I SA/Bd 509/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 08 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 23 lipca 2025 r., nr 438000-CZC-2.4102.3.2025.5 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił J. K. (skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie [...]zł, tj. w kwocie wyższej niż strona zadeklarowała w zeznaniu rocznym - [...] zł. Organ stwierdził, że podatnik zaniżył zobowiązanie podatkowe o kwotę [...]zł, co zostało spowodowane zawyżeniem w zeznaniu PIT-36L kosztów uzyskania przychodów z indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wspólnotowego wzoru przemysłowego, o kwotę [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy ww. decyzję. W uzasadnieniu organ przywołał treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym m.in. art. 22 ust. 8, art. 22g ust. 1 i 3 oraz art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. Wyjaśnił, że do końca 2017 r. odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku lub darowizny, mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. rozwiązania w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku nabytych w drodze spadku lub darowizny, ostatecznie modyfikuje ustawa z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. I tak, zgodnie z obowiązującym art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.") za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli: nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku. Organ zauważył też, że stosownie do art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f., przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. Organ podał, że w dniu [...] lipca 2016 r. aktem notarialnym A. M. K. (syn) dokonał darowizny na rzecz J. W. K. (ojca). Przedmiot darowizny to zarejestrowany przez A. K. wzór wspólnotowy posiadający świadectwo rejestracji wydane przez Urząd Harmonizacji Rynku Wewnętrznego - Znaki Towarowe i Wzory. W umowie darowizny powołano się na wycenę wartości znaku wspólnotowego. Strony zgodnie oświadczyły, że określona przez nich wartość przedmiotu darowizny odpowiada jej wartościom rynkowym i została ustalona w oparciu o wycenę biegłego rewidenta. Ponadto wskazały, że jest to pierwsza darowizna dokonana przez stronę darującą na rzecz strony obdarowanej w przeciągu ostatnich pięciu lat oraz podały, że są zaliczone do grupy podatkowej objętej zwolnieniem z podatku na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji zawartej umowy darowizny, skarżący [...] sierpnia 2016 r. przyjął do ewidencji i użytkowania jako środek trwały wspólnotowy wzór przemysłowy o wartości początkowej [...] zł, z 5-letnim okresem amortyzacji (60 miesięcznych rat). W 2019 r. dokonał odpisów amortyzacyjnych tego Wzoru na łączną kwotę [...]zł, zaliczając te odpisy do kosztów uzyskania przychodów. Organ zaznaczył, że z ustalonego stanu faktycznego wynika również, iż następnego dnia po zawarciu umowy darowizny, tj. [...] lipca 2016 r. skarżący (licencjodawca) zawarł umowę licencyjną wzoru wspólnotowego z J. sp. z o. o. sp. k. (w której posiada 92,5 % udziałów). W umowie podano, że wskazana spółka reprezentowana jest przez J. K. występującego w imieniu zarządu komplementariusza, tj. J. sp. z o. o. W § 9 umowy postanowiono, że tytułem udzielenia licencji licencjobiorca będzie płacić licencjodawcy wynagrodzenie miesięczne w wysokości 0,3% (trzy dziesiąte procenta) od przychodu netto uzyskanego przez licencjobiorcę w miesiącu poprzedzającym miesiąc wystawienia faktury VAT. W 2019 r. skarżący tytułem wynagrodzenia za udzielenie licencji do wzoru wspólnotowego wg umów licencyjnych na wzór wspólnotowy, w ramach indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej, wystawił na rzecz J. sp. z o.o. sp. k. faktury VAT na łączną kwotę netto [...] zł, podczas gdy jako koszty uzyskania przychodów uznał m.in. odpisy amortyzacyjne dotyczące wzoru w kwocie [...]zł, co spowodowało, iż poniósł stratę na tej działalności. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny i prawny, organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem zajętym przez organ pierwszej instancji, że od [...] stycznia 2018 r. odpisy amortyzacyjne dokonane przez skarżącego w 2019 r., nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Organ wskazał, że podatnik otrzymał wzór przemysłowy od swojego syna w drodze darowizny. Jego nabycie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Przed dokonaniem darowizny wzór nie był wykorzystywany przez syna, nie prowadził on działalności gospodarczej. Tym samym, zgodnie z wyraźnym brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 45 w zw. z art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. skarżący nie był uprawniony do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości Wzoru wspólnotowego dokonywanych po dniu [...] stycznia 2018 r. do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 12 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Bd 89/24 oddalił wniesioną skargę. Za zasadne Sąd uznał stanowisko organu o braku podstaw do zaliczenia spornych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Dotyczyły one przychodów skarżącego uzyskanych od [...] stycznia 2019 r., zatem zastosowanie winien mieć art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. Rozpoznając wniesioną przez skarżącego skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 stycznia 2025 r. sygn. akt II FSK 934/24, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 12 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Bd 89/24 i decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] listopada 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 Konstytucji RP z zastrzeżeniem, że naruszenia tych przepisów dopuścił się sąd pierwszej instancji, a nie organ podatkowy, który nie posiada kompetencji do odmowy zastosowania przepisu ustawy tylko z uwagi na jego niezgodność z Konstytucją RP. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. - jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony interesów w toku w zakresie, w jakim pozbawia możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, w drodze darowizny zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 r. Decyzją z dnia [...] lipca 2025 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w związku z przepisami przejściowymi - art. 19 ustawy z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r., poz. 556), po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] stycznia 2025 r. sygn. akt II FSK 934/24 oraz po ponownym rozpatrzeniu odwołania z [...] lipca 2023 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] czerwca 2023 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ podkreślił, że wyrok NSA rozstrzygnął spór prawny między skarżącym a organem podatkowym, ale nie podważył przedmiotowości postępowania podatkowego w sprawie. W toku postępowania podatkowego mogą zostać poczynione ustalenia faktyczne przemawiające za uznaniem, że prawo do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu nie można również wykluczyć, że poczynione zostaną ustalenia faktyczne pozwalające na zakwestionowanie prawidłowości ustalenia wartości początkowej prawa do wzoru wspólnotowego. Natomiast zgodnie z wyrażonym wprost zaleceniem co do dalszego postępowania, organ podatkowy musi podjąć działania zmierzające do ustalenia okoliczności towarzyszących przeniesieniu prawa do korzystania ze wspólnotowego wzoru przemysłowego od dnia jego rejestracji. W tym zakresie organ pierwszej instancji może wykazywać okoliczności świadczące o tym, że głównym celem dokonania i przyjęcia darowizny było uzyskanie przez skarżącego korzyści podatkowych. Może w tym celu przedstawić rozważania świadczące o tym, że czynność cywilnoprawna (darowizna) dokonana między synem i ojcem skutkuje przekroczeniem przez podatnika granicy między akceptowalną optymalizacją podatkową a nieakceptowalnym unikaniem opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego - z oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że organ pierwszej instancji może oprzeć swoje rozstrzygnięcie na art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.), o ile wykaże spełnienie warunków z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") - w tej bowiem sytuacji mamy do czynienia z unikaniem opodatkowania. Spełnienie tych warunków pozwala bowiem odróżnić unikanie opodatkowania, od innych zdarzeń występujących w obrocie prawnym. Należy w szczególności rozważyć, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów czynności poprzez analizę, czy gdyby nie ta korzyść, podatnik również zrealizowałby taką, a nie inną czynność lub nie zrealizowałby jej wcale. W tym celu musi dokonać ustaleń w przedmiocie wskazanych przez NSA okoliczności towarzyszących. Ostatecznie, jak zauważył organ, nie sposób wykluczyć, że działania podjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji będą uzasadniały zasadność zwrócenia się do Szefa KAS w trybie art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej z wnioskiem o przejęcie prowadzonego postępowania podatkowego, z uwagi na możliwość wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a powołanego aktu. Dlatego, podczas ponownego rozpatrywania sprawy, organ pierwszej instancji powinien podjąć działania zmierzające do ustalenia okoliczności towarzyszących przeniesieniu prawa do korzystania ze wspólnotowego wzoru przemysłowego od dnia jego rejestracji i dokonać potrzebnych ustaleń faktycznych. Dopiero kompletnie ustalony stan faktyczny pozwoli na ocenę w zakresie określonego sposobu postępowania lub rozstrzygania. W złożonej skardze skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 122 O.p., art. 125 § 1, art. 127 O.p. poprzez jego wadliwe zastosowanie i uznanie, że zachodzą podstawy do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie celem organu podatkowego nie jest prowadzenie postępowania dowodowego, a skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu poszukiwania nowej podstawy prawnej pozwalającej na zakwestionowanie odpisów amortyzacyjnych w kosztach podatkowych u skarżącego; 2) art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 120 O.p., art. 121 § 1, art. 122 i art., art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji oraz zawarcie wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania co do okoliczności prawnych, a nie faktycznych, które nie były podważane w wyniku kontroli stanowiącym podstawę wydania decyzji organu pierwszej instancji; 3) art. 233 § 2 O.p. w związku z 234 O.p. oraz art. 208 i art. 120 O.p. poprzez wykroczenie poza uprawnienie wynikające z art. 233 § 2 O.p. w celu potencjalnego dokonania czynności, która nie mieści w zakresie art. 233 § 2 O.p. i będzie zmierzać do wydania decyzji na niekorzyść Strony odwołującej przez Szaf KAS w sytuacji, gdy zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania. W związku z powyższym, skarżący wniósł o: uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] lipca 2025 r. oraz uchylenie poprzedzającej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w T. z dnia [...] czerwca 2023 r. na podstawie art. 135 p.p.s.a., a także umorzenie postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36L) za 2019 r. - stosownie do art. 145 § 3 p.p.s.a. Zdaniem skarżącego nie ulega wątpliwości, że w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2019 decyzja wydana przez organ pierwszej instancji została wydana z zastosowaniem art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2018 r. NSA wydając wyrok 16 stycznia 2025 r. sygn. akt II FSK 934/24 dokonał rozproszonej kontroli konstytucyjności art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f., a organy podatkowe działające w sprawie są związane oceną prawną zaprezentowaną przez NSA stosownie do art. 153 p.p.s.a. (teza 3.2 uzasadnienia wyroku). Zasadniczym motywem wykładni zaprezentowanej przez NSA w sprawie są poglądy prawne dotyczące konstytucyjnej ochrony interesów w toku, które podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie (teza 3.3 uzasadnienia wyroku). W niniejszej sprawie organ podatkowy zastosował bezpośrednio nowe prawo, tj. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.). Nie przedstawił jednak argumentacji wskazującej na istnienie tego rodzaju konfliktu pomiędzy wartościami konstytucyjnie chronionymi, które uzasadniałyby w niniejszej sprawie odstąpienie od konsekwencji prawnych rozważań prowadzonych przez skład orzekający na tle art. 2 Konstytucji (teza 4.4 uzasadnienia wyroku). Nie ulega także wątpliwości, że zasadniczy spór w sprawie odnosi się do kwestii stosowania nowych regulacji odnoszących się do konsekwencji zachowań, które zostały podjęte przed wejściem w życie tych regulacji (interesy w toku). Organ odwoławczy nie wskazał okoliczności faktycznych, które miałyby być przedmiotem ustaleń. W decyzji nie zostały wskazane okoliczności faktyczne, w przypadku których zgromadzone potencjalnie nowe dowody, nieznane wcześniej organowi pierwszej instancji mogłyby mieć znaczenie z punktu widzenia oceny tych okoliczności. W takiej sytuacji nie istniały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. uzasadniające wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W ocenie skarżącego powołana w decyzji konieczność "ustaleń odnośnie okoliczności towarzyszących przeniesieniu prawa do korzystania ze wspólnotowego wzoru przemysłowego od dnia jego rejestracji, co pozwoliłoby na ocenę, czy ich głównym celem było uzyskanie przez Pana J. K. korzyści podatkowych" - stanowi swoisty "wytrych" zmierzający do umożliwienia wydania decyzji w oparciu o inną (nową) podstawę prawną. Skarżący podkreślił, że w przedstawionych okolicznościach w kompetencjach organu odwoławczego, wynikających z art. 233. § 2 O.p., nie mieści się uprawnienie pozwalające na przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania w celu dokonania kwalifikacji prawnej z punktu widzenia uzyskania korzyści podatkowej. W tych okolicznościach określony przez organ odwoławczy kierunek postępowania nie jest postępowaniem dowodowym, o którym mowa w art. 233 § 2 O.p. Postępowanie to nie zmierza do dokonania ustaleń w zakresie faktów, tylko zmierza do dokonania nowej kwalifikacji prawnej zachowań podatnika, które zaistniały w roku 2016, a ich konsekwencje trwają w czasie. Co więcej określony przez organ odwoławczy kierunek postępowania zmierza do dokonania nowej kwalifikacji prawnej w obszarze, w którym nieprawidłowości nie stwierdzono. Innymi słowy, zakres kompetencji przyznanych w art. 233 § 2 O.p. nie przewiduje możliwości uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w celu doprowadzenia do przejęcia prowadzonego postępowania podatkowego przez Szefa KAS. W wyniku takiego działania nie dojdzie ani do przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, ani do załatwienia sprawy przez organ, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Mając na uwadze, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie i w granicach prawa uznać należy, że działanie organu II instancji nie jest przewidziane w art. 233 § 2 O.p., a tym samym niezgodne z prawem. W tych okolicznościach obowiązkiem organu II instancji było doprowadzenie do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. Niniejsza sprawa dotyczy prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej, tj. od wspólnotowego wzoru przemysłowego nabytego w 2016 r. na podstawie umowy darowizny zawartej przez skarżącego z synem. Natomiast istota obecnie sporu sprowadza się do oceny, czy zgodna z prawem jest zaskarżona decyzja uchylająca w całości decyzję organu pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W ocenie strony skarżącej brak jest podstaw do dalszego prowadzenia postępowania w sprawie, a zatem postępowanie powinno być umorzone. Przeciwne stanowisko zajmuje organ podnosząc konieczność przeanalizowania ewentualnego wystąpienia z wnioskiem przez organ pierwszej instancji do Szefa KAS, w trybie art. 119g § 1 O.p. Na wstępie podać należy, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez WSA w Bydgoszczy oraz Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 12 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Bd 89/24 oddalił skargę skarżącego na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] listopada 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. Na skutek wniesionej przez skarżącego skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 stycznia 2025 r. sygn. akt II FSK 934/24 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 12 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Bd 89/24 i uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] listopada 2023 r. Stosując w sprawie rozproszoną kontrolę zgodności z Konstytucją RP art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepis ten narusza zasadę ochrony interesów w toku wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP poprzez brak wprowadzenia przepisów intertemporalnych chroniących tych podatników, którzy rozpoczynając amortyzację działali w dobrej wierze. Przepis ten nie mógł zatem stanowić samodzielnej (z punktu widzenia istoty sporu) podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sprawy przez NUCS w drodze decyzji z [...] listopada 2023 r. Skoro organ podatkowy nie wskazał innych wartości konstytucyjnie chronionych, które pozostawałyby w kolizji z zasadą ochrony interesów w toku, to sąd pierwszej instancji naruszył art. 151 p.p.s.a. oddalając skargę, gdyż w sprawie znajduje zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. NSA zauważył, że Ustawodawca pozbawił skarżącego prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składnika majątku, którego amortyzację rozpoczął przed wejściem w życie nowelizacji z 2017 r. Można zatem mówić o naruszeniu interesów w toku uczciwego podatnika, który rozpoczynając proces amortyzacji nie mógł wiedzieć, że ustawodawca zmieni "reguły gry". Brak przepisów intertemporalnych pozwalających na zrekompensowanie kosztów inwestycji, a także zaledwie 34 dni vacatio legis, należy traktować jako brak należytej ochrony interesów w toku. Mając na uwadze powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zauważyć, że na podstawie art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ponadto art. 170 p.p.s.a. stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Należy też mieć na uwadze, że wskazania zawarte w wyroku NSA mają walor wiążący, o jakim mowa w art. 190 p.p.s.a., również w niniejszej sprawie. Choć bowiem zostały sformułowane w wyroku dotyczącym poprzedniej decyzji, to dotyczą zagadnienia, które ma merytoryczny wpływ na ocenę legalności aktualnie zaskarżonej decyzji. Mimo tego, że adresatem wskazań wymienionych w przytoczonym fragmencie uzasadnienia wyroku NSA z 16 stycznia 2025 r. sygn. akt II FSK 934/24 ma być organ prowadzący ponownie postępowanie, nie może być wątpliwości, że wiążąca moc takiego wskazania dotyczy również sądu administracyjnego orzekającego w kwestii legalności obecnie zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji należy stwierdzić, że zarówno tut. Sąd oraz organy są związane wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 stycznia 2025 r. sygn. akt II FSK 934/24. W konsekwencji powyższego, zaskarżoną decyzję z [...] lipca 2025 r. należy ocenić także z uwzględnieniem wskazań w nim zawartych. Zatem obecnie przedmiotem kontroli tut. Sądu jest decyzja kasacyjna wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p., ale z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez NSA w ww. wyroku. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W świetle powyższego uregulowania prawnego, organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy i zachodzi konieczność jego uzupełnienia. Analizowany przepis znajduje zatem zastosowanie w przypadku przeprowadzenia postępowania dowodowego w niewystarczającym wymiarze, bądź braku jego przeprowadzenia. Uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. Organ drugiej instancji nie może przesądzać o merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy przez organ pierwszej instancji, ani nawet sugerować takiego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lutego 2016 r., II FSK 3397/13 (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl) zauważył, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być wyłącznie "dodatkowe" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym, organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. Uznając powyższe poglądy za trafne i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy, tut. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie naruszył art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, mając na uwadze wskazania NSA. Zauważyć należy, że NSA nie wykluczył całkowicie dalszego prowadzenia postępowania. W tym kontekście NSA stwierdził, że w niniejszej sprawie organ podatkowy zastosował bezpośrednio nowe prawo, tj. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.). Nie przedstawił jednak argumentacji wskazującej na istnienie tego rodzaju konfliktu pomiędzy wartościami konstytucyjnie chronionymi, które uzasadniałyby w niniejszej sprawie odstąpienie od konsekwencji prawnych rozważań prowadzonych przez skład orzekający na tle art. 2 Konstytucji. Naczelnik UCS nie wskazał okoliczności świadczących o tym, że głównym celem dokonania i przyjęcia darowizny było uzyskanie przez skarżącego korzyści podatkowych. Nie przedstawił zatem stosownych rozważań świadczących o tym, że czynność cywilnoprawna (darowizna) dokonana między synem i ojcem skutkuje przekroczeniem przez skarżącego granicy między akceptowalną optymalizacją podatkową a nieakceptowalnym unikaniem opodatkowania. Stosownych rozważań w tym zakresie siłą rzeczy nie przedstawił także sąd pierwszej instancji. W tej sytuacji odstąpienie przez ustawodawcę od wprowadzenia stosownych regulacji przejściowych oznacza możliwość stwierdzenia naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) w zw. z art. 2 Konstytucji w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Pomimo, że NSA wskazał na naruszenie interesów w toku uczciwego podatnika, to nie można pominąć dalszych rozważań tego Sądu, aby całościowo ocenić obecnie sporne kwestie. Otóż NSA podkreślił, że z drugiej strony skarżący nie poniósł kosztów nabycia wzoru przemysłowego. Odpisy amortyzacyjne stanowią zatem element bezkosztowy w sensie ekonomicznym. Specyfika rozpoznawanej sprawy polega na tym, że co do zasady amortyzacją objęte są składniki majątkowe nabyte odpłatnie. I taka forma nabycia korzysta ze szczególnej ochrony w zakresie inwestycji w toku. Odstąpienie od tej ochrony możliwe jednak jest w sytuacji, gdy prawidłowo dokonane w sprawie przez organ podatkowy ustalenia faktyczne wskazują na konieczność zastosowania obowiązujących od 15 lipca 2016 r. przepisów Działu IIIA O.p. W tej sytuacji, jeżeli istnieje uzasadnione przypuszczenie wystąpienia konfliktu pomiędzy wartościami konstytucyjnie chronionymi przewidzianymi w art. 2 i art. 84 Konstytucji, możliwie jest zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.). Ustawodawca dostrzegając niekorzystne dla budżetu (i dla innych podatników) zjawisko miał prawo (co do zasady) wprowadzenia stosownego ograniczenia nieakceptowalnych korzyści podatkowych. Zachował przy tym miesięczny okres vacatio legis. Naruszenie przez ustawodawcę zasady ochrony interesów w toku może zostać uznane za zasadne, jeżeli w procesie stosowania prawa zostanie wykazane, że efektem zastosowania owej zasady jest naruszenie zasady powszechności i równości opodatkowania. W takiej sytuacji możliwe jest zastosowanie prawa nowego. Dalej NSA zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie nie jest kwestionowana możliwość korzystania przez skarżącego ze wzoru wspólnotowego. Brak jest przy tym ustaleń dotyczących kosztów poniesionych przez skarżącego w celu wykorzystywania środka trwałego – nabytego w drodze darowizny, czyli nieodpłatnie – w prowadzonej działalności gospodarczej. Argumentacja skarżącego wskazuje na zaliczenie odpisów amortyzacyjnych od wzoru wspólnotowego nabytego nieodpłatnie do kosztów uzyskania przychodów w latach 2016-2017. To zaś może oznaczać, że ewentualne koszty nabycia przez skarżącego prawa do korzystania ze wzoru wspólnotowego zostały zrekompensowane "korzyściami podatkowymi". W takiej sytuacji "możliwe jest kontynuowanie postępowania podatkowego przez właściwy organ, jeżeli nie występują ku temu inne przeszkody." Ponadto NSA wywiódł, że: "Ponownie rozpoznając sprawę właściwy organ podatkowy obowiązany będzie podjąć działania zmierzające do ustalenia okoliczności towarzyszących przeniesieniu prawa do korzystania ze wspólnotowego wzoru przemysłowego od dnia jego rejestracji. Oczywiście w sytuacji, gdy pomimo upływu czasu istnieje możliwość kontynuowania postępowania podatkowego. W takiej sytuacji, w dobrze pojętym interesie skarżącego jest podjęcie stosownej współpracy z organem podatkowym w celu wykazania, że nie mają zastosowania przepisy Działu IIIA Op." Zdaniem tut. Sądu, nie można pomijać znaczącej części wyżej przywołanych poglądów NSA i twierdzić, że całkowicie wykluczone jest dalsze prowadzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. Przeciwnie, stanowisko NSA wskazuje na ewentualną możliwość prowadzenia postępowania w kontekście przepisów Działu IIIa O.p., czyli Działu "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", który obejmuje przepisy od art. 119a do art.119zfzb. We wskazanym przez NSA Dziale IIIa O.p. znajdują się także powołane w zaskarżonej decyzji przepisy art. 119a i art. 119g. Podać należy, że na podstawie art. 119a O.p.: - czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania) (§ 1); - w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Na tle tych regulacji prawnych organ w zaskarżonej decyzji podniósł, że należy rozważyć, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów czynności, poprzez analizę, czy gdyby nie ta korzyść, podatnik również zrealizowałby taką, a nie inną czynność lub nie zrealizowałby jej wcale. Jak z powyższego wynika jest to wyłącznie wskazanie kierunku postępowania organu pierwszej instancji, który wymaga zbadania pod kątem, czy wystąpiły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem do Szefa KAS, w trybie art. 119g § 1 O.p. Zgodnie z tym ostatnio wymienionym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wszczyna postępowanie podatkowe lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części na wniosek organu podatkowego przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach: 1) określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, 2) określenia wysokości straty podatkowej, 3) stwierdzenia nadpłaty lub określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku, 4) odpowiedzialności płatnika za podatek niepobrany lub pobrany a niewpłacony, oraz odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika, 5) o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy - może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a. Rację ma zatem organ, że ostatecznie, nie sposób też wykluczyć, że działania podjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji będą uzasadniały zwrócenia się do Szefa KAS w trybie art. 119g § 1 O.p. z wnioskiem o przejęcie prowadzonego postępowania podatkowego, z uwagi na możliwość wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. Dlatego trafne są zalecenie organu drugiej instancji, aby podczas ponownego rozpatrywania sprawy, organ pierwszej instancji podjął czynności zmierzające do ustalenia okoliczności towarzyszących przeniesieniu prawa do korzystania ze wspólnotowego wzoru przemysłowego od dnia jego rejestracji i dokonał potrzebnych ustaleń faktycznych. Dopiero w tym zakresie ustalony stan faktyczny pozwoli na ocenę określonego dalszego sposobu postępowania, tj. wystąpienia z wnioskiem do Szefa KAS bądź odstąpienia od tego. Oczywiście podobnie jak NSA, tak i obecnie tut. Sąd nie przesądza kwestii zastosowania art. 119a O.p. Stwierdza wyłącznie, że rozważania organu w zaskarżonej decyzji w podanym zakresie nie naruszają prawa. Sąd nie przesądza, że istnieją podstawy do wystąpienia z wnioskiem do Szefa KAS, bowiem na obecnym etapie byłoby to przedwczesne. Zauważyć także należy, że zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach (zob. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 127). Istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Pod pojęciem "przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części" należy rozumieć przede wszystkim wpływ lub niezbędność dowodu dla załatwienia sprawy. Nawet jeśli w aktach sprawy zgromadzono setki dowodów niedających wymaganego normą materialną obrazu sprawy, to pozyskanie nawet jednego dowodu, który sprawę wyjaśnia, musi być ocenione jako uzupełnienie sprawy w znacznym zakresie (zob. S. Sadocha, Zasada dwuinstancyjności postępowania, "Prokuratura i Prawo"-WS 2008, nr 4, s. 32-34). W opisanych okolicznościach, zasadnie organ odwoławczy zastosował art. 233 § 2 O.p. stwierdzając, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji powinien rozważyć zasadność zastosowania regulacji Ordynacji podatkowej ukierunkowanych ewentualnie na wystąpienie z wnioskiem do Szefa KAS w kontekście przepisów o unikaniu opodatkowania. Organ pierwszej instancji ma obowiązek zbadania sprawy czy są w ogóle podstawy do zwrócenia się do Szefa KAS w trybie art. 119g O.p. z wnioskiem o przejęcie prowadzonego postępowania podatkowego z uwagi na możliwość wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. Zdaniem tut. Sądu zastosowanie art. 119a O.p. przez organ odwoławczy na etapie rozpoznawania odwołania od decyzji organu pierwszej instancji stałoby w jawnej sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.), wyżej już omówioną. W związku z tym zasadne było uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia pod kątem zastosowania art. 119g § 1 O.p., czyli wystąpienia z ewentualnym wnioskiem do Szefa KAS. Należy przy tym zauważyć, że kwestia ewentualnego wniosku w trybie art. 119g § 1 O.p. będzie rozważana przez organ pierwszej instancji po raz pierwszy. To zaś oznacza, że w istocie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Przy czym należy mieć na uwadze, że przeprowadzenie postępowania dowodowego, to nie tylko gromadzenie dowodów, ale również ich ocena pod kątem zastosowania konkretnej regulacji prawnej czy instytucji prawa, która dotychczas w danym postępowaniu nie była w ogóle rozważania i nie została zastosowana. Wskazanie na takie nowe okoliczności, zdaniem Sądu, uzasadniało przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Należy stwierdzić, że skoro działanie organu nie naruszało art. 233 § 2 O.p., bowiem organ odwoławczy wykazał, że zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, to nietrafnie skarżący podnosi zarzut naruszenia szeregu przepisów postępowania wymienionych w skardze. Podać zatem należy, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Z art. 122 O.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nadto organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.). W myśl art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Według art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Końcowym wynikiem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna być decyzja administracyjna, która zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Zdaniem Sądu, organ odwoławczy sprostał wymogom z powyższych przepisów prawa. Wykazał, że zbadania wymaga dokonanie przez organ pierwszej instancji czy zachodzą podstawy do wystąpienia z wnioskiem do Szefa KAS na podstawie art. 119g § 1 O.p. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji zasadność własnego stanowiska. Podniesiony przez skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ np. naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena prawna nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. W ocenie tut. Sądu, wyżej przywołanych przepisów prawa organ odwoławczy nie naruszył, bowiem w ustalonych okolicznościach trafnie uznał, że zakres potrzebnych w sprawie ustaleń wykracza poza możliwości wynikające z art. 229 O.p. Dokonanie ustaleń i ocen w tym zakresie (tj. w kontekście ewentualnego wniosku do Szefa KAS na podstawie art. 119g § 1 O.p.) przez organ odwoławczy byłoby istotnym naruszeniem także art. 127 i art. 229 O.p. w związku z art. 233 § 2 O.p. Jednocześnie przedwczesne byłoby umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego (art. 208 O.p.), bowiem nie można obecnie przesądzić, czy art. 119g § 1 O.p. będzie czy nie będzie miał zastosowania. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że do wskazanego w skardze naruszenia prawa w postępowaniu podatkowym odwoławczym nie doszło. Biorąc pod uwagę omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się wskazanych w skardze nieprawidłowości, jak również innych naruszeń prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.