wartością początkową nieruchomości w momencie jej sprzedaży. Wspomnianą kwotę uwzględniono zatem już w kosztach. W ocenie Sądu żaden z argumentów podniesionych w zaskarżonej decyzji nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z § 3 ust. 1 umowy o wspólnym przedsięwzięciu skarżąca zobowiązała się zwrócić zleceniodawcy cenę zakupu nieruchomości niezwłocznie po uzyskaniu ceny odprzedaży, ale nie później niż w ciągu 7 dni. W § 3 ust. 3 strony umowy ustaliły, że z chwilą zidentyfikowania nabywcy i uzgodnienia z nim wszystkich warunków sprzedaży nieruchomości, przez co w szczególności rozumieć się będzie zawarcie z nabywcą umowy przedwstępnej lub podobnej umowy, powstaje należność zleceniodawcy w wysokości równej cenie nabycia nieruchomości przez zleceniobiorcę, płatność nastąpi na podstawie faktury VAT wystawionej przez zleceniodawcę. W pierwszej kolejności podnieść należy, że § 3 ust. 3 wskazuje na moment " zidentyfikowania nabywcy uzgodnienia z nim wszystkich warunków sprzedaży nieruchomości" wskazując dalej na zawarcie umowy przedwstępnej. Nie mniej użycie zwrotu "w szczególności" wskazuje na przykładowe podanie zdarzenia potwierdzającego przesłankę wymagalności. Nie budzi wątpliwości Sądu okoliczność, że strony wszelkich transakcji, uzgadniają warunki np. sprzedaży wcześniej a nie dopiero przychodząc do notariusza. W świetle doświadczenia życiowego nielogiczne jest twierdzenie , że na dzień 30 września 2007r. warunki umowy (co do jej essentialia negotii) podpisanej w dniu 02 października 2007 nie były stronom znane i między nimi uzgodnione. Zdaniem Sądu błędne jest twierdzenie organu, że faktura z VAT nr FV/104/2007 nie dotyczy należności wymagalnej na podstawie § 3 ust. 1 umowy o wspólnym przedsięwzięciu tylko z tego powodu, iż została wystawiona dwa dni przed podpisaniem przedwstępnej umowy sprzedaży. Nie zasługuje także na akceptację stanowisko organu, że przedłożone przez stronę dowody w postaci aktów notarialnych i przelewów bankowych nie potwierdzają przekazania przez skarżącą środków pieniężnych na rachunek spółki E., środki te bowiem zostały przekazane przez nabywcę nieruchomości. Nie budzi wątpliwości, że to w wyniku dyspozycji skarżącej wyrażonej w akcie notarialnym nabywca nieruchomości wpłacił kwotę [...] zł bezpośrednio na konto spółki E. Jeśli organ przyjął, że była to należność strony to miała ona prawo zadysponować nią w taki sposób jaki chciała a zgodnie z jej dyspozycją kwota ta została przekazana bezpośrednio dla spółki E. W ocenie Sądu nie można zgodzić się z organem, że wydatek udokumentowany sporną fakturą z dnia 30 września 2007r. stanowił cenę nabycia nieruchomości. Cena nabycia została uiszczona zbywcom nieruchomości wiele miesięcy wcześniej i została udokumentowana aktem notarialnym (zbywcy nie byli podatnikami podatku VAT). Co więcej , jak słusznie podnosi strona, sporna kwota została uiszczona spółce E. tj. podmiotowi, od którego skarżąca niczego nie nabywała a już z pewnością nie kupiła od spółki nieruchomości. Kwota miliona złotych przekazana spółce E. nie stanowiła zapłaty ceny nieruchomości , lecz wykonanie zobowiązania zapłaty należności wobec zleceniodawcy przewidzianej umową o wspólnym przedsięwzięciu. Skoro organ uznał po stronie przychodu kwotę [...] zł należą stronie w oparciu o postanowienia umowy z dnia 01 września 2006r. to konsekwentnie należało przyjąć po stronie kosztów nie tylko kwotę [...] tj. należność przewidzianą w § 3 ust. 4 umowy (co organ uczynił) ale także należność w wysokości [...] zł przewidzianą w § 3 ust. 1 umowy. Zasadnie skarżąca podnosi, że gdyby nie zobowiązała się wobec zleceniodawcy do przekazania kwestionowanej przez organ kwoty nie uzyskałaby przychodu w wysokości [...] zł. Skoro zatem organ nie kwestionuje, że kwota [...] zł została przekazana spółce E. i niewątpliwie miała ona związek z uzyskanym przychodem (kwotą [...] zł) to nieuwzględnienie tej kwoty po stronie kosztów uzyskania przychodu stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powyższego niezasadne jest również twierdzenie organu, że kwota [...] zł została już uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów jako wartość początkowa nieruchomości (w momencie jego sprzedaży). Jak już wyjaśniono kwota wykazana na fakturze nr FV/104/2007 nie była ceną nabycia nieruchomości a stanowiła należność równą cenie nabycia do zapłaty której skarżąca była zobowiązana na podstawie § 3 ust. 1 i ust. 3 umowy o wspólnym przedsięwzięciu. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a uchylił zaskarżoną decyzję . W oparciu o art. 152 orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.