I SA/Bd 508/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz Asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 8 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Naczelnika Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Toruniu z dnia 23 lipca 2025 r. nr 438000-CZC-2.4102.2.2025.5 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej także jako: "NUCS") określił J. K. (dalej także jako: "Skarżący", "Podatnik") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia [...] lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej także jako: "u.p.d.o.f.") w kwocie [...]zł. Zdaniem organu, Skarżący w zeznaniu PIT-36L zawyżył koszty uzyskania przychodów z indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wspólnotowego wzoru przemysłowego o kwotę [...]zł. Decyzją z dnia [...] września 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że przedmiotem sporu jest zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji ujętych w 2018 r. przez Podatnika jako koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze umowy darowizny w 2016 r. Następnie organ przywołał treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, m.in. art. 22 ust. 8, art. 22g ust. 1 i 3 oraz art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a w brzmieniu obowiązującym do [...] grudnia 2017 r. Wyjaśnił, że do końca 2017 r. odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku lub darowizny, mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Obowiązujące od [...] stycznia 2018 r. rozwiązania w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku nabytych w drodze spadku lub darowizny, ostatecznie modyfikuje ustawa z dnia [...] czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 1291; dalej także jako: "ustawa zmieniająca"). I tak zgodnie z obowiązującym art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f.: za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli: nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku. Organ zauważył również, że stosownie do art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f., przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15. Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej - przepis art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od [...] stycznia 2018 r. Rozpatrując skargę wniesioną od decyzji organu drugiej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej także jako: "WSA") wyrokiem z dnia 1 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 815/21, oddalił skargę Podatnika. W wyniku wniesienia przez Skarżącego skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także jako: "NSA") wyrokiem z dnia 16 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 663/22, uchylił zaskarżony wyrok WSA i decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] września 2021 r. NSA uznał za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 Konstytucji z zastrzeżeniem, że naruszenia tych przepisów dopuścił się Sąd I instancji, a nie organ podatkowy, który nie posiada kompetencji do odmowy zastosowania przepisu ustawy tylko z uwagi na jego niezgodność z Konstytucją. Zdaniem NSA, art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od [...] stycznia 2018 r. - jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji zasadą ochrony interesów w toku w zakresie, w jakim pozbawia możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, w drodze darowizny zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed [...] stycznia 2018 r. Ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z dnia [...] lipca 2025 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. uchylił w całości decyzję organu I instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu organ wskazał, że istotą rozstrzygniętego przez NSA sporu w niniejszej sprawie było prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytej nieodpłatnie w drodze umowy darowizny wartości niematerialnej i prawnej, której amortyzację Skarżący rozpoczął w 2016 r., tj. przed niekorzystną dla niego zmianą stanu prawnego. Organ wskazując na zaistniały w sprawie stan faktyczny podał, że wnioskiem z dnia [...] lutego 2016 r. Skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o wydanie interpretacji prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał [...] maja 2016 r. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nr [...]/AK. Po otrzymaniu interpretacji Podatnik wystąpił o wycenę wartości znaku wspólnotowego, którą jak wynika z opinii z dnia [...] czerwca 2016 r. sporządziła firma Księgowość, Doradztwo, Wycena "R." sp. z o.o. w Ł.. Wycena została ustalona w odniesieniu do wartości przedsiębiorstwa: J. sp. z o. o. sp. k. na kwotę [...]zł, z zamiarem dokonania darowizny. Kolejną czynnością było zawarcie w dniu [...] lipca 2016 r. notarialnej umowy darowizny dokonanej przez darczyńcę - A. M. K. (syna) na rzecz obdarowanego – J. W. K. (ojca). Przedmiot darowizny to zarejestrowany przez A. K. wzór wspólnotowy No [...] posiadający świadectwo rejestracji wydane przez Urząd Harmonizacji Rynku Wewnętrznego - Znaki Towarowe i Wzory. Rejestracja wzoru ([...]) miała miejsce [...] lutego 2016 r. W umowie darowizny powołano się na wspomnianą wycenę wartości znaku wspólnotowego. Strony umowy zgodnie oświadczyły, że określona przez nich wartość przedmiotu darowizny odpowiada jej wartości rynkowej i została ustalona w oparciu o wycenę biegłego rewidenta. Ponadto wskazały, że jest to pierwsza darowizna dokonana przez stronę darującą na rzecz strony obdarowanej w przeciągu ostatnich pięciu lat oraz podały, że są zaliczone do grupy podatkowej objętej zwolnieniem z podatku na podstawie art. 4a ustawy z dnia [...] lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji zawartej umowy darowizny J. K. [...] sierpnia 2016 r. przyjął do ewidencji i użytkowania jako wartość niematerialną i prawną "Wspólnotowy Wzór P. nr [...]" o wartości początkowej [...] zł, z 5 letnim okresem amortyzacji (60 miesięcznych rat). W 2018 r. dokonał odpisów amortyzacyjnych tego wzoru na łączną kwotę [...]zł zaliczając te odpisy do kosztów uzyskania przychodów. Organ podkreślił, że wymienioną wartość niematerialną i prawną J. K. nabył w 2016 r. od członka najbliższej rodziny, tj. syna. Nabycie nastąpiło nieodpłatnie w formie darowizny. Nabycie to korzystało ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Co istotne, przed dokonaniem darowizny A. K., tj. darczyńca, nie prowadził działalności gospodarczej (co wynika z danych w bazie CEiDG i bazie SERCE) w związku z tym nie mógł i nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu darowizny. Następnego dnia po zawarciu umowy darowizny, tj. [...] lipca 2016 r. J. K. (licencjodawca) zawarł umowę licencyjną wzoru wspólnotowego z firmą J. sp. z o.o. sp. k. (w której posiada 92,5 % udziałów). W umowie podano, że wskazana spółka reprezentowana jest przez J. K. występującego w imieniu Zarządu komplementariusza, tj. spółki J. sp. z o. o. W § 9 umowy zawarto, iż tytułem udzielenia licencji licencjobiorca będzie płacić licencjodawcy wynagrodzenie miesięczne w wysokości 0,3% (trzy dziesiąte procenta) od przychodu netto uzyskanego przez licencjobiorcę w miesiącu poprzedzającym miesiąc wystawienia faktury VAT. W 2018 r. Skarżący, tytułem wynagrodzenia za udzielenie licencji do wzoru wspólnotowego wg umów licencyjnych na wzór wspólnotowy, w ramach indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej, wystawił na rzecz J. sp. z o. o. sp. k. 12 faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł, podczas gdy jako koszty uzyskania przychodów uznał odpisy amortyzacyjne dotyczące wzoru w kwocie [...]zł. W 2018 r. J. K. osiągnął dochód w kwocie [...]zł z udziału w J. sp. z o.o. sp. k. (przychody [...] zł oraz koszty uzyskania przychodów [...] zł). Natomiast z prowadzonej działalności (licencja wzoru) poniósł stratę w kwocie [...]zł (przychody [...] zł i koszty uzyskania przychodów [...] zł, w tym [...] zł to koszty amortyzacji wspólnotowego wzoru przemysłowego). Tym samym powyższe spowodowało, że Skarżący za 2018 r. nie zadeklarował i nie zapłacił podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ wskazał, że w oparciu o przedstawiony stan faktyczny Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. stwierdził w decyzji z [...] kwietnia 2021 r., że zgodnie z przepisami obowiązującymi od [...] stycznia 2018 r. odpisy amortyzacyjne dokonane przez Skarżącego w 2018 r. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. zauważył, że uchylona decyzja podatkowa organu odwoławczego, jak i uchylana obecnie decyzja pierwszej instancji oparte zostały wyłącznie na postanowieniach art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. Nie kwestionowano m.in. tego, że nabyte prawo do wzoru wspólnotowego spełnia przesłanki uznania za wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. Nie kwestionowano również prawidłowości określenia wartości początkowej. Co jednak najistotniejsze z punktu widzenia uzasadniania decyzji kasatoryjnej, uchylona przez NSA decyzja (podobnie jak decyzja pierwszej instancji), nie zawierała ustaleń odnośnie okoliczności towarzyszących przeniesieniu prawa do korzystania ze wspólnotowego wzoru przemysłowego od dnia jego rejestracji, co pozwoliłoby na ocenę, czy ich głównym celem było uzyskanie przez J. K. korzyści podatkowych. Bez takich ustaleń, art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. nie mógł stanowić samodzielnej (z punktu widzenia istoty sporu) podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sprawy, a to ze względu na chronione wartości konstytucyjne. Organ zauważył, że dokonane przez NSA rozstrzygnięcie dotyczące zgodności art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. z Konstytucją nastąpiło w realiach konkretnej, rozpoznawanej przez sąd sprawy. Skoro sąd administracyjny dokonał rozproszonej kontroli konstytucyjności i w niniejszej sprawie wskazał warunki zastosowania tego przepisu ustawy podatkowej w zgodzie z Konstytucją, to ocena prawna sądu wiąże organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. nie został derogowany i może stanowić podstawę rozstrzygnięcia sprawy, aczkolwiek w procesie stosowania prawa konieczne jest zapewnienie uczciwym podatnikom należytej ochrony. Dlatego sąd wskazał, że odstąpienie od ochrony interesów w toku możliwe jest w sytuacji: gdy prawidłowo dokonane w sprawie przez organ podatkowy ustalenia faktyczne wskazują na konieczność zastosowania obowiązujących od [...] lipca 2016 r. przepisów Działu IIIA O.p. W tej sytuacji, jeżeli istnieje uzasadnione przypuszczenie wystąpienia konfliktu pomiędzy wartościami konstytucyjnie chronionymi przewidzianymi w art. 2 i art. 84 Konstytucji, możliwe jest zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od [...] stycznia 2018 r.). W konsekwencji, powodem uchylania zaskarżonej decyzji było to, że: w niniejszej sprawie organ podatkowy zastosował bezpośrednio nowe prawo, tj. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od [...] stycznia 2018 r.). Nie przedstawił jednak argumentacji wskazującej na istnienie tego rodzaju konfliktu pomiędzy wartościami konstytucyjnie chronionymi, które uzasadniałyby w niniejszej sprawie odstąpienie od konsekwencji prawnych rozważań prowadzonych przez skład orzekający na tle art. 2 Konstytucji. Zatem rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe muszą uwzględnić, że wyrok NSA rozstrzygnął spór prawny między Skarżącym a organem podatkowym, ale nie podważył przedmiotowości postępowania podatkowego w sprawie. W toku postępowania podatkowego mogą więc zostać poczynione ustalenia faktyczne przemawiające za uznaniem, że prawo do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. Nie można również wykluczyć, że poczynione zostaną ustalenia faktyczne pozwalające na zakwestionowanie prawidłowości ustalenia wartości początkowej prawa do wzoru wspólnotowego. Natomiast, zgodnie z wyrażonym wprost zaleceniem co do dalszego postępowania, organ podatkowy musi podjąć działania zmierzające do ustalenia okoliczności towarzyszących przeniesieniu prawa do korzystania ze wspólnotowego wzoru przemysłowego od dnia jego rejestracji. W tym zakresie, organ pierwszej instancji może wykazywać okoliczności świadczące o tym, że głównym celem dokonania i przyjęcia darowizny było uzyskanie przez J. K. korzyści podatkowych. Może w tym celu przedstawić rozważania, świadczące o tym, że czynność cywilnoprawna (darowizna) dokonana między synem i ojcem skutkuje przekroczeniem przez podatnika granicy między akceptowalną optymalizacją podatkową a nieakceptowalnym unikaniem opodatkowania. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z oceny dokonanej przez NSA wywiódł, że z przekroczeniem przez podatnika granicy między akceptowalną optymalizacją podatkową a nieakceptowalnym unikaniem opodatkowania będziemy mieli do czynienia wtedy, gdy zaistnieją warunki do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Sąd wypowiedział się o "ograniczeniu możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych", a nie o pozbawieniu podatnika korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, w drodze wywiedzenia skutków podatkowych z braku dokonania czynności lub czynności odpowiedniej, o czym mówi art. 119a § 1 i § 2 O.p. Dlatego - zdaniem organu odwoławczego - z oceny prawnej NSA wynika, że organ pierwszej instancji może oprzeć swoje rozstrzygnięcie na art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) o ile wykaże spełnienia warunków z art. 119a § 1 O.p. - w tej bowiem sytuacji mamy do czynienia z unikaniem opodatkowania. Spełnienie tych warunków pozwala bowiem odróżnić unikanie opodatkowania, od innych zdarzeń występujących w obrocie prawnym. Należy w szczególności rozważyć, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów czynności, poprzez analizę, czy gdyby nie ta korzyść, podatnik również zrealizowałby taką, a nie inną czynność lub nie zrealizowałby jej wcale. W tym celu musi dokonać ustaleń w przedmiocie wskazanych przez NSA okoliczności towarzyszących. Organ podał, że nie sposób też wykluczyć, iż działania podjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji będą uzasadniały zasadność zwrócenia się do Szefa KAS w trybie art. 119g § 1 O.p. z wnioskiem o przejęcie prowadzonego postępowania podatkowego, z uwagi na możliwość wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. Podsumowując Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wskazał, że podczas ponownego rozpatrywania sprawy organ pierwszej instancji powinien podjąć działania zmierzające do ustalenia okoliczności towarzyszących przeniesieniu prawa do korzystania ze wspólnotowego wzoru przemysłowego od dnia jego rejestracji i dokonać potrzebnych ustaleń faktycznych. Dopiero kompletnie ustalony stan faktyczny pozwoli na ocenę w zakresie określonego sposobu postępowania lub rozstrzygania. Dlatego też Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. doszedł do przekonania, że decyzję należało uchylić, a sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia. W ponownie prowadzonym postępowaniu Podatnik będzie miał możliwość wypowiedzenia się odnośnie materiału dowodowego zebranego w sprawie czy przedłożenia innych dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W skardze Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 122 O.p., art. 125 § 1, art. 127 O.p. przez jego wadliwe zastosowanie i uznanie, że zachodzą podstawy do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie celem organu podatkowego nie jest prowadzenie postępowania dowodowego, a skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu poszukiwania nowej podstawy prawnej pozwalającej na zakwestionowanie odpisów amortyzacyjnych w kosztach podatkowych u Skarżącego; 2. art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 120 O.p., art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na uchyleniu decyzji organu I instancji oraz zawarcie wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania co do okoliczności prawnych, a nie faktycznych, które nie były podważane w wyniku kontroli stanowiącym podstawę wydania decyzji organu I instancji; 3. art. 233 § 2 O.p. w związku z 234 O.p. oraz art. 208 O.p. i art. 120 O.p. przez wykroczenie poza uprawnienie wynikające z art. 233 § 2 O.p. w celu potencjalnego dokonania czynności, która nie mieści w zakresie art. 233 § 2 O.p. i będzie zmierzać do wydania decyzji na niekorzyść Strony przez Szaf KAS w sytuacji, gdy zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej także jako: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. Niniejsza sprawa dotyczy prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej, tj. od wspólnotowego wzoru przemysłowego nabytego w 2016 r. na podstawie umowy darowizny zawartej przez Skarżącego z synem. Natomiast obecnie istota sporu sprowadza się do oceny, czy zgodna z prawem jest zaskarżona decyzja uchylająca w całości decyzję organu pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W ocenie Podatnika brak jest podstaw do dalszego prowadzenia postępowania w sprawie, a zatem postępowanie powinno być umorzone. Przeciwne stanowisko zajmuje organ podnosząc konieczność przeanalizowania ewentualnego wystąpienia z wnioskiem przez organ pierwszej instancji do Szefa KAS, w trybie art. 119g § 1 O.p. Na wstępie podać należy, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oraz Naczelny Sąd Administracyjny. WSA wyrokiem z 1 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 815/21, oddalił skargę Skarżącego na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] września 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. Na skutek wniesionej przez Skarżącego skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z [...] stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 663/22 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 1 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 815/21, i uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] września 2021 r. Stosując w sprawie rozproszoną kontrolę zgodności z Konstytucją RP art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od [...] stycznia 2018 r., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepis ten narusza zasadę ochrony interesów w toku wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP poprzez brak wprowadzenia przepisów intertemporalnych chroniących tych podatników, którzy rozpoczynając amortyzację działali w dobrej wierze. Przepis ten nie mógł zatem stanowić samodzielnej (z punktu widzenia istoty sporu) podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sprawy przez NUCS w drodze decyzji z [...] września 2021 r. Skoro organ podatkowy nie wskazał innych wartości konstytucyjnie chronionych, które pozostawałyby w kolizji z zasadą ochrony interesów w toku, to sąd pierwszej instancji naruszył art. 151 p.p.s.a. oddalając skargę, gdyż w sprawie znajduje zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. NSA zauważył, że "ustawodawca pozbawił skarżącego prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składnika majątku, którego amortyzację rozpoczął przed wejściem w życie nowelizacji z 2017 r. Można zatem mówić o naruszeniu interesów w toku uczciwego podatnika, który rozpoczynając proces amortyzacji nie mógł wiedzieć, że ustawodawca zmieni "reguły gry". Brak przepisów intertemporalnych pozwalających na zrekompensowanie kosztów inwestycji, a także zaledwie 34 dni vacatio legis, należy traktować jako brak należytej ochrony interesów w toku." Mając na uwadze powyższy wyrok NSA należy zauważyć, że na podstawie art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ponadto art. 170 p.p.s.a. stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Należy też mieć na uwadze, że wskazania zawarte w wyroku NSA mają walor wiążący, o jakim mowa w art. 190 p.p.s.a., również w niniejszej sprawie. Choć bowiem zostały sformułowane w wyroku dotyczącym poprzedniej decyzji, to dotyczą zagadnienia, które ma merytoryczny wpływ na ocenę legalności aktualnie zaskarżonej decyzji. Mimo tego, że adresatem wskazań wymienionych w przytoczonym fragmencie uzasadnienia wyroku NSA z 16 stycznia 2025 r. sygn. akt II FSK 663/22 ma być organ prowadzący ponownie postępowanie, nie może być wątpliwości, że wiążąca moc takiego wskazania dotyczy również sądu administracyjnego orzekającego w kwestii legalności obecnie zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji należy stwierdzić, że zarówno tut. Sąd oraz organy są związane wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 663/22. W konsekwencji powyższego, zaskarżoną decyzję z [...] lipca 2025 r. należy ocenić także z uwzględnieniem wskazań w nim zawartych. Zatem obecnie przedmiotem kontroli tut. Sądu jest decyzja kasacyjna wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p., ale z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez NSA w ww. wyroku. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W świetle powyższego uregulowania prawnego, organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy i zachodzi konieczność jego uzupełnienia. Analizowany przepis znajduje zatem zastosowanie w przypadku przeprowadzenia postępowania dowodowego w niewystarczającym wymiarze bądź braku jego przeprowadzenia. Uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. Organ drugiej instancji nie może przesądzać o merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy przez organ pierwszej instancji, ani nawet sugerować takiego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3397/13 zauważył, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być wyłącznie "dodatkowe" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym, organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. Uznając powyższe poglądy za trafne i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy, tut. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie naruszył art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, mając na uwadze wskazania NSA. Zauważyć należy, że NSA nie wykluczył całkowicie dalszego prowadzenia postępowania. W tym kontekście NSA stwierdził, że w niniejszej sprawie organ podatkowy zastosował bezpośrednio nowe prawo, tj. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od [...] stycznia 2018 r.). Nie przedstawił jednak argumentacji wskazującej na istnienie tego rodzaju konfliktu pomiędzy wartościami konstytucyjnie chronionymi, które uzasadniałyby w niniejszej sprawie odstąpienie od konsekwencji prawnych rozważań prowadzonych przez skład orzekający na tle art. 2 Konstytucji. NUCS nie wskazał okoliczności świadczących o tym, że głównym celem dokonania i przyjęcia darowizny było uzyskanie przez Skarżącego korzyści podatkowych. Nie przedstawił zatem stosownych rozważań świadczących o tym, że czynność cywilnoprawna (darowizna) dokonana między synem i ojcem skutkuje przekroczeniem przez Skarżącego granicy między akceptowalną optymalizacją podatkową a nieakceptowalnym unikaniem opodatkowania. Stosownych rozważań w tym zakresie siłą rzeczy nie przedstawił także sąd pierwszej instancji. W tej sytuacji odstąpienie przez ustawodawcę od wprowadzenia stosownych regulacji przejściowych oznacza możliwość stwierdzenia naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od [...] stycznia 2018 r.) w zw. z art. 2 Konstytucji w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Pomimo, że NSA wskazał na naruszenie interesów w toku uczciwego podatnika, to nie można pominąć dalszych rozważań tego Sądu, aby całościowo ocenić obecnie sporne kwestie. Otóż NSA podkreślił, że z drugiej strony Skarżący nie poniósł kosztów nabycia wzoru przemysłowego. Odpisy amortyzacyjne stanowią zatem element bezkosztowy w sensie ekonomicznym. Specyfika rozpoznawanej sprawy polega na tym, że co do zasady amortyzacją objęte są składniki majątkowe nabyte odpłatnie. I taka forma nabycia korzysta ze szczególnej ochrony w zakresie inwestycji w toku. Odstąpienie od tej ochrony możliwe jednak jest w sytuacji, gdy prawidłowo dokonane w sprawie przez organ podatkowy ustalenia faktyczne wskazują na konieczność zastosowania obowiązujących od [...] lipca 2016 r. przepisów Działu IIIA O.p. W tej sytuacji, jeżeli istnieje uzasadnione przypuszczenie wystąpienia konfliktu pomiędzy wartościami konstytucyjnie chronionymi przewidzianymi w art. 2 i art. 84 Konstytucji, możliwie jest zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od [...] stycznia 2018 r.). Ustawodawca dostrzegając niekorzystne dla budżetu (i dla innych podatników) zjawisko miał prawo (co do zasady) wprowadzenia stosownego ograniczenia nieakceptowalnych korzyści podatkowych. Zachował przy tym miesięczny okres vacatio legis. Naruszenie przez ustawodawcę zasady ochrony interesów w toku może zostać uznane za zasadne, jeżeli w procesie stosowania prawa zostanie wykazane, że efektem zastosowania owej zasady jest naruszenie zasady powszechności i równości opodatkowania. W takiej sytuacji możliwe jest zastosowanie prawa nowego. Dalej NSA zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie nie jest kwestionowana możliwość korzystania przez Skarżącego ze wzoru wspólnotowego. Brak jest przy tym ustaleń dotyczących kosztów poniesionych przez Skarżącego w celu wykorzystywania środka trwałego – nabytego w drodze darowizny, czyli nieodpłatnie – w prowadzonej działalności gospodarczej. Argumentacja Skarżącego wskazuje na zaliczenie odpisów amortyzacyjnych od wzoru wspólnotowego nabytego nieodpłatnie do kosztów uzyskania przychodów w latach 2016-2017. To zaś może oznaczać, że ewentualne koszty nabycia przez Skarżącego prawa do korzystania ze wzoru wspólnotowego zostały zrekompensowane "korzyściami podatkowymi". W takiej sytuacji "możliwe jest kontynuowanie postępowania podatkowego przez właściwy organ, jeżeli nie występują ku temu inne przeszkody." Ponadto NSA wywiódł, że: "Ponownie rozpoznając sprawę właściwy organ podatkowy obowiązany będzie podjąć działania zmierzające do ustalenia okoliczności towarzyszących przeniesieniu prawa do korzystania ze wspólnotowego wzoru przemysłowego od dnia jego rejestracji. Oczywiście w sytuacji, gdy pomimo upływu czasu istnieje możliwość kontynuowania postępowania podatkowego. W takiej sytuacji, w dobrze pojętym interesie Skarżącego jest podjęcie stosownej współpracy z organem podatkowym w celu wykazania, że nie mają zastosowania przepisy Działu IIIA Op." Zdaniem tut. Sądu, nie można pomijać znaczącej części wyżej przywołanych poglądów NSA i twierdzić, że całkowicie wykluczone jest dalsze prowadzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. Przeciwnie, stanowisko NSA wskazuje na ewentualną możliwość prowadzenia postępowania w kontekście przepisów Działu IIIa O.p., czyli Działu "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", który obejmuje przepisy od art. 119a do art.119zfzb. We wskazanym przez NSA Dziale IIIa O.p. znajdują się także powołane w zaskarżonej decyzji przepisy art. 119a i art. 119g. Podać należy, że na podstawie art. 119a O.p.: - czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania) (§ 1); - w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Na tle tych regulacji prawnych organ w zaskarżonej decyzji podniósł, że należy rozważyć, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów czynności, poprzez analizę, czy gdyby nie ta korzyść, podatnik również zrealizowałby taką, a nie inną czynność lub nie zrealizowałby jej wcale. Jak z powyższego wynika jest to wyłącznie wskazanie kierunku postępowania organu pierwszej instancji, który wymaga zbadania pod kątem, czy wystąpiły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem do Szefa KAS, w trybie art. 119g § 1 O.p. Zgodnie z tym ostatnio wymienionym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wszczyna postępowanie podatkowe lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części na wniosek organu podatkowego przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach: 1) określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, 2) określenia wysokości straty podatkowej, 3) stwierdzenia nadpłaty lub określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku, 4) odpowiedzialności płatnika za podatek niepobrany lub pobrany a niewpłacony, oraz odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika, 5) o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy - może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a. Rację ma zatem organ, że ostatecznie, nie sposób też wykluczyć, że działania podjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji będą uzasadniały zwrócenia się do Szefa KAS w trybie art. 119g § 1 O.p. z wnioskiem o przejęcie prowadzonego postępowania podatkowego, z uwagi na możliwość wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. Dlatego trafne są zalecenie organu drugiej instancji, aby podczas ponownego rozpatrywania sprawy, organ pierwszej instancji podjął czynności zmierzające do ustalenia okoliczności towarzyszących przeniesieniu prawa do korzystania ze wspólnotowego wzoru przemysłowego od dnia jego rejestracji i dokonał potrzebnych ustaleń faktycznych. Dopiero w tym zakresie ustalony stan faktyczny pozwoli na ocenę określonego dalszego sposobu postępowania, tj. wystąpienia z wnioskiem do Szefa KAS bądź odstąpienia od tego. Oczywiście podobnie jak NSA, tak i obecnie tut. Sąd nie przesądza kwestii zastosowania art. 119a O.p. Stwierdza wyłącznie, że rozważania organu w zaskarżonej decyzji w podanym zakresie nie naruszają prawa. Sąd nie przesądza, że istnieją podstawy do wystąpienia z wnioskiem do Szefa KAS bowiem na obecnym etapie byłoby to przedwczesne. Zauważyć także należy, że zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach (zob. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 127). Istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Pod pojęciem "przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części" należy rozumieć przede wszystkim wpływ lub niezbędność dowodu dla załatwienia sprawy. Nawet jeśli w aktach sprawy zgromadzono setki dowodów niedających wymaganego normą materialną obrazu sprawy, to pozyskanie nawet jednego dowodu, który sprawę wyjaśnia, musi być ocenione jako uzupełnienie sprawy w znacznym zakresie (zob. S. Sadocha, Zasada dwuinstancyjności postępowania, Prokuratura i Prawo-WS 2008, nr 4, s. 32-34). W opisanych okolicznościach, zasadnie organ odwoławczy zastosował art. 233 § 2 O.p. stwierdzając, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji powinien rozważyć zasadność zastosowania regulacji Ordynacji podatkowej ukierunkowanych ewentualnie na wystąpienie z wnioskiem do Szefa KAS w kontekście przepisów o unikaniu opodatkowania. Organ pierwszej instancji ma obowiązek zbadania sprawy czy są w ogóle podstawy do zwrócenia się do Szefa KAS w trybie art. 119g O.p. z wnioskiem o przejęcie prowadzonego postępowania podatkowego z uwagi na możliwość wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. Zdaniem tut. Sądu zastosowanie art. 119a O.p. przez organ odwoławczy na etapie rozpoznawania odwołania od decyzji organu pierwszej instancji stałoby w jawnej sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.), wyżej już omówioną. W związku z tym zasadne było uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia pod kątem zastosowania art. 119g § 1 O.p., czyli wystąpienia z ewentualnym wnioskiem do Szefa KAS. Należy przy tym zauważyć, że kwestia ewentualnego wniosku w trybie art. 119g § 1 O.p. będzie rozważana przez organ pierwszej instancji po raz pierwszy. To zaś oznacza, że w istocie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Przy czym należy mieć na uwadze, że przeprowadzenie postępowania dowodowego, to nie tylko gromadzenie dowodów, ale również ich ocena pod kątem zastosowania konkretnej regulacji prawnej czy instytucji prawa, która dotychczas w danym postępowaniu nie była w ogóle rozważania i nie została zastosowana. Wskazanie na takie nowe okoliczności, zdaniem Sądu, uzasadniało przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Należy stwierdzić, że skoro działanie organu nie naruszało art. 233 § 2 O.p. - bowiem organ odwoławczy wykazał, że zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ - to nietrafnie Skarżący podnosi zarzut naruszenia szeregu przepisów postępowania wymienionych w skardze. Podać zatem należy, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Z art. 122 O.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nadto organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.). W myśl art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Według art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Końcowym wynikiem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna być decyzja administracyjna, która zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Zdaniem Sądu, organ odwoławczy sprostał wymogom z powyższych przepisów prawa. Wykazał, że zbadania wymaga dokonanie przez organ pierwszej instancji czy zachodzą podstawy do wystąpienia z wnioskiem do Szefa KAS na podstawie art. 119g § 1 O.p. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji zasadność własnego stanowiska. Podniesiony przez Skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ np. naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena prawna nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. W ocenie tut. Sądu, wyżej przywołanych przepisów prawa organ odwoławczy nie naruszył, bowiem w ustalonych okolicznościach trafnie uznał, że zakres potrzebnych w sprawie ustaleń wykracza poza możliwości wynikające z art. 229 O.p. Dokonanie ustaleń i ocen w tym zakresie (tj. w kontekście ewentualnego wniosku do Szefa KAS na podstawie art. 119g § 1 O.p.) przez organ odwoławczy byłoby istotnym naruszeniem art. 127 i art. 229 O.p. w związku z art. 233 § 2 O.p. Jednocześnie przedwczesne byłoby umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego (art. 208 O.p.), bowiem nie można obecnie przesądzić, czy art. 119g § 1 O.p. będzie czy nie będzie miał zastosowania. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że do wskazanego w skardze naruszenia prawa w postępowaniu podatkowym odwoławczym nie doszło. Biorąc pod uwagę omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się wskazanych w skardze nieprawidłowości, jak również innych naruszeń prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: [...] J. Ziołek M. Łent H. Adamczewska - Wasilewicz